III SA/Kr 1114/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Hanna Knysiak-Sudyka Protokolant specjalista Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2020 r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 10 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala Zaskarżoną przez M. J. (zwanego dalej skarżącym) decyzją z dnia 10 września 2019 r., znak: [...], wydaną na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz art. 8 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2019 r., znak: [...], wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Powyższa decyzja została wydana w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego: W dniu 21 lutego 2017 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili w lokalu - "Zakłady [...]" – w O, przeszukanie, zgodnie z postanowieniem Prokuratury Rejonowej, sygn. akt [...]. W trakcie tych czynności we wskazanym lokalu stwierdzili, że znajdują się tam cztery nieoznaczone numerami automaty do gier, z których trzy, o nazwach: M, MC i P, włączone były do zasilania. Wygląd i wyposażenie tych urządzeń wskazywały, że są to automaty do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W lokalu zastano dwie osoby grające, które po wylegitymowaniu przez funkcjonariuszy oddaliły się z miejsca kontroli. W lokalu, poza automatami do gry, zabezpieczono też rejestrator monitoringu, trzy komputery, dwa routery i dwa switch'e. Osoba, w obecności której przeprowadzono czynności przeszukania – M. T. - oświadczyła, że działalność gospodarczą w tym lokalu prowadzi firma "S", M. J., C, ul. P, lok. [...], NIP [...], Regon [...]. Wskazała, że firma ta jest właścicielem wskazanych urządzeń do gier. Nie okazała dokumentów potwierdzających rejestrację automatów przez właściwego naczelnika urzędu celnego, ani żadnych innych dowodów mających związek z przedmiotem kontroli. Informacji o rejestracji automatów kontrolujący nie stwierdzili również na samych urządzeniach. Po oględzinach urządzeń, kontrolujący przystąpili do przeprowadzenia eksperymentu procesowego w celu odtworzenia możliwości organizowania na przedmiotowych automatach nielegalnych gier hazardowych. Z protokołu eksperymentu procesowego nr [...], wynika, że kredytując urządzenia kwotą 10 zł i wybierając grę "SH", przyciskiem "START DARMOWE GRY" następowało uruchomienie gry. Pięć widocznych na monitorach bębnów zaczynało się obracać do momentu, aż odpowiednimi przyciskami "STOP" zatrzymano każdy z nich osobno. Na jednym automacie do gry przeprowadzono czynności do momentu, w którym w polu "CREDIT" wyświetlała się wartość 0:00. a na dwóch pozostałych używając przycisku "ZWROT MONET" wypłacono po jednej monecie o nominale 5 zł, stanowiącej równowartość niezgranych do końca punktów kredytowych. Kontrolujący ustalili, że przeprowadzone gry miały charakter zręcznościowy, ponieważ możliwe było ustawienie kombinacji wygrywającej, poprzez zatrzymywanie za pomocą osobnych przycisków, każdego z pięciu obracających się bębnów. Ujawnione automaty oraz sprzęt elektroniczny zostały zatrzymane przez kontrolujących do dalszego postępowania. Po wydaniu w dniu [...] 2018 r. przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego postanowienia o wszczęciu z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, postanowieniem zostały włączone dowody zgromadzone w toku prowadzonego równolegle postępowania przygotowawczego, sygn. akt RKS [...] (RKS [...]). Ponadto, postanowieniem z dnia [...] 2018 r. do akt postępowania włączono decyzję wydaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2017 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia skarżącemu kary pieniężnej w innej sprawie związanej z urządzaniem nielegalnych gier na automatach oraz decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...], podtrzymującą to rozstrzygnięcie. W związku z takimi ustaleniami organ pierwszej instancji - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał w dniu [...] 2019 r., znak: [...], decyzję wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu od tej decyzji skarżący zarzucił organowi pierwszej instancji: 1. błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na treść decyzji, a to poprzez niepoparte dowodami ustalenie przez organ, że skarżący urządzał gry hazardowe na trzech automatach oraz iż urządzenia zatrzymane w kontrolowanym lokalu miały charakter "automatów do gier" w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 2. naruszenie przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo braku jednoznacznego wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. bez ustalenia czy skarżący w przedmiotowym lokalu "urządzał w dniu 21 lutego 2017 roku gry hazardowe" lub czy przedmiotowe urządzenia miały charakter "automatów do gier"; 3. naruszenie przepisu art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności bez jednoznacznego stwierdzenia, że przedmiotowe automaty do gier spełniają przesłanki do uznania je za podlegające ustawie o grach hazardowych. Wobec powyższego skarżący wniósł o: - o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, względnie - o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Opisaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy przywołał przepisy ustawy o grach hazardowych, które miały zastosowanie w niniejszej sprawie. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ pierwszej instancji bezsprzecznie ustalił charakter urządzanych gier, głównie na podstawie zeznań świadków - głównie personelu kontrolowanych lokali - w których skarżący prowadził działalność. Z zeznań pracownika lokalu – M. T. - wynikało, że koncesja "na działalność bukmacherską nie została przedłużona..." i pod tym adresem skarżący prowadzi lombard. Wskazała, że do obowiązków personelu należy przyjmowanie biżuterii i innych sprzętów oraz sprzedaż sztucznej biżuterii. Świadek zeznał też, że przyciskiem umieszczonym pod biurkiem uruchamia elektromagnes, który otwiera drzwi do pomieszczenia głównego, a kolejnym przyciskiem wpuszcza osoby do pomieszczenia, w którym znajdują się automaty do gier. Z tego co wie, te urządzenia włączają się automatycznie, należą do skarżącego i do jakiejś fundacji, a skarżący je serwisuje. Ona nie ma żadnych obowiązków wobec tych urządzeń, wpuszcza jedynie kilku klientów dziennie do tego pomieszczenia. Nie ma podglądu na to pomieszczenie, domyśla się, że klienci grają na tych urządzeniach. Nie wie w jakie gry grają i nie wie czy padają tam jakieś wygrane, czasem słyszy, jak z maszyny wysypuje się bilon. Nie prowadzi w lokalu żadnych zapisków dotyczących graczy i wygranych. Do pomieszczenia z automatami wpuszcza tylko osoby, które zna choćby z widzenia. Z jej stanowiska pracy przy komputerze i biurku oraz z żadnego innego miejsca w lokalu nie ma możliwości wyłączenia automatów lub zmienić w nich gry lub oprogramowanie. Wcześniej w lokalu były inne automaty, które zostały zatrzymane przez celników, a tydzień później pojawiły się przedmiotowe urządzenia. Organ odwoławczy wskazał, że niewątpliwie, podczas przeprowadzania eksperymentu przez funkcjonariuszy na spornych automatach, tryb dostępnych wówczas na nich gier wskazywał na ich zręcznościowy charakter. Istotne jest to, jak podkreślił organ, że tryb tych gier, z losowych na zręcznościowe, zmienił się z chwilą wejścia do lokalu funkcjonariuszy. Zmiany tej dokonano zdalnie - drogą radiową lub online. Jak wynika z akt sprawy, postanowieniem z dnia 3 kwietnia 2017 r. w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego, powołany został biegły z zakresu informatyki śledczej – J. N. - w celu zbadania materiału dowodowego utrwalonego na zabezpieczonych podczas kontroli nośnikach elektronicznych. Organ wskazał, że biegły w sprawozdaniu z dnia 30 lipca 2017 r. stwierdził, iż z przeprowadzonych badań, obejmujących zapisy z kamer monitoringu zainstalowanych w lokalu wynika, że zatrudniona przez skarżącego obsługa lokalu wielokrotnie podchodziła w trakcie gier do automatów, sprawdzała wysokość uzyskiwanych na nich wygranych, po czym wypłacała grającym należności w banknotach, przy użyciu których gracze ci często inicjowali kolejne gry. Kamery zarejestrowały również przełączenie spornych automatów z "trybu hazardowego" na zręcznościowy dokonane w momencie wejścia do pomieszczenia funkcjonariuszy, co w połączeniu z nagraniem zachowania w tym momencie pracownicy lokalu - M. T. - szybko wpisującej jakieś komendy do komputera, przekładającej dokumenty znajdujące się na jej biurku (prawdopodobnie do torebki) i chowającej następnie jakiś przedmiot do kieszeni spodni powoduje, że nie można uznać za wiarygodne jej zeznań o braku możliwości ingerencji w pracę tych urządzeń oraz nie uczestniczenia w dokonywaniu wypłat graczom. Organ odwoławczy podniósł także, że wnioski wypływające z opinii biegłego odnośnie nagrań z tego lokalu są ponadto identyczne z wnioskami z innej opinii biegłego – R. Z. - opisującej nagrania pozyskane w trakcie kontroli w dniu 21 lutego 2017 r. w kolejnym lokalu, przeprowadzonej w S. Potwierdzeniem są również zeznania pracownika lokalu w T – A. R., funkcjonariusza, który był świadkiem przełączania automatów z "trybu hazardowego" na zręcznościowy w trakcie kontroli w lokalu "Bar [...]" w T oraz osób grających na takich samych automatach należących do skarżącego, a znajdujących się w innych, wyżej wskazanych lokalach objętych kontrolą – M. S., J. K. i K. S. Ww. materiał dowodowy organ pierwszej instancji pozyskał z innego postępowania, w którym zapadła decyzja z dnia [...] 2017 r. nr [...] oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nr [...], utrzymującą ją w mocy, a także z równolegle prowadzonego postępowania w przedmiocie nielegalnego urządzania gier na automatach w lokalu w S. Dokumenty te zostały przez organ pierwszej instancji włączone do akt sprawy stosownymi postanowieniami. Organ odwoławczy wskazał również, że w toku prowadzonego postępowania przygotowawczego dot. funkcjonowania lokalu z automatami w S, przeprowadzono dwie rozmowy telefoniczne z byłą pracownicą firmy S. Z notatek służbowych sporządzonych na okoliczność tych rozmów wynika, że to skarżący zajmował się urządzaniem gier na automatach w tym lokalu, jako właściciel ww. firmy z siedzibą w T. Wygrane na tych urządzeniach pieniądze wypłacała grającym obsługa lokalu, a informacje o wypłaconych wygranych rejestrowane były na komputerze w programie Jubiler w zakładce dodatki. Automaty po włączeniu do zasilania działały w trybie zręcznościowym. Aby przełączyć je w tryb hazardowy należało na pulpicie komputera wybrać folder "Jubiler szef, następnie "program", "dodatki", "ekonto". Dostęp do tego programu był chroniony hasłem, ale po jego wpisaniu, kolejne logowania następowały automatycznie. Komputer podłączony był do Internetu. Osoba, z którą rozmawiano nie znała innych możliwości przełączenia automatów w tryb hazardowy (np. pilotem) choć wie, że istniały plany wprowadzenia zdalnego sterowania automatami. Dane o wygranych nie były automatycznie zapisywane w komputerze, w przypadku wygranej należało podejść do automatu, odczytać wysokość wygranej, a następnie wpisać ją do programu "ekonto". Jej były pracodawca zmienił potem adres firmy na C, ul. P. Zdaniem organu odwoławczego wskazane dowody w sposób jednoznaczny świadczą o tym, że w nadzorowanych przez siebie lokalach skarżący wstawiał urządzenia, które służyły udostępnianiu typowych gier hazardowych, a w chwili podjęcia w nich kontroli przez uprawnione organy, pracownicy tych lokali dokonywali zmiany trybu ich pracy na grę zręcznościową "SH". Biegłym informatykom dokonującym ekspertyz urządzeń zabezpieczonych w dniu 21 lutego 2017 r. w lokalach w O i w S nie udało się, co prawda, w komputerach zajętych w tych lokalach odnaleźć aplikacji "Jubiler szef", która zgodnie z informacjami przekazanymi przez byłą pracownicę skarżącego, miała służyć do ewidencjonowania wypłacanych graczom wygranych, jednakże ze względu na zaobserwowane w momencie inicjacji kontroli zachowanie pracownicy, nie można wykluczyć, że program taki w lokalu w O był używany, lecz został przez nią usunięty lub znajdował się na schowanym do kieszeni przenośnym nośniku danych. Nie bez znaczenia jest również fakt, że w dniu 2 października 2017 r. został skarżącemu postawiony zarzut, iż m.in. w przedmiotowym lokalu w O przy ul. S w dniu 21 lutego 2017r. urządzał oraz prowadził gry na automatach poza kasynem gry i bez ich uprzedniego zarejestrowania, a w dniu 11 stycznia 2018 r. do Sądu Rejonowego skierowano przeciwko skarżącemu akt oskarżenia obejmujący m.in. urządzanie nielegalnych gier w tym lokalu. Sąd w wyroku z dnia 16 lutego 2018 r., sygn. [...], uznał skarżącego winnym obu zarzucanych w akcie oskarżenia czynów. Wyżej opisanym wyrokiem został skarżący również uznanym za winnego urządzania w dniu 21 lutego 2017 r. nielegalnych gier na automatach w lokalu w S przy R. Sposób funkcjonowania tego nielegalnego salonu gier był identyczny z opisanym w niniejszej sprawie. Ponadto, wskazał organ odwoławczy, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 20 grudnia 2018 r., sygn. akt III SA/Kr 751/18, oddalił skargę skarżącego na ww. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] 2018 r. nr [...], podtrzymującą w całości decyzje Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] 2017 r., nr [...], którą wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 200.000 zł za urządzanie gier hazardowych na dwóch automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji prawidłowo uznał, że urządzenia udostępnione w przedmiotowym lokalu, oznaczonym jako "Zakłady [...]" w O były automatami do gier hazardowych, a charakter gier na nich zainstalowanych był losowy. Oczywistym jest, że gry na tych automatach były urządzane poza kasynem gry. Przedmiotowy lokal nie posiada statusu kasyna. Żaden też podmiot nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna w lokalu mieszczącym się w O przy ul. S, a kontrolowane automaty nie zostały zarejestrowane przez naczelnika urzędu celnego. Organ odwoławczy wskazał, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest każdy, kto takiego naruszenia dokonał. Jest nim osoba zaangażowana w udostępnianie automatów, zarządzanie nimi lub czerpanie z tego procederu korzyści. Ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że sporne automaty należały do skarżącego. W ocenie Dyrektora twierdzenia skarżącego, że kontrolowane automaty to skarbonki do zbierania darowizn pieniężnych na rzecz Fundacji "G" w celach dobroczynnych, należy uznać za niewiarygodne. Organ pierwszej instancji wskazał, że Fundacja "G" o numerze [...] została założona w czerwcu 2014 r. na czas nieoznaczony, a jej prezesem jest skarżący. Podmiot ten, złożył sprawozdania finansowe za lata 2014, 2015 i 2016. Zgodnie ze znajdującym się w Sądzie Rejestrowym sprawozdaniem finansowym za rok 2014, bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2014 r. po stronie aktywów i pasywów zamyka się kwotą 3.797 zł, którą stanowią środki pieniężne zgromadzone w kasie i na rachunkach bankowych (w tym kapitał zakładowy w wysokości 5.000 zł), pomniejszone o stratę z działalności. Rachunek zysków i strat zamyka się zaś stratą netto w wysokości 1.203 zł. W okresie tym fundacja nie wygenerowała żadnego przychodu, nie zostały też jej również zlecone żadne działania przez podmioty państwowe i samorządowe, nie dokonała też żadnych czynności prawnych o skutkach finansowych. Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2015 r. bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2015 r. po stronie aktywów i pasywów zamyka się kwotą 1.851 zł, zaś rachunek zysków i strat zamyka się stratą netto w wysokości 1.946 zł. W 2015 r. Fundacja zamknęła rok obrotowy ujemnym wynikiem finansowym netto z uwagi na brak podjętych przez nią działań statutowych. W sprawozdaniu z działalności, w okresie tym (cytat): "Fundacja nie podjęła żadnych czynności prawnych o skutkach finansowych. Fundacja w opisywanym roku była "w uśpieniu" nie podjęła żadnych działań statutowych". Zgodnie ze sprawozdaniem finansowym za 2016 r., bilans sporządzony na dzień 31 grudnia 2016 r. po stronie aktywów i pasywów zamyka się kwotą 5.088,03 zł, zaś rachunek zysków i strat zamyka się zyskiem netto w wysokości 559,03 zł. Zgodnie ze sprawozdaniem z działalności, podpisanym przez prezesa zarządu – skarżącego - "W roku 2016 fundacja poczyniła działania zmierzające do wyjścia ze stanu "uśpienia". Fundacja zaczęła zbierać darowizny poprzez elektroniczne urządzenia wrzutowe, gdzie anonimowi darczyńcy wrzucali środki, które później były rozdysponowane pomiędzy potrzebujących". Zgodnie z dalszymi informacjami zawartymi w tym sprawozdaniu na kwotę przychodów osiągniętych w tym roku w wysokości 13.952,16 zł wartość 10.800,16 zł stanowiło wyposażenie przekazane na potrzeby działań statutowych (elektroniczne automaty wrzutowe), zaś kwota 3.152 zł była wartością przekazanych darowizn. Z informacji dodatkowych do sprawozdań wynika, że Fundacja nie zatrudniała żadnych pracowników, nie posiadała również żadnych środków trwałych ani wartości niematerialnych i prawnych. Mając na względzie wartość wszystkich uzyskanych w całym 2016 r. przychodów z "darowizn" oraz gotówki ujawnionej w automatach zabezpieczonych tylko w dniu kontroli 21 lutego 2017 r. w przedmiotowym lokalu, tj. 3.940 zł uzyskane z gier w przeciągu ok. 1,5 godziny (zgodnie z nagraniami monitoringu przed godziną 11 jakiś mężczyzna wyjmował z tych automatów przedmioty wyglądające na banknoty i notował coś na kartce, a o godzinie 12.30 do lokalu weszli funkcjonariusze), widać, że działalność formalnie prowadzona przez Fundację miała, zdaniem organu, służyć wyłącznie ukryciu faktu, że to skarżący był organizatorem gier na automatach i osobą czerpiącą zyski z tej działalności. Kwota 3.940 zł stanowi ok. 28% przychodów z działalności w całym 2016 r. O wyłącznie formalnym bycie Fundacji świadczy też brak rejestracji oddziałów w pozostałych lokalach, tj.: S, w T, w których jakoby miały funkcjonować "skarbonki" zbierające darowizny oraz brak obowiązkowego zgłoszenia rozpoczęcia zbiórek publicznych w latach 2016-2017, skutkujący tym, że ewentualna działalność o takim charakterze stanowiłaby wykroczenie, co wynika z pisma MSWiA z dnia 11 stycznia 2017 r., w którym stwierdzono, że Fundację "G", założył skarżący by maskowała prowadzoną nielegalnie działalność hazardową. Z istoty swej, klasyczna działalność statutowa fundacji polega m.in. na pozyskiwaniu możliwie największej ilości darczyńców finansujących jej działania charytatywne. Ograniczenie w dostępie do lokalu, w którym znajdowały się sporne urządzenia (rzekome skarbonki do przyjmowania datków na cele Fundacji) oraz dobór potencjalnych darczyńców wyłącznie z grona stałych klientów, jest pozbawione podstawowych cech efektywności i tym samym stanowi zaprzeczenie istoty działalności charytatywnej. Należy więc uznać, że użycie Fundacji, dla nielegalnego procederu urządzania gier hazardowych, miało służyć wyłącznie stworzeniu pozorów jego legalności. Wskazał dalej organ, że żadna z osób grających na przedmiotowych automatach nie kojarzyła tych urządzeń z działalnością charytatywną, lecz z grami hazardowymi, w których można było uzyskać wygrane rzeczowe lub pieniężne. Dla osób grających, wypłacane pieniądze stanowiły wygrane pieniężne, a nie zwroty części darowizn, przekazanych Fundacji "G". Także zatrudniane pracownice nie wspominały o jakichkolwiek darowiznach na rzecz wskazanej Fundacji. Osoby te nie informowały klientów, że grając na automatach przekazują pieniądze na rzecz Fundacji. Dodatkowo organ zwrócił też uwagę, że z zeznań świadków, pozyskanych także z innych postępowań dotyczących automatów należących do skarżącego, wynika, że byli poinstruowani o szczególnym sposobie postępowania w razie kontroli przez organy administracji. W przypadku takiego zdarzenia, za pomocą przycisku zamontowanego w niewidocznym miejscu np. pod blatem baru, biurka, mieli wyłączać automaty znajdujące się w lokalu. W ocenie organu odwoławczego trudno zatem uznać za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego, że prowadzenie zbiórki środków na pomoc chorym dzieciom z wykorzystaniem automatów do gier, nie różniących się wyglądem od popularnych automatów hazardowych stanowiło oryginalny sposób na zwiększenie szans na pozyskanie środków na szczytny cel. Pozyskiwanie w ten sposób pieniędzy nie jest ogólnie przyjętym sposobem działania organizacji charytatywnych. Klasyczna działalność statutowa fundacji polega bowiem m.in. na poszukiwaniu sponsorów, co nie było możliwe w przypadku ograniczenia dostępu do lokalu, w którym znajdowały się urządzenia. Z zeznań świadków nie wynika, aby wynajmowany na oddział fundacji lokal był oznaczony w jakikolwiek sposób umożliwiający powiązanie urządzeń z działalnością, mającą rzekomo wspierać chore dzieci. Osoby grające na automatach w innych lokalach zarządzanych przez skarżącego w ogóle nie kojarzyły przedmiotowych urządzeń z jakąkolwiek działalnością Fundacji. Osoby te korzystały z automatów w celach hazardowych, nie mając świadomości, że grając mieliby przekazywać pieniądze na jej rzecz, a uzyskiwane przez nich wygrane w formie wypłaty pieniędzy miałyby stanowić częściowy zwrot przekazywanych darowizn. Zeznania te są wiarygodne, bowiem świadkowie podawali te same zasady i okoliczności uczestnictwa w grach hazardowych i, jako osoby postronne w sprawie, nie mieli żadnego interesu w podawaniu nieprawdy. Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie obszerny materiał dowodowy świadczy, że to skarżący, działając pod pozorem Fundacji "G", urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Przekazanie przez skarżącego przedmiotowych automatów Fundacji miało służyć, zdaniem organu, wyłącznie uniknięciu odpowiedzialności za nielegalne działania. Posłużenie się do działań w obszarze nielegalnego hazardu instytucją Fundacji, która w powszechnym odbiorze stanowi podmiot zaufania publicznego, miało sugerować legalność prowadzonych przez skarżącego działań. Nie można przy tym tracić z pola widzenia faktu, że od wielu lat skarżący jest związany z branżą hazardową, zatem jest osobą świadomą, jakie działania w tym zakresie są sprzeczne z obowiązującymi przepisami. W ocenie organu uprawnione jest stwierdzenie, że Fundacja "G" w rzeczywistości nie prowadziła żadnej działalności statutowej, a jej formalna rejestracja miała stanowić wyłącznie próbę zatuszowania prowadzenia nielegalnej działalności hazardowej. Biorąc powyższe pod uwagę Dyrektor stwierdził, że zarzuty zawarte w punktach 1 i 2 odwołania są bezzasadne. W odniesieniu natomiast do zarzutu naruszenia art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności braku opinii biegłego odnośnie jednoznacznego stwierdzenia, czy przedmiotowe automaty do gier spełniają przesłanki do uznania je za podlegające ustawie o grach hazardowych, organ stwierdził, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § l Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano już uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2005 r., sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne stosowanie tej zasady prowadziłoby bowiem do faktycznej niemożności zakończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie (por. wyrok z dnia 4 września 2012r., sygn. akt I SA/Kr 301/12). Dyrektor stwierdził zatem, że dysponując dowodami w postaci protokołów przesłuchań świadków, w tym przypadku osób grających na automatach w lokalach prowadzonych przez skarżącego oraz pracowników w nich zatrudnionych, zeznań funkcjonariuszy, a także ekspertyz biegłego z badań, zajętych podczas kontroli, twardych dysków trzech komputerów i wideorejestratora monitoringu organ pierwszej instancji w sposób wystarczający ustalił hazardowy charakter przedmiotowych automatów. Dodać należy, że to organ prowadzący postępowanie, w oparciu o art. 191 Ordynacji podatkowej dokonuje swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie, w tym również pod kątem wiarygodności świadków. W ocenie organu odwoławczego, powoływanie biegłego w celu uzyskania opinii, czy gry dostępne na spornych automatach to gry losowe podlegające ustawie o grach hazardowych, czy też gry zręcznościowe nie wniosłoby niczego nowego do sprawy. W wyniku, bowiem, działań personelu lokalu w trakcie kontroli, gry losowe zostały wykasowane z automatów, a pozostały gry zręcznościowe, co wykazał biegły informatyki śledczej badając przedmiotowy sprzęt elektroniczny. W związku z tym należy stwierdzić, że zarzuty we wskazanym zakresie także są chybione. Na powyższą decyzję skarżący, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skardze zarzucono organowi odwoławczemu wydanie decyzji: 1) z naruszeniem wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej zasady swobodnej oceny dowodów poprzez niepoparte ustalenie, iż skarżący urządzał gry hazardowe na trzech automatach oraz, że urządzenia zatrzymane w przedmiotowym lokalu miały charakter "automatów do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 2) z naruszeniem art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji bez przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego, a w szczególności bez jednoznacznego stwierdzenia, iż przedmiotowe automaty do gier spełniały przesłanki do uznania je za podlegające ustawie o grach hazardowych; 3) z naruszeniem art. 89 ustawy o grach hazardowych ( w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej pomimo braku jednoznacznego wystąpienia przesłanek określonych w tym przepisie, tj. bez ustalenia, czy skarżący w przedmiotowym lokalu "urządzał w dniu 21 lutego 2017 roku gry hazardowe" lub czy przedmiotowe urządzenia miały charakter "automatów do gier". W ich uzasadnieniu skarżący podniósł w szczególności, że orzekające organy pominęły fakt, że zatrzymane urządzenia należały do Fundacji "G". Nie ma natomiast dowodu, że były własnością skarżącego, który na tych urządzeniach urządzał gry hazardowe. Błędna jest ocena, a stanowisko dowolne, że sporne automaty mogły służyć do urządzania na nich gier hazardowych przez inną osobę. "Organy obu instancji nie przedstawiły też wystarczających dowodów pozwalających na stwierdzenie, iż zatrzymane urządzenia stanowiły automaty..." w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Dowody, na których oparły się organy obydwu instancji nie są wiarygodne i przekonywujące. Dowolne było ustalenie organu odwoławczego, iż zgromadzone w sprawie dowody były typowymi urządzeniami do gier hazardowych. Ugruntowany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym pogląd, że ustalenie charakteru gry na danym urządzeniu wymaga wiadomości specjalnych, a niezbędna w tym zakresie opinia powinna spełniać określone wymogi. Wobec powyższych zarzutów wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i o zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie rozpoznając sprawę zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2167) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu zgodności z prawem (legalności) tej działalności administracji publicznej, a więc czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Dokonana kontrola według wyżej wskazanych kryteriów, wydanych w niniejszej sprawie rozstrzygnięć wykazała bowiem, że nie tkwią w nich kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem ich nieważności, czy wznowieniem postępowania. Sąd nie dopatrzył się też takich naruszeń przez orzekające organy przepisów postępowania – ustawy z dnia ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), jak i przepisów prawa materialnego - ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), które by skutkowały uchyleniem tych decyzji. Materialnoprawną podstawę kontrolowanych decyzji stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r. ( t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., obecnie t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 847). Zgodnie z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Z kolei, zgodnie z art. 3 tej ustawy urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Art. 6 ust. 1 stanowi, że działalność w zakresie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości i gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, z zastrzeżeniem art. 5 ust. 1 i 1b oraz art. 6a ust. 2. Ust. 5 art. 6 ustawy o grach hazardowych stanowi natomiast, że prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier hazardowych w zakresie określonym w ust. 1-3 jest możliwe wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, z zastrzeżeniem art. 7a ust. 1. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Jak wynika z art. 14 ust. 1 ustawy, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, w tym turniejów gry w pokera, gier w kości oraz gier na automatach jest dozwolone wyłącznie w kasynach gier na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy, z wyjątkiem ust. 4 i 5. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Z kolei w świetle art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy wysokość kary pieniężnej, wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Sąd uznał za prawidłowe stanowisko orzekających organów, że w tej sprawie zastosowanie miały przepisy ustawy o grach hazardowych, obowiązujące do dnia 31 marca 2017 r. Trafnie podkreśliły organy, że z dniem 1 kwietnia 2017 r. weszła w życie ustawa z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88 ), która zaostrzyła zasady odpowiedzialności administracyjnoprawnej podmiotów urządzających gry hazardowe. W świetle znowelizowanego art. 89 ustawy odpowiedzialności podlegają posiadacze samoistni i zależni lokali, w których znajdują się niezarejestrowane automaty do gier i w których prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa (art. 89 ust. 1 pkt 3 i 4 ustawy o grach hazardowych). Ponieważ ustawa zmieniająca z 15 grudnia 2016 r. nie zawierała przepisów intertemporalnych, które wyraźnie regulowałyby stan prawny, według którego właściwe organy mają orzekać w będących w toku sprawach o wymierzenie kar pieniężnych, należało istotnie tak postąpić, jak to uczyniły organy. W orzecznictwie sądowym wskazuje się, że w przypadku braku w akcie prawnym przepisów międzyczasowych w grę może wchodzić zastosowanie jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, s. 62 oraz m.in. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 OTK-A 2005/1/9 i uchwała NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., sygn. akt I OPS 1/06, ONSAiWSA 2006/3/71). Zdaniem Sądu, ocena zachowania podmiotu urządzającego gry hazardowe z naruszeniem prawa winna odbywać się zatem w oparciu o przepisy obowiązujące w okresie objętym kontrolą, kiedy ujawniono delikt administracyjny, zgodnie z zasadą tempus regit actum. Wobec powyższego zasadnie organy zastosowały przepisy obowiązujące w dniu zaistnienia zdarzenia (przed 1 kwietnia 2017 r.) jako korzystniejsze dla sprawcy. Kwestia ta była już wielokrotnie rozstrzygana przez sądy administracyjne. Wystarczającym jest wskazanie przykładowo prawomocnego wyroku z 21 lutego 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1102/17. Trafnie też podniosły orzekające organy, że wymierzenie kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest możliwe w przypadku łącznego ustalenia zaistnienia następujących przesłanek: - ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, - ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry, - ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach. Powyższe determinowało zatem prawidłowość podjętych przez organy rozstrzygnięć. W ocenie Sądu orzekające w niniejszej sprawie administracyjnej organy w sposób przekonywujący wykazały zaistnienia tych przesłanek. Podniesione przez skarżącego zarzuty kwestionujące ustalenia losowego charakteru urządzanych gier na zatrzymanych i skontrolowanych przez organ automatach, nie zasługiwały na uwzględnienie. Prowadzące postępowanie organy administracji publicznej dokonały ustaleń stanu faktycznego z zachowaniem reguł wynikających z procedury administracyjnej. Z zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Natomiast zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Niedopełnienie obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego w sprawie, stanowi wadę postępowania, która wpływa w sposób istotny na wynik sprawy i jest podstawą uchylenia decyzji przez sąd. Z kolei przez wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć ustosunkowanie się organu do każdego dowodu i dokonanie ich oceny we wzajemnym powiązaniu. Zasady swobodnej oceny dowodów ma więc kluczowe znaczenie W świetle art. 191 Ordynacji podatkowej ocenie podlega każdy dowód z osobna oraz wszystkie dowody we wzajemnej z sobą łączności, a na prawidłowość tej oceny wskazuje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie. Biorąc powyższe regulacje na względzie stwierdzić należało, że orzekające organy, wbrew twierdzeniom zawartych w skardze, nie naruszyły przepisów postępowania w zakresie zebrania oraz oceny zgromadzonych dowodów w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy. Po pierwsze, organy zgromadziły wystarczający do podjęcia rozstrzygnięć co do istoty sprawy materiał dowodowy i to zarówno w postaci dowodów osobowych, jak i z dokumentów. Prawidłowa jest też ocena organów, że zebrany materiał dowodowy potwierdza, iż gry urządzane na spornych urządzeniach miały charakter komercyjny, losowy, a ich wynik nie był przewidywalny dla grającego. Sąd podziela prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Podniesione zatem przez skarżącego i jego pełnomocnika argumenty, najpierw w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, a następnie w skardze, że to biegły dysponujący wiadomościami specjalnymi jest jedynie władny stwierdzić, czy gry na spornych automatach miały, czy też nie, losowy charakter, nie są zasadne. Właściwy organ jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie charakteru danej gry. Pozostaje aktualne stanowisko Sądu Najwyższego, wyrażone w postanowieniu z dnia 28 grudnia 2013 r., sygn. akt V KK 15/13, że organy w postępowaniu prowadzonym na podstawie art. 89 i 90 ustawy o grach hazardowych posiadają autonomiczne uprawnienia do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek do wymierzenia stronie kary za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Mogą one dokonać samodzielnej oceny charakteru gry, uwzględniając art. 4 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. , zgodnie z którym ilekroć w ustawie jest mowa o grach hazardowych, rozumie się przez to gry losowe, zakłady wzajemne i gry na automatach, o których mowa w art. 2 tej ustawy. W tej w kwestii nie można też pomijać konsekwencji wynikających z art. 32 ust. 1 pkt 13 obowiązującej w dniu kontroli ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1799, uchylonej z dniem 1 marca 2017 r.), a w którym to przepisie powierzono funkcjonariuszom celnym uprawnienia do podjęcia takich czynności jak: eksperyment, doświadczenie lub odtworzenie, możliwości gry m. in. za automacie. W żadnym wypadku nie było konieczności uzyskiwania decyzji Ministra Finansów. Tego rodzaju decyzja jest wydawana bowiem wówczas, gdy dany podmiot zamierza podjąć przedsięwzięcie i chce mieć pewność co do jego charakteru. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyrok z 8 grudnia 2015 r., sygn. akt II GSK 2045/15). Postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. Również i unormowania ustawy z dnia 9 marca 2018 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t. jedn., Dz.U. z 2018 r., poz. 508) wskazują na umocowanie do podejmowania działań w tym zakresie. Zgodnie z przepisem art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2018 r., poz. 165), a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Zgodnie z przepisem art. 64 ust. 1 tej ustawy w ramach kontroli celno-skarbowej przysługuje uprawnienie do podjęcia określonych czynności między innymi do przesłuchiwania kontrolowanego lub świadków (pkt 5), dokonywania oględzin (pkt 3), przeszukiwania lokali, w tym lokali mieszkalnych, innych pomieszczeń i miejsc oraz rzeczy, w tym z użyciem urządzeń technicznych i psów służbowych (pkt 6) czy przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu (pkt 14). Zasada wynikająca z przepisów art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ celny, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 14 lipca 2005 r., sygn. akt I FSK 2600/04, z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05.). Nie zachodziła zatem konieczność przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Powtórzyć zatem należy, że w orzecznictwie sądowym ugruntował się pogląd, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii jednostki badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15, z 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 i z 5 listopada 2015, sygn. akt II GSK 2032/15). Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego organy ustaliły jednoznacznie charakter gier prowadzonych na zajętych urządzeniach. Wprawdzie ich charakteru nie potwierdziły bezpośrednio przeprowadzone na nich przez funkcjonariuszy eksperymenty, ale taki charakter gier potwierdzają natomiast dowody osobowe – zeznania świadków - pracownika kontrolowanego lokalu w O, pracowników innych lokali należących do skarżącego, czy zeznania osób grających na spornych urządzeniach w tych lokalach w powiązaniu z dowodami włączonymi w poczet materiału dowodowego tej sprawy z postępowania przygotowawczego, w szczególności dowodu z biegłego z zakresu informatyki śledczej, jak i dowodów z nagrań monitoringu zainstalowanego w lokalu i innych lokalach skarżącego. Uwidoczniony na tych nagraniach fakt przełączania spornych automatów z trybu hazardowego na zręcznościowy w powiązaniu z zarejestrowanym zachowaniem pracownika kontrolowanego lokalu w O – M. T. – rzeczywiście dawały podstawę do stwierdzenia przez organy, że prowadzone gry na tych automatach nie miały charakteru zręcznościowego. Biegły z zakresu informatyki śledczej w sprawozdaniu z dnia 30 lipca 2017 r. stwierdził, że z przeprowadzonych badań obejmujących zapisy kamer monitoringu zainstalowanych w lokalu wynika, iż zatrudniona przez skarżącego obsługa wielokrotnie podchodziła do automatów, sprawdzała wysokość wygranych, po czym wypłacała grającym wygrane w banknotach, przy użyciu których gracze ci inicjowali kolejne gry. Podobne wnioski wypływają z opinii biegłego opisującej nagrania podczas przeprowadzonej kontroli w lokalu w Skawinie w dniu 21 lutego 2017 r. Fakt przełączania automatów z trybu hazardowego na zręcznościowy znajduje potwierdzenie w zeznaniach pracownika lokalu w T A. R., Przyznała ona, że pod barem jest zamontowany przycisk do wyłączania automatów, który nacisnęła, gdy rozpoczęła się kontrola z urzędu celnego. Świadkiem przełączania trybów automatów w lokalu w T był tez funkcjonariusz celny. Osoby grające na takich samych automatach w innych lokalach należących do skarżącego: M. S., J. K. stwierdzili, że wygląd zewnętrzny, kształt graficzny konstrukcji zewnętrznej automatów w niczym nie różnił się od automatów hazardowych. Świadkowie ci zeznali, że są to automaty do gier hazardowych, bowiem automat wypłaca im wygrane. W dniu kontroli również wygrali (80,00 zł), ale automat skasował wszystkie wygrane lub jak nabrali przypuszczeń – osoba trzecia skasowała wygrane. Świadek J. K. wprost stwierdził, że w dniu kontroli wygrał 60,00 zł a w punktach 150,00 zł, ale automat został zresetowany. Podobnie przesłuchany w charakterze świadka w momencie przeprowadzanych czynności w lokalu w S świadek – K. S. - potwierdził taki charakter gier na zatrzymanych z kolei w tym lokalu automatach. Co niezmiernie ważne zmianę trybów gry potwierdzili zatem sami grający na automatach w czasie przeprowadzanej kontroli, bowiem stracili swoje wygrane i uzyskane w grach punkty. Pomimo, że funkcjonariusze celni przystąpili do przeprowadzania eksperymentów na spornych automatach, to stwierdzili tylko, że uruchomiono na nich grę "SH", jednak owa zmiana trybu gier na tych automatach w rezultacie uniemożliwiła funkcjonariuszom rzeczywiste przeprowadzenie eksperymentu na spornych urządzeniach. Brak jednakże eksperymentu nie miał, zdaniem Sądu, wpływu na ocenę charakteru urządzanych gier a jego unicestwienie przeprowadzenia słusznie organy oceniły jako celowe działanie skarżącego ukierunkowane na niemożność stwierdzenia charakteru losowego gier. Na losowy charakter gier wskazały natomiast wprost osoby grające, potwierdzając, że zarówno w dniu kontroli, jak i uprzednio, w trakcie prowadzonych gier wygrane pieniężne nigdy nie były gwarantowane. "To jest loteria, jak w totku. Albo się wygra, albo się przegra(...)". Natomiast uruchomienie gry zależało od wrzucenia do automatu określonej kwoty pieniężnej. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 7 lutego 2018 r. sygn. akt III SA/Łd 1031/17 LEX nr 2461052: dla uznania gier na automacie za grę hazardową w świetle postanowień art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, wystarczające jest, aby odbywała się ona na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe i zawierała jedynie element losowości. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. i art. 2 ust. 5 tej ustawy zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do uprawnionego systemowo wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie jako istotnych elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 ustawy te elementy (umiejętność, zręczność, wiedza) powinny mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu tego przepisu. Dominującym elementem gry musi być "losowość", rozumiana jako nieprzewidywalność rezultatu tej gry. Okoliczności zatem towarzyszące kontroli, zwłaszcza resetowanie wyników gry przez pracownika kontrolowanego lokalu świadczą w ocenie Sądu o podjęciu przez skarżącego w sposób przemyślany nieudolnej próby ukierunkowania wyników kontroli na stwierdzenie, że gry, które urządzano w kontrolowanym lokalu miały charakter zręcznościowy. Faktycznie, wynik przeprowadzonych przez kontrolujących eksperymentów to nie potwierdził, niemniej jak zwrócono powyżej uwagę, organ dokonuje oceny całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego. Z materiału zaś tego wynika, na który składają się dowody z postępowań w różnych lokalach skarżącego, jak i postępowania przygotowawczego, że charakterystyczne elementy prowadzonych gier pozostają wspólne (są w istocie losowe). Gry niewątpliwie urządzane były poza kasynem gry a skarżący nie był podmiotem posiadającym koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz podmiotem wykonującym monopol państwa. Zakwestionowane automaty do gier nie są zarejestrowane przez naczelnika urzędu celno-skarbowego. Wobec powyższego zgodzić się należało ze stanowiskiem orzekających organów, że zatrzymane w kontrolowanym lokalu automaty, to automaty w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W odniesieniu do prawidłowości ustalenia zaistnienia trzeciej, niezbędnej do przypisania skarżącemu cechy "urządzającego grę hazardową", stwierdzić należy, że stanowisko, iż skarżący nie powinien być tym podmiotem, na który winna być nałożona kara pieniężna, jest bezzasadne. Trafnie podniosły organy, że urządzającym gry hazardowe, jest każdy, kto dokonał naruszenia postanowień ustawy o grach hazardowych, był zaangażowany w udostępnianie automatów, zarzadzanie nimi i czerpał z tego procederu określone korzyści finansowe. Zdaniem Sądu słusznie orzekające w sprawie organy uznały, że Fundacja "G", pozostająca czynnym podmiotem, mająca siedzibę w T, której prezesem jest skarżący, w istocie nie prowadziła i nie prowadzi działalności skupionej na zbieraniu darowizn, wykorzystując do tego między innymi kontrolowane urządzenia. Napisy znajdujące się na urządzeniach miały na celu jedynie wywołanie mylnego wyobrażenia. Przesłuchani świadkowie – grający na urządzeniach zeznali, że nie mieli świadomości, by wrzucane do urządzeń pieniądze miałyby stanowić darowizny, wręcz przeciwnie, zeznali, że zwrotnie uzyskiwali czasami pieniądze. Zeznania te potwierdzają kuriozalność obrony skarżącego jakoby wszystkie pieniądze uzyskiwane w ramach gier przeznaczane byłyby na cele charytatywne. Sposób funkcjonowania Fundacji (szczegółowo opisany w zaskarżonej decyzji), w tym niewywiązywanie się z obowiązków sprawozdawczych, powiązanie jej z osobą skarżącego, podobne mechanizmy działania w innych lokalach kontrolowanych wskazują zdaniem Sądu obok treści ww. zeznań w sposób niebudzący wątpliwości, że Fundacja nie jest w sprawie podmiotem, który urządzał gry hazardowe w kontrolowanym lokalu i nie ona winna ponosić odpowiedzialność na gruncie ustawy o grach hazardowych. Uprawnione było więc stanowisko organów, że to skarżący, działając pod pozorem Fundacji, urządzał gry na automatach poza kasynem gry. Przekazanie zaś spornych automatów fundacji miało służyć jedynie uniknięciu odpowiedzialności za nielegalne działania. To skarżący Prawidłowo zebrany i rozpatrzony materiał dowodowy sprawy potwierdził zatem nie tylko, że mamy do czynienia z automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych, ale prowadzone na nich gry miały losowy charakter, ale i że były niewątpliwie urządzane na spornych automatach przez skarżącego poza kasynem gry, tj. w przedmiotowym lokalu znajdującym się w O. Sąd w składzie orzekającym także i w tej sprawie podziela pogląd WSA w Gdańsku, zawarty w wyroku z dnia 9 maja 2019 r., sygn. akt III SA/Gd 956/19; LEX nr 2671306, że: "Pojęcie "urządzanie gier hazardowych" obejmuje działania polegające na zorganizowaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, umożliwienie dostępu do automatu, utrzymywanie automatu w stanie aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, czynności związane z obsługą urządzenia. Orzekające organy zasadnie więc uznały skarżącego za "urządzającego gry" na automatach w rozumieniu ww. art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie Sądu, nie można zatem postawić organom skutecznie zarzutów naruszenia, ani przepisów postępowania, ani przepisów prawa materialnego. Powtórzyć należy po raz kolejny za Naczelnym Sądem Administracyjnym pogląd, wypowiedziany w wyroku z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 5336/16), że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Zdaniem Sądu zebrany materiał dowodowy w tej sprawie stanowił wystarczającą podstawę do przypisania skarżącemu odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy. W konsekwencji prawidłowo zastosowały organy przepisy prawa materialnego, wymierzając skarżącemu karę pieniężną w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w wysokości 36 000,00 zł. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej uznając, że w sprawie nie wystąpiły wątpliwości, które należałoby rozstrzygnąć na korzyść podatnika w rozumieniu tego przepisu. Organy orzekające w sprawie wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona na ten temat argumentacja jest wystarczająca do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie. Z powyższych względów skarga nie mogła zatem wywrzeć zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), orzekł, jak sentencji wyroku.