III SA/Kr 1162/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Krystyna Kutzner Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Barbara Pasternak (spr.) Protokolant starszy referent Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 czerwca 2015r. nr [ ] w przedmiocie określenia kwoty należności wynikającej z długu celnego skargę oddala Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2015 r. znak: [...] określił kwotę długu celnego powstałego z powodu usunięcia towaru spod dozoru celnego w wysokości 17.228,00 zł. Jako dłużników solidarnych wskazano głównego zobowiązanego A S.A. w K oraz kierowcę S. S. i przewoźnika P. L. Wobec nadawcy towaru - Spółki G - umorzono postępowanie. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 53 § 1, art. 207, art. 208, art. 210 §2a i art. 222 Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 57, art. 89, art. 92, art. 96, art. 121, art. 122 b tir. l, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tir. 2 i 4, art. 213, art. 215 ust. 1 tir. 3, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1 i 4, art. 222 ust. 1, art. 243 rozporządzenia Rady EWG nr 2913/92 z dn. 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992 r. ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 4, str. 307), art. 450a, art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy wykonawcze w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11.10.1993, str. 1, ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, roz. 2, t. 6, str. 3), art. 51 pkt 1, art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 3, ust. 4, ust. 6, art. 73 ustawy Prawo celne, rozporządzenie Rady EWG nr 2658/87 z dn. 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej ze zmianami (Dz.Urz. WE L nr 256 z 07.09.1987 r.). Organ I instancji wskazał, że ze zgromadzonego w sprawie materiału wynikało, że dług celny powstał w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru objętego procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego w rozumieniu przepisu art. 91 WKC. Podano, że za zgłoszeniem celnym z dnia [...] 2009r. nr [...] towar w postaci: tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych (16.341,80 mb), tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną (9.033 mb) oraz tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną (3.371,10 mb), został objęty procedurą gospodarczą uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń. Zgłaszającym była Spółka jawna PPH G, M. G., P. G. z siedzibą w miejscowości S. Przy dokonywaniu odprawy celnej wskazaną Spółkę reprezentowała Agencja Celna S z N (przedstawiciel bezpośredni). Z tkanin objętych procedurą gospodarczą uszyto ubrania męskie, którym, jako produktom kompensacyjnym, w dniu 11 lutego 2010 r. za dokumentem EAD [...] nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu a następnie, w tym samym dniu, tj. 11 lutego 2010 r., objęto je procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego wg zgłoszenia tranzytowego [...]. Zgłaszającym w ramach powrotnego wywozu była Spółka G, reprezentowana przez Agencję Celną S z N. Wg zapisów na dokumencie nr [...], zarejestrowanym pod numerem [...] w dniu [...] 2010 r. przedmiotem powrotnego wywozu były: ubrania męskie garnitury w łącznej ilości 1.737 sztuk (pozycja 1 zgłoszenia: 390 sztuk; pozycja 2 zgłoszenia: 400 sztuk; pozycja 3 zgłoszenia: 472 sztuk; pozycja 4 zgłoszenia: 475 sztuk). Z rozliczenia procedury gospodarczej, złożonego w Urzędzie Celnym w dniu [...] 2010 r. przez PPH G, M. G., P. G., wynikało, że do wyprodukowania przedmiotowych 1.737 sztuk ubrań męskich zużyto 4.176,30 m tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych i 3.325 m tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną. P. G. wyjaśnił, że towary w postaci ubrań odbierane były przez klientów zza wschodniej granicy. Zapewniali oni swój własny transport, a płatność za towar odbywała się w kasie w formie gotówkowej. Nie wystawiano ani nie potwierdzano żadnych dokumentów przewozowych. P. G. potwierdził, że wszystkie dokumenty dotyczące spornego towaru przekazał Agencji Celnej S, która przygotowała odprawę w ramach powrotnego wywozu. Wspólnik Spółki G nie wiedział, dlaczego Agencja Celna S nie przygotowała odprawy tranzytu. Na nocie tranzytowej Tl z dnia [...] 2010 r., nr [...] jako nadawcę towaru wpisano PPH G; odbiorcami miały być różne podmioty. Głównym zobowiązanym była Spółka Akcyjna A, a przedmiotem procedury tranzytu było łącznie 1.737 sztuk ubrań męskich. W polu 18 zgłoszenia tranzytowego wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu na wyjściu podając numer rejestracyjny białoruski: [...]; w polu D nie odnotowano informacji o rodzaju i ilości nałożonych zamknięć. Jako urząd celny przeznaczenia wskazano Oddział Celny Drogowy w D, w którym do dnia 19 lutego 2010 r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. Do tego dnia towar objęty przedmiotową procedurą wraz z odpowiednimi dokumentami, nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia ani w żadnym innym urzędzie celnym. Natomiast [...] 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D przedstawiono w związku z odprawą celną zgłoszenie celne tranzytowe Tl nr [...] (wraz z innymi zgłoszeniami wywozowymi, dokonanymi w okresie od 6 października 2009 r. do 17 lutego 2010 r. na terenie Niemiec, Polski, Czech, Holandii, Litwy i Włoch -w sumie 58 zgłoszeń celnych). Pojazd, który zjawił się na granicy w dniu 18 lutego 2010 r. i którym kierował S. S., to ciągnik marki DAF o numerze rejestracyjnym [...]; naczepa marki Paction – [...]. Funkcjonariusz celny dokonujący odprawy wywozowej na zgłoszeniu tranzytowym Tl o ww. numerze, w polu 18 naniósł numer rejestracyjny pojazdu: [...]. W polu 1 noty tranzytowej (Kontrola wykonywana przez urząd przeznaczenia) przybita została okrągła pieczęć, złożono podpis, wpisano datę 18 lutego 2010 r. oraz odnotowano: "uznano za zgodne". Nie przeprowadzono rewizji towaru. W oparciu o dokumentację otrzymaną od ukraińskiej administracji celnej, ustalono, że pojazd o numerze rejestracyjnym: [...] wjechał na Ukrainę w dniu 18 lutego 2010 r. z ładunkiem 720 sztuk bloczków z betonu komórkowego [...], o masie brutto 21.600 kg, co potwierdza protokół z oględzin w J. Z kolei wyniki przeprowadzonej przez Urząd Celny w Le w firmie S L S. A. weryfikacji faktury przedstawionej na Ukrainie wskazują, że w dniu 17 lutego 2010 r. w firmie S L S.A. odnotowano załadunek zestawu pojazdów o numerach [...] bloczkami [...]l w ilości 720 szt. o masie brutto 21.600 kg. Towar pobrał S. S. W dniu 18 lutego 2010 r. pojazd wjechał na teren przejścia granicznego w D z towarem deklarowanym wg 58 zgłoszeń celnych (dokonanych na terenie: Niemiec, Polski, Czech, Holandii, Litwy i Włoch). W dniu [...] 2010 r. po stronie ukraińskiej dokonano zgłoszenia i odprawy celnej materiałów budowlanych zakupionych i załadowanych na ten środek transportu w firmie S. L., wg zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] 2010 r. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2014 r. wszczął z urzędu wobec głównego zobowiązanego A S.A. z siedzibą w K i wobec PPH G Sp. j. z siedzibą w miejscowości C postępowanie celne. Agencja Celna S poinformowała, że nie posiada żadnych informacji co do firmy przewozowej czy też kierowcy, który odebrał towar w PPH G Sp. j., zaś Urząd Celny w L podał, że przekazany przez ukraińską administrację celną CMR o nr [...] jest nieczytelny i odczyt danych przewoźnika jest niemożliwy. Natomiast dostarczono dane dotyczące kierowcy S. S. i P. Ł. W konsekwencji postanowieniem z dnia 12 listopada 2014 r. wszczęto z urzędu postępowanie wobec P. L. oraz S. S., a 19 stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego połączył postępowania celne prowadzone wobec: PPH G Sp.j. M. G., P. G., P. L., S. S. i A S.A. Organ I instancji uznał, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym Tl [...] w dniu [.....] 2010 r. w postaci 1.737 szt. ubrań męskich (garniturów) nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a operacja tranzytowa została zakończona w sposób niezgodny z prawem poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego. W ocenie organu ww. ubrania męskie (garnitury) objęte zgłoszeniem tranzytowym [...] z dnia [...] 2010 r., załadowane do pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], były towarami niewspólnotowymi, ponieważ stanowiły produkty kompensacyjne, które zostały wytworzone z towarów objętych uprzednio procedurą uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń. Stosownie do treści art. 89 WKC procedura uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne uzyskane pod tą procedurą otrzymają nowe dopuszczalne przeznaczenie celne. Procedura gospodarcza uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń rozpoczęta w dniu 14 lipca 2009 r. wg dokumentu SAD [...] została zakończona poprzez objęcie towaru w/w procedurą tranzytu. Zatem gospodarcza procedura celna zakończona została w prawidłowy sposób, bowiem towar otrzymał inne przeznaczenie celne, objęty został kolejną procedurą celną - procedurą tranzytu i w jej ramach podlegał dozorowi celnemu. Organ zaznaczył, że 18 lutego 2010 r. w OCD Drogowym w D, gdzie przedstawione zostało zgłoszenie tranzytowe wraz z towarem znajdującym się w pojeździe o numerach rejestracyjnych [...] znajdował się inny towar (materiały budowlane). Organ podkreślił, że w sprawie nie miał miejsca przeładunek pod nadzorem celnym, gdyż brak jest adnotacji w polach do tego przeznaczonych na zgłoszeniu tranzytowym. Organ i instancji uznał, że poprzez nieprzedstawienie towaru do dnia 19 lutego 2010 r. w dniu następnym nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego, czego konsekwencją zgodnie z art. 203 ust. 1 WKC jest powstanie długu celnego w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Dług celny powstał z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego, tj. dnia 20 lutego 2010 r. Zdaniem organu I instancji za dłużników uznano osoby zobowiązane do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury tranzytu, a zatem zgodnie z art. 213 WKC solidarnie: głównego zobowiązanego w procedurze tranzytu A S.A., którego odpowiedzialność wynika z art. 96 ust. 1 WKC, a ponadto ukraińskiego przewoźnika P. L. (właściciela pojazdu o numerze rejestracyjnym [...], który na podstawie umowy przewozu potwierdzonej listem przewozowym CMR był odpowiedzialny za realizację przewozu towaru, a jednocześnie wg danych przekazanych przez Urząd Celny w L jechał w tym pojeździe w dniu 18 lutego 2010 r.) oraz ukraińskiego kierowcę, który prowadził ten pojazd w dniu 18 lutego 2010 r. podczas przekraczania granicy w Oddziale Celnym Drogowym w D, i którzy okazał zgłoszenie tranzytowe Tl nr [...] na przejściu granicznym w Oddziale Celnym Drogowym w D. Ponadto, w ocenie organu I instancji, nie uzyskano dowodów pozwalających na stwierdzenie, by eksporter/nadawca czynnie uczestniczył w usunięciu towaru spod dozoru celnego, dlatego w stosunku do Przedsiębiorstwa Produkcyjno Handlowego G Sp. jawna M. G., P. G. postępowanie umorzono jako bezprzedmiotowe. Organ wskazał, że o dokonanie obliczeń w trybie art. 121 zawnioskował A S.A. i dlatego przyjęto elementy kalkulacyjne z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego do procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń wg dokumentu SAD [...] z dnia [...] 2010 r. z wykorzystaniem rozliczenia procedury celnej złożonego przez PPH G Sp. jawna w dniu [...]a 2010 r. Zgodnie z rozliczeniem oraz z fakturą handlową nr [...] z dnia 27 maja 2009 r. - do wyprodukowania 947 szt. ubrań męskich zużyto 4176,3 m tkaniny wełnianej z domieszką włókien chemicznych (poz. 1 dokumentu SAD) o średniej wartości 9,66 USD oraz dla 790 szt. ubrań męskich zużyto 3.325 m tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną (poz. 2 dokumentu SAD) o średniej wartości 7,83 USD. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła A S.A. z siedzibą w K, zarzucając naruszenie: – art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego poprzez błędne ich zastosowanie, tj. niedoręczenie stronie decyzji wymiarowej w sprawie przed upływem terminu przedawnienia, tj. najpóźniej przed dniem 18 lutego 2015 r.; – art. 89 WKC poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (objęcie towaru przeznaczeniem celnym powrotnego wywozu a następnie objęcie procedurą tranzytu), podczas gdy jednocześnie organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia również procedury uszlachetniania czynnego, gdyż produkty kompensacyjne nie zostały powrotnie wywiezione poza UE; – art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego; – art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ organ celny uznał, że dług celny powstał w dniu 20 lutego 2010 r., podczas gdy z akt sprawy wynika, że do domniemanego usunięcia spod dozoru celnego mogło dojść najpóźniej w dniu 18 lutego 2010 r. tj. w dniu, w którym towar został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a uznanie, że doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło 2 dni po zakończeniu procedury tranzytu jest wnioskiem absurdalnym, nie dającym się pogodzić z zasadami logiki, co oznacza, że organ celny dokonał dowolnej a nie swobodnej oceny dowodów; – art. 188 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż organ celny uznał, że nie jest zasadne przesłuchanie m.in. P. S. oraz funkcjonariuszy celnych dokonujących czynności w urzędzie celnym przeznaczenia (w szczególności Ł. S.), – art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak starannych poszukiwań wszystkich dłużników celnych w sprawie, nieustalenie miejsca i okoliczności usunięcia towaru spod dozoru celnego, – art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, gdyż, zdaniem strony odwołującej się, do prawidłowego zakończenia tranzytu nr [...] doszło 18 lutego 2010 r., co potwierdzają stosowne dokumenty urzędowe; – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie dowodu w postaci "wystąpienia pokontrolnego" z dnia 1 sierpnia 2014r., w którym zostały dokładnie opisane okoliczności nieprawidłowych czynności przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych w UC przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 30 czerwca 2015 r. znak: [...] uchylił zaskarżoną decyzję w odniesieniu do dłużników P. Ł. i S. S. i wobec nich umorzył postępowanie. W pozostałym zakresie utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano art. 210 § 1, § 3, § 4, art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, art. 20 ust. 1, art. 29 ust. 1, art. 57, art. 89, art. 96, art. 121, art. 122 lit. b tiret pierwsze, art. 203 ust. 1, ust. 2, ust. 3 tiret drugie i czwarte, art. 213, art. 215 ust. 1 tiret trzecie, art. 217 ust. 1, art. 218 ust. 3, art. 221 ust. 1 i 4, art. 222 ust. 1 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 450a, art. 866 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny, art. 51 pkt 1, art. 56, art. 65 ust. 1, ust. 2, ust. 3, ust. 4 i ust. 6, art. 73 ust. 1 Prawa celnego, art. 1 rozporządzenia Rady EWG nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej. Organ odwoławczy uznał, że w rozpatrywanej sprawie towar w postaci męskiej odzieży, stanowiącej produkt kompensacyjny uzyskany w wyniku realizacji gospodarczej procedury zawieszającej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, został objęty najpierw powrotnym wywozem a następnie procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego. Odzież ta została objęta w dniu 11 lutego 2010 r. procedurą tranzytu, która powinna była zostać zakończona w dniu 19 lutego 2010 r. w Oddziale Celnym Drogowym w D, co nie miało miejsca. Wprawdzie w dniu 18 lutego 2010 r. pojawił się na przejściu granicznym w D kierowca S. S. i przedstawił zgłoszenie tranzytowe z dnia 11 lutego 2010 r. o numerze wskazanym wyżej, funkcjonariusze celni potwierdzili też zakończenie procedury tranzytu zarówno na wspomnianym zgłoszeniu celnym jak i w systemie NCTS, niemniej jednak w wyniku późniejszych ustaleń prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Celnego w L we współpracy z ukraińskimi władzami celnymi, okazało się, że brak jest w rzeczywistości dowodów na to, że towar w postaci odzieży męskiej ujęty w nocie tranzytowej Tl nr [...] opuścił obszar celny Wspólnoty. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, brak było dowodów na to, że procedura tranzytu zewnętrznego kiedykolwiek została zakończona. Dlatego słusznie przyjął organ I instancji, że nastąpiło usunięcie towaru spod dozoru celnego. Organ odwoławczy podkreślił, że podczas odprawy celnej przywozowej dokonanej w Urzędzie Celnym w J stwierdzono materiały budowlane a nie odzież męską a wiarygodność zapisów wprowadzonych do systemu NCTS przez funkcjonariuszy celnych w D, potwierdzających zakończenie procedury tranzytu, budzi wątpliwości w świetle prowadzonego przez Prokuraturę Apelacyjną w L śledztwa w sprawie niedopełnienia obowiązków służbowych przez funkcjonariuszy celnych dokonujących odpraw granicznych towarów eksportowanych na teren Ukrainy w okresie, kiedy miały miejsce zdarzenia będące przedmiotem niniejszego postępowania. Organ podkreślił, że żadna ze stron postępowania nie dostarczyła jakiegokolwiek dowodu alternatywnego wskazującego na to, że towar objęty zgłoszeniem tranzytowym opuścił obszar celny Wspólnoty a tym samym, że procedura tranzytu została zakończona. Ponadto organ podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego, że usunięcie spod dozoru celnego, a tym samym powstanie długu celnego nastąpiło w dniu 20 października 2010 r., tj. następnego dnia po upływie terminu wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Dlatego w ocenie organu odwoławczego zarzut dotyczący niedoręczenia decyzji wymiarowej w sprawie przed upływem terminu przedawnienia był chybiony. Odnośnie kręgu dłużników celnych organ stwierdził, że obowiązki w ramach procedury tranzytu spoczywały przede wszystkim na głównym zobowiązanym, tj. na Spółce A z siedzibą w K, a niedopełnienie tych obowiązków sprawiło, że podmiot ten stał się dłużnikiem powstałego długu celnego w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Organ podzielił też stanowisko organu I instancji, że rola PPH G s. j. w spornej procedurze tranzytu zewnętrznego nie pozwalała na zakwalifikowanie tego podmiotu do żadnej z grup dłużników ujętych w art. 203 ust. 3 WKC. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Celnej wobec przewoźnika P. Ł. oraz kierowcy S. S. brak było przekonywujących dowodów na to, żeby obciążyć ich odpowiedzialnością za dług celny, co spowodowało konieczność uchylenia wobec tych podmiotów zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Dodatkowo doręczenie zaskarżonej decyzji, a tym samym poinformowanie przewoźnika o kwocie długu celnego, nastąpiło po upływie terminu pięciu lat, o którym mowa jest w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 zdanie pierwsze Prawa celnego. Podmiot ten nie byłby zatem ze względu na przedawnienie zobowiązany do zapłaty należności celnych. Organ odwoławczy wyjaśnił, że sam fakt przyjęcia zgłoszenia tranzytowego bez przeprowadzenia nieobligatoryjnej rewizji towaru i uznanie procedury tranzytu za zakończoną oraz "rozliczoną" w systemie NCTS, nie stanowił wystarczającej podstawy do przyjęcia, że funkcjonariusze celni uczestniczyli w usunięciu towaru spod dozoru celnego. Odniesiono się także do pozostałych zarzutów odwołania i uznano je za niezasadne, z tego powodu, iż organ celny I instancji podjął wszelkie niezbędne czynności, które pozwoliły na odtworzenie zdarzeń związanych z realizacją procedury tranzytu oraz z powstaniem długu celnego, a więc zarzuty naruszenia przepisów dotyczących postępowania dowodowego były nieuzasadnione. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na decyzję Dyrektora Izby Celnej wniosła A S.A. z siedzibą w K, zarzucając naruszenie: 1) art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez błędne określenie kręgu dłużników celnych; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego doszło dwa dni po przedstawieniu zgłoszenia celnego w urzędzie celnym przeznaczenia – zdaniem strony skarżącej do usunięcia towaru spod dozoru celnego faktycznie doszło najpóźniej w dniu 18 lutego 2010 r.; 3) art. 234 Ordynacji podatkowej w związku z art. 213 WKC poprzez wydanie decyzji przez organ celny II instancji na niekorzyść strony odwołującej się; 4) art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej gdyż, zdaniem strony skarżącej, do prawidłowego zakończenia tranzytu nr [...] doszło 18 lutego 2010 r., co potwierdzają stosowne dokumenty urzędowe; 5) art. 221 ust. 4 WKC w związku z art. 56 Prawa celnego i art. 203 ust. 2 WKC poprzez błędne ich zastosowanie tj. niedostrzeżenie przez organ odwoławczy, że organ I instancji nie doręczył stronie decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia, tj. najpóźniej w dniu 18 lutego 2015r., 6) art. 89 WKC poprzez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego (objęcie towaru przeznaczeniem celnym powrotnego wywozu a następnie objęcie procedurą tranzytu), podczas gdy jednocześnie organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia również procedury uszlachetniania czynnego, gdyż produkty kompensacyjne nie zostały powrotnie wywiezione poza UE; 7) art. 203 ust. 3 WKC poprzez jego błędne zastosowanie, tj. nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego; 8) art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego błędne zastosowanie wyłączające odpowiedzialność za dług celny kierowcy i przewoźnika. Strona skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów celnych obu instancji oraz zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniosła o przeprowadzenie dowodów z dokumentów wskazujących na dalsze prowadzenie przez organ celny I instancji postępowania, pomimo formalnego jego zakończenia wydaniem decyzji wymiarowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy ustosunkował się do poszczególnych zarzutów skargi uznając je za nieuzasadnione. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", sądy administracyjne powołane są do kontroli zgodności z prawem działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania administracyjnego, nie będąc przy tym związanym granicami skargi, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję, uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co wynika z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Dokonana z uwzględnieniem powyższych zasad kontrola prowadzi do uznania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły m.in. przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) NR 2913/92 z dnia 12 pażdziernika 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz.U.UE.L.1992.302.1, Dz.U. UE-sp.02-4-307), dalej WKC, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2012.749 ze zm.), dalej o.p. oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. 2013.727 ze zm.), dalej p.c. Skarżąca przede wszystkim kwestionuje fakt powstania długu celnego twierdząc, że fakt ten jest kwestią sporną, lub faktowi temu zaprzeczając (str. 9 i 10 skargi). Skarżąca kwestionuje także stanowisko organów w przedmiocie daty powstania długu celnego i w związku z tym twierdzi, że organ I instancji nie doręczył skarżącej decyzji wymiarowej przed upływem terminu przedawnienia. Odnosząc się do tych zarzutów formułowanych jako naruszenie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 p. c. w zw. z art. 203 ust. 3 WKC, oraz naruszenie art. 191 o.p. przez dowolną ocenę materiału dowodowego sprawy, stwierdzić należy co następuje: Za prawidłowe należało uznać stanowisko organów, iż dowody zgromadzone w toku kontrolowanego postępowania wskazują jednoznacznie na fakt powstania długu celnego w rozumieniu art. 203 WKC. Zgodnie z tym przepisem, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, przy czym dozór celny to ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 ust. 13 WKC). Pojęcie "usunięcie spod dozoru celnego" nie jest zdefiniowane w przepisach WKC ani prawa celnego, jednak w orzecznictwie (także ETS) przyjmuje się, że oznacza ono każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. W stanie faktycznym sprawy niewątpliwie towar w postaci odzieży męskiej, stanowiącej produkt kompensacyjny uzyskany w wyniku realizacji gospodarczej procedury zawieszającej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń pozostawał pod dozorem celnym a to na tej podstawie, że za zgłoszeniem celnym z dnia 14 lipca 2009 r. nr [...] towar w postaci tkanin szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został tą procedurą objęty. Z tkanin tych uszyto ubrania męskie, którym jako produktom kompensacyjnym nadano w dniu 10 lutego 2010 r. za dokumentem [...] przeznaczenie celne powrotnego wywozu. W tym samym dniu towar ten objęto procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego a jako urząd celny przeznaczenia wskazano na nocie tranzytowej z dnia 11 lutego 2010 r. Oddział Celny Drogowy w D, w którym do dnia 19 lutego 2010 r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. Oznacza to, że do tego dnia miało nastąpić przedstawienie towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia. Powyższe ustalenia faktyczne organów są prawidłowe i zostały dokonane na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach sprawy, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą. Nie jest też kwestionowany fakt, że towar w postaci ubrań męskich przeznaczonych do wywozu poza teren Wspólnoty pozostawał pod dozorem celnym. Ustalenia organów co do stanu faktycznego, który nastąpił po fakcie objęcia towaru procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego także zostały dokonane prawidłowo i tych ustaleń skarżąca również nie kwestionuje. Kluczowym elementem tego etapu stanu faktycznego tj. obejmującego okres od dnia 10 lutego 2010r. do dnia 19 lutego 2010 r. jest fakt, że produkt kompensacyjny w postaci ubrań męskich w liczbie 1737 szt. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 19 lutego 2010 r. Także ten fakt nie jest przez skarżącą spółkę kwestionowany. Skoro tak, to zaprzeczanie przez skarżącą faktowi usunięcia towaru spod dozoru celnego (co powodowałoby nieistnienie długu celnego), bądź twierdzenie, że usunięcie tego towaru spod dozoru jest kwestią sporną nie może się ostać, jako nie poparte żadnym dowodem, ani nie wywiedzione z żadnej z okoliczności prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego. Na żadnym etapie postępowania skarżąca nie twierdziła też, że towar w postaci 1737 szt. ubrań męskich podlegający dozorowi celnemu opuścił obszar celny Wspólnoty przez jakiekolwiek inne przejście graniczne, tj. nie wskazała na istnienie tzw. alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie procedury tranzytu (art. 366 RWKC), ani nie wykazała okoliczności, o których mowa w art. 406 ust. 1 i 2 RWKC. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, względnie że jest to okoliczność sporna. Podkreślić należy, że stan usunięcia towaru spod dozoru celnego jest okolicznością obiektywną, którą na podstawie prawidłowo przeprowadzonych ustaleń faktycznych organy stwierdziły i nie ma racji skarżąca twierdząc, że organ celny powinien tę okoliczność udowodnić. Skarżąca nie wskazuje, jakie jeszcze konkretnie dowody, których brak w sprawie, miałyby świadczyć o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie ETS uznaje się, że "usunięcie towaru spod dozoru celnego w rozumieniu art. 203 ust. 1 kodeksu celnego nie wymaga istnienia elementu intencjonalnego, ale odnosi się jedynie do połączenia warunków natury obiektywnej". (tak np. wyrok ETS z dnia 11 lipca 2002r. C-371/99). Okoliczności takie niewątpliwie w stanie faktycznym sprawy zaistniały. Niezrozumiałe jest więc zarzucanie organom, że "nie zadały sobie trudu" ustalenia, kiedy i przez jakie przejście graniczne pojazd [...] opuścił teren UE. Ta okoliczność, wobec ustalenia przez organy, że towar nie opuścił terenu UE do dnia 19 lutego 2010 r. nie ma w sprawie żadnego znaczenia, zatem organy nie były obowiązane do jej ustalenia. Równocześnie – niekonsekwentnie - skarżąca zarzuca, że organy błędnie ustaliły chwilę powstania długu celnego. Formułując ten zarzut nie kwestionuje zatem faktu powstania długu celnego, lecz błąd organów w ocenie stanu faktycznego i błędne zastosowanie art. 203 ust. 2 WKC. Przepis ten stanowi, że dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organy prawidłowo ustaliły, że chwilą usunięcia towaru spod nadzoru celnego i jednocześnie powstania długu celnego jest dzień 20 lutego 2010 r. tj. dzień następny po dniu, w którym upływał termin wyznaczony w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Skarżąca nie przedstawiła towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 19 lutego 2010 r. Sąd podziela w całości argumentację organów w tej kwestii – nie stoi ona w sprzeczności z żadnym z przepisów mających zastosowanie w sprawie, ponadto jest logiczna i adekwatna do stanu faktycznego sprawy. Słusznie organ zauważa, powołując się na pogląd prezentowany w piśmiennictwie (W. Morawski w: Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. W Morawskiego, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o Warszawa 2007, kom. do art. 203), że w trakcie procedury tranzytu towar może być wielokrotnie usunięty spod nadzoru celnego i w tej sytuacji powstanie długu celnego powoduje pierwsze usunięcie towaru spod nadzoru celnego, jeżeli oczywiście organy zdołają tę chwilę ustalić. W kontrolowanej sprawie czynności podejmowane przez organy w toku postępowania nie doprowadziły jednak do ustalenia chwili pierwszego usunięcia towaru spod nadzoru celnego. W takiej sytuacji należało przyjąć, że skoro do dnia 19 lutego 2010 r. towar miał być a nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, to za datę usunięcia spod dozoru celnego należy uznać dzień 20 lutego 2010 r. Przeciwne ustalenia byłyby sprzeczne ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Argumentacja skarżącej, iż datą tą powinien być dzień 18 lutego 2010 r. nie ma oparcia w tym materiale ani w obowiązujących przepisach. W sytuacji, kiedy przedmiotem procedury tranzytu zewnętrznego był towar w postaci ubrań męskich i towar ten nie opuścił terenu UE do dnia wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym, to zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, że przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia samego tylko zgłoszenia tranzytowego w dniu 18 lutego 2010 r., oraz zamknięcie na tej podstawie w tym dniu procedury tranzytu zewnętrznego, które jak się następnie okazało w wyniku ustaleń organu okazało nigdy nie nastąpiło, ponieważ towar będący przedmiotem procedury nie został przedstawiony do dnia 19 lutego 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia, świadczy o powstaniu długu celnego w dacie ustalonej przez organy. O powstaniu długu celnego w datach wskazywanych w skardze tj. w dniu 17 lutego 2010 r, bądź najpóżniej 18 lutego 2010 r. nie może zdaniem Sądu świadczyć okoliczność, że w dniu 17 lutego 2010 r. w firmie S L S.A. odnotowano załadunek zestawu pojazdów o numerach [...] bloczkami [...] w ilości 720 szt. (18 palet) o masie brutto 21.600 kg a towar pobrał S. S. Ustalenie to jest dowodem świadczącym wyłącznie o zaistnieniu powyższego zdarzenia. Brak jednak podstaw do twierdzenia, iż skoro zdarzenie takie miało miejsce, to właśnie w tym dniu doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ponieważ faktu takiego organy nie ustaliły. Nie ma więc racji skarżąca twierdząc, że do usunięcia towaru spod dozoru celnego i powstania długu celnego mogło dojść w dniu 17 lutego 2010 r. a najpóżniej w dniu 18 lutego 2010 r. Za nieuzasadniony w związku z tym należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 221 ust. 4 w zw. z art. 203 ust. 2 WKC, a za nieuprawnione twierdzenie, że organ celny pierwszej instancji kosztem prawidłowego przeprowadzenia postepowania starał się doręczyć skarżącej decyzję wymiarową przed upływem pięciu lat od chwili powstania długu celnego. Zarzucając naruszenie art. 89 WKC skarżąca twierdzi, że G s.j. nie mogła prawidłowo zakończyć i rozliczyć procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, ponieważ produkty kompensacyjne nie opuściły obszaru Wspólnoty, zatem G s.j. była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury celnej, którą towar był objęty. Okoliczność ta powoduje zdaniem skarżącej, iż podmiot ten powinien ponosić odpowiedzialność za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4. Argumentacja powyższa nie zasługuje na aprobatę, ponieważ stoi w całkowitej sprzeczności z regulacją wynikającą z art. 89 ust. 1 WKC. Przepis ten stanowi, że procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą otrzymają inne dopuszczone przeznaczenie celne. Takie brzmienie przepisu oznacza, że każda z wymienionych w nim gospodarczych procedur celnych powinna być zakończona poprzez nadanie towarom nią objętym właściwego, zgodnego z warunkami danej procedury przeznaczenia celnego (por. W. Morawski [w:] komentarzu do art. 81 WKC, op. cit.). Z kolei art. 4 pkt. 15 WKC definiuje pojęcie "przeznaczenia celnego" przez wskazanie pod lit. a)-e) rodzajów tego przeznaczenia, natomiast art. 4 pkt. 16 WKC wskazuje w lit. a)-h) na rodzaje procedur celnych. Z porównania tych jednostek redakcyjnych art. 4 WKC wynika, że "przeznaczenie celne" jest pojęciem szerszym od "procedury celnej", która jest jednym z rodzajów przeznaczenia celnego towaru. W niniejszej sprawie istotne jest, że w pojęciu "przeznaczenie celne" mieści się zarówno powrotny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jak i tranzyt, skoro tranzyt stanowi procedurę celną a ta z kolei jest przeznaczeniem celnym towaru (jednym z wymienionych w art. 4 pkt. 15 WKC). Nie ma więc racji skarżąca, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie została zakończona i dlatego G s.j. powinna być dłużnikiem jako zgłaszający w procedurze gospodarczej. Brzmienie i prawidłowa interpretacja art. 89 ust. 1 WKC nie nasuwają wątpliwości, także w powiązaniu z treścią art. 4 pkt. 15 i 16 WKC, że produktowi kompensacyjnemu w postaci ubrań męskich zostało nadane przeznaczenie celne powrotnego wywozu i w dniu 11 lutego 2010r. został on objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, zatem procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została zakończona. Natomiast rozliczenie tej procedury przez G s.j. i prawidłowość tego rozliczenia nie należą do okoliczności mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Żródłem odpowiedzialności skarżącej jest bezsprzecznie ustalony przez organy fakt niezakończenia procedury tranzytu, a nie niezakończenie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń - co nie miało i nie mogło mieć miejsca, ponieważ w dniu 11 lutego 2010 r. towar został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. Jak prawidłowo twierdzi organ, każde z przeznaczeń celnych stanowi niezależną instytucję prawa celnego wpływając – co istotne - na status towaru, oraz na sytuację osób uczestniczących w danym przeznaczeniu w danym przeznaczeniu, w tym także w danej procedurze. Prawidłowo też organ zauważa, że co do zasady korzystanie z jednego przeznaczenia celnego wyklucza możliwość równoczesnego objęcia towaru innym przeznaczeniem, czy inną procedurą celną. W niniejszej sprawie zasadnicze i decydujące znaczenie ma okoliczność, że to procedura tranzytu zewnętrznego nie została prawidłowo zakończona (nie została nigdy zakończona), pomimo przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia dokumentów tranzytowych, co samo przez się nie powoduje zakończenia procedury, której przedmiotem jest przecież towar a nie dokumenty z nim związane. Natomiast głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu zewnętrznego była skarżąca, która okoliczności tej nie zaprzeczyła i potwierdziła ją na rozprawie w dniu 24 lutego 2016 r. Z tego powodu to na skarżącej spoczywały obowiązki określone w art. 96 ust. 1 WKC, czyli przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Z powyższych względów nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 89 WKC, ani też naruszenia art. 191 i art. 194 § 1 i 3 o.p., oraz zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC odnośnie G s.j. Odnośnie do zarzutu nieprawidłowego ustalenia kręgu podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego, Sąd uznaje ten zarzut za nieuzasadniony. Jeżeli chodzi o odpowiedzialność G s.j., to stanowisko organów jest zasadne po pierwsze z przyczyn wskazanych wyżej - tj. dlatego, że podmiot ten w ogóle nie uczestniczył w procedurze tranzytu zewnętrznego, a po wtóre, ponieważ jak prawidłowo oceniły organy zebrany materiał dowodowy – brak jakichkolwiek dowodów na to, aby podmiot ten usunął towar spod dozoru celnego, czy też w takim usunięciu uczestniczył. W momencie rozpoczęcia procedury tranzytu zewnętrznego towar nie stanowił już własności G s.j. a przede wszystkim odpowiedzialność za niego przejęła skarżąca. Zdaniem Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy działając w sposób prawidłowy, zgromadziły wystarczający materiał dowodowy pozwalający na dokonanie ustaleń dotyczących ewentualnej odpowiedzialności tego podmiotu za powstały dług celny. Na podstawie prawidłowo zgromadzonych dowodów słusznie organy uznały, że podmiot ten nie spełnia przesłanek do zaliczenia go do którejkolwiek z grup dłużników wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC. Stanowisko organów w tym zakresie Sąd podziela w całości. Za podmiot odpowiedzialny za dług celny nie mogła być również uznana agencja celna S z N, która nie była zgłaszającą towar do procedury tranzytu zewnętrznego. Odnośnie natomiast do twierdzenia skarżącej, że zarówno kierowca S. S., jak i przewożnik powinni być obciążeni odpowiedzialnością za dług celny, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organów w całości. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności przewidzianej w art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC jest uczestniczenie w usunięciu towaru spod dozoru celnego i świadomość, że ma miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego lub powinność takiej świadomości (tir. 2), bądź świadomość lub powinność świadomości że towar, który podmiot nabywa lub wchodzi w jego posiadanie, w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie jest towarem usuniętym spod dozoru celnego (tiret trzecie). Odnośnie do uczestniczenia kierowcy S. S. w usunięciu towaru spod dozoru celnego zauważyć należy, że dowody zebrane w toku postępowania pozwoliły na ustalenie, że w dniu 18 lutego 2010 r. pojawił się on w urzędzie celnym przeznaczenia- Oddziale Celnym Drogowym w D, kierując pojazdem o nr. rej. [...] i najprawdopodobniej przedstawił zgłoszenie tranzytowe T1 nr [...], a także uczestniczył w odprawie celnej przywozowej po stronie ukraińskiej (w J). Natomiast brak jakichkolwiek dowodów na to, że był on osobą odbierającą towar w dniu 11 lutego 2010r. w G s.j. Jak ustaliły organy, odbiór towaru w firmie G s.j. odbywał się w ten sposób, że płatności za towar były dokonywane gotówką bezpośrednio w kasie firmy w dniu odbioru, w którym był dokonywany także odbiór jakościowy. Transport był organizowany wyłącznie przez odbiorców towaru "zza wschodniej granicy". Wobec braku takiego obowiązku, nigdy nie były legitymowane osoby kupujące ani kierowcy. Niemożliwe więc było ustalenie, czy kierowca, który prowadził w dniu 18 lutego 2010 r. pojazd i przedstawił do odprawy towar w D był tą samą osobą, która kierowała pojazdem w dniu 11 lutego 2010 r. przy odbiorze towaru w G s.j. Ponadto, co równie istotne - w zgłoszeniu tranzytowym opatrzonym powyższą datą wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu podając białoruski numer rejestracyjny [...], a więc odmienny od numeru rejestracyjnego pojazdu, który został odprawiony w Oddziale Celnym Drogowym w D w dniu 18 lutego 2010 r. Ze względu na sposób odbioru towaru w firmie G s.j. szczegółowo opisany w uzasadnieniach kontrolowanych rozstrzygnięć, nie zdołano także ustalić danych przewożnika towaru odebranego w dniu 11 lutego 2010r. w G s.j. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jak słusznie uznał organ odwoławczy, na przypisanie kierowcy pojazdu o numerach rejestracyjnych [...], S. S., który przedstawił dokumenty towaru na przejściu granicznym w D w dniu 18 lutego 2010 r. i przewoził materiały budowlane, ani przewoźnikowi – właścicielowi tego pojazdu P. Ł. odpowiedzialności za powstały dług celny. Materiał ten nie wskazał bowiem, że osoby te uczestniczyły w jakikolwiek sposób w usunięciu towaru spod dozoru celnego, oraz że były one zaangażowane w jakikolwiek sposób w odbiór i załadunek towaru w G s.j. w dniu 11 lutego 2010 r. Należy stwierdzić, że postępowanie dowodowe w sprawie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy. W jego toku organy dołożyły należytych starań celem ustalenia danych osób odpowiedzialnych za powstanie długu celnego, przy pomocy dostępnych środków dowodowych. Uzasadnienia decyzji szczegółowo opisują rodzaj podejmowanych czynności, ich przebieg oraz wyniki, które zostały prawidłowo ocenione przez organ odwoławczy. Nadto decyzja Naczelnika Urzędu Celnego została doręczona P. Ł. w dniu 12 marca 2015 r., zatem po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 p.c. W tym zakresie nie ma więc podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 203 ust. 3 WKC, ani naruszenia przepisów postępowania. Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 p.c. w zw. z art. 203 ust. 2 WKC. Skarżąca wywodzi ten zarzut tylko i wyłącznie z twierdzenia, iż datą powstania długu celnego jest najpóżniej dzień 18 lutego 2010 r., wobec czego decyzja wymiarowa powinna być doręczona skarżącej przed upływem tego dnia. Doręczenie decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego (w treści uzasadnienia nieprawidłowo podano w L) w dniu 19 lutego 2015 r. nastąpiło więc zdaniem skarżącej po upływie 5-cio letniego terminu przedawnienia, zakładając, że w sprawie ma zastosowanie art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 p.c. Wobec przytoczenia tego przepisu przez organ odwoławczy, oraz przez skarżącą, zbędne jest w tym miejscu powtarzanie jego treści. Niewątpliwie, jak ustalił organ znajduje on zastosowanie do powstałego na tle stanu faktycznego sprawy długu celnego i skarżąca tego ustalenia nie kwestionuje. Odnośnie do daty powstania długu celnego Sąd uznał stanowisko organów za prawidłowe i odniósł się do zarzutów skarżącej w tym zakresie, zbędne jest więc jego ponowne przytaczanie w tym miejscu wskazanych wyżej motywów. Skoro więc datą powstania długu celnego jest dzień 20 lutego 2010 r., a przewidziany przepisem art. 221 ust. 4 WKC w zw. z art. 56 p.c. termin przedawnienia wynosi 5 lat, to doręczenie decyzji w dniu 19 lutego 2015 r. nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia. Sąd nie podzielił zarzutu Spółki dotyczącego naruszenia art. 234 o.p., zawierającego zakaz reformationis in peius. Zgodnie z tym przepisem, organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Jak jednolicie określa się w orzecznictwie, wydanie decyzji na niekorzyść strony powinno być ujmowane w znaczeniu materialnym. Oznacza to, że uprawnienie podatnika nie powinno być węższe, zaś obowiązek szerszy, niż te wynikające z decyzji organu pierwszej instancji (tak np. WSA w Gdańsku wyrok z dnia 15 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 37/11, dostępny http://sip.lex.pl). W stosunku do skarżącej decyzja organu pierwszej instancji została utrzymana w mocy. Skarżąca w przypadku każdego z zapadłych rozstrzygnięć jest podmiotem w całości odpowiedzialnym za powstały dług celny, co wynika z istoty solidarnej odpowiedzialności dłużników. Obowiązek nałożony na skarżącą przez organ odwoławczy nie jest więc obowiązkiem szerszym od nałożonego przez organ pierwszej instancji. Sąd stoi na stanowisku, że twierdzenie o pogorszeniu sytuacji skarżącej z powodu niemożności ewentualnego dochodzenia roszczeń regresowych z tytułu odpowiedzialności solidarnej (art. 213 WKC) wobec kierowcy i przewoźnika (który nie ponosi odpowiedzialności ze względów formalnych) jest twierdzeniem zbyt daleko idącym i nie odnosi się zakresu odpowiedzialności skarżącej za powstały dług w znaczeniu materialnym. Nie można też uczynić organowi zarzutu, że osoby te nie brały udziału w sprawie. Samo jednak uczestniczenie w postępowaniu mającym na celu ustalenie osób odpowiedzialnych za dług celny nie oznacza jeszcze, że każdy z uczestników tego postępowania ma zostać i zostanie uznany za podmiot odpowiedzialny. O tym decydują bowiem ostatecznie okoliczności faktyczne sprawy i treść zastosowanych przez organy przepisów prawa materialnego. Pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie mogły zdaniem Sądu wpłynąć na treść rozstrzygnięcia, zgodnie z którym odpowiedzialność skarżącej za powstały dług celny nie może ulegać wątpliwości. Prawidłowo ustalony przez organy stan faktyczny sprawy oraz prawidłowe zastosowanie i interpretacja przepisów prawa materialnego czyniła zbędnym przeprowadzanie dowodu z dokumentów zawnioskowanych przez skarżącą. Zgodnie bowiem z art. 106 § 3 ppsa, sąd może przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów z urzędu lub na wniosek stron, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Sąd nie uznał aby w niniejszej sprawie istniały istotne, wymagające wyjaśnienia wątpliwości. Biorąc pod uwagę powyższe należało skargę A S.A. uznać za nieuzasadnioną. Sąd nie stwierdził także innych naruszeń prawa, które miałyby decydować o konieczności usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych przyczyn, na podstawie art. 151 ppsa orzeczono jak w sentencji.