III SA/Kr 1174/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Pasternak, Sędziowie: WSA Renata Czeluśniak, WSA Halina Jakubiec (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 29 stycznia 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi R. A. Firma [...] na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. znak [...], UNP: [...] pozostawił wniesione przez R. A. (dalej w skrócie skarżącego) odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2018 r. nr [...] w sprawie określenia prawidłowej kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru, pierwotnie objętego procedurą 4200 (import z kraju trzeciego z bezpośrednio następującą po nim dostawą wewnątrzwspólnotową) bez rozpatrzenia. Jako podstawa prawna decyzji wskazany został przepis art. 228 § 1 pkt 3 i § 2 w zw. z art. 222 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j., Dz. U. z 2018 r., poz. 800). Z uzasadnienia powyższego postanowienia wynika następujący stan faktyczny sprawy: Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2018 r. nr [...] określił skarżącemu prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ-B00) w wysokości 73.709,00 zł z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym SAD OGL [...] z dnia [...] 2011 r. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącego adwokatowi D. W. w dniu 14 czerwca 2018 r. Pełnomocnik poinformował Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, pismem z dnia 28 czerwca 2018 r., zatytułowanym "Zawiadomienie o wypowiedzeniu pełnomocnictwa", że zostało mu wypowiedziane pełnomocnictwo do występowania w charakterze pełnomocnika skarżącego w postępowaniu do sygnatury akt o numerze [...] oraz w instancjach właściwych w sprawie. Ponadto pełnomocnik zwrócił się z prośbą o kierowanie wszelkiej korespondencji bezpośrednio na adres strony postępowania. Skarżący, osobiście, pismem z dnia 27 czerwca 2018 r., nadanym dzień później, wniósł odwołanie od ww. decyzji z dnia [...] 2018 r. nr [...]. W treści odwołania podniósł, że zaskarża ww. decyzję w całości, gdyż jego zdaniem została wydana z naruszeniem przepisów oraz jest całkowicie bezzasadna. Odwołujący wskazał również, że z uwagi na obszerność zgromadzonego materiału dowodowego, nieobecność pracowników związaną z wyjazdami wakacyjnymi a nadto wskutek wypowiedzenie przez niego pełnomocnictwa dotychczasowemu pełnomocnikowi - wskazanie zarzutów zaskarżenia, wniosków oraz dowodów na ich poparcie nastąpi w najszybszym możliwym terminie. Organ odwoławczy zwrócił się do skarżącego pismem z dnia 12 lipca 2018 r. z wezwaniem o usunięcie braków wniesionego odwołania poprzez: przedstawienie zarzutów odnoszących się do zaskarżonej decyzji, określenie istoty i zakresu żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazania dowodów uzasadniających to żądanie, w terminie siedmiu dni od dnia doręczenia pisma, pod rygorem pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wezwanie wróciło do organu z adnotacją o nieodebraniu przez adresata i podwójnym w dniach: 17 lipca 2018 r. i 25 lipca 2018 r. awizowaniu. W dniu 20 lipca 2018 r. w siedzibie organu udostępniono akta sprawy A. B., legitymującej się upoważnieniem z dnia 17 lipca 2018 r. podpisanym przez skarżącego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisanym na wstępie postanowieniem z dnia 31 sierpnia 2018 r. nr [...] pozostawił wniesione przez skarżącego odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2018 r. nr [...] bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu postanowienia organ podniósł, że przepis art. 222 ustawy Ordynacja podatkowa ustanawia wymogi formalne, jakie powinno spełniać odwołanie w postępowaniu podatkowym: zarzuty przeciw decyzji, istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz dowody uzasadniające to żądanie. Przepis art. 228 § 1 pkt 3 ww. ustawy pozwala z kolei organowi odwoławczemu na pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli odwołanie nie spełnia warunków wynikających z cytowanego wyżej przepisu. Organ sprecyzował, że podniesienie zarzutu polega na wskazaniu okoliczności, których uwzględnienie w trakcie postępowania powinno wywrzeć wpływ na treść wydanej decyzji podatkowej. Strona może przykładowo kwestionować poprawność dokonanych przez organ ustaleń odnosnie obowiązywania bądź treści normy prawnej, na podstawie której wydano decyzję w pierwszej instancji, bądź zarzucać, że decyzja została oparta na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. Strona w odwołaniu nie musi używać terminu "zarzuty", wystarczy, że ze sfomułowań odwołania wynika kwestionowanie rozstrzygnięcie. Określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Wskazanie natomiast dowodów uzasadniających żądanie nakłada na stronę obowiązek przytoczenia w odwołaniu tych dowodów, które potwierdzają jej żądania i wnioski. Chodzi tu o te dowody, które składają się na materiał sprawy. Organ zwrócił uwagę, że przepis art. 222 Ordynacji podatkowej winien być interpretowany w sposób ścisły, bez zbędnego rygoryzmu. W ocenie organu odwoławczego wniesione przez skarżącego odwołanie nie spełnia wymogów przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej. Z jego treści nie wynika bowiem, by skarżący podniósł jakikolwiek zarzut dotyczący decyzji pierwszoinstancyjnej. To samo dotyczy braku określenia istoty i zakresu żądania, czy odwołujący domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji, czy tylko jej części. Organ zwrócił uwagę, że skarżący sam przyznał, iż "wskazanie zarzutów zaskarżenia, wniosków oraz dowodów na ich poparcie nastąpi w najbliższym możliwym terminie". Uzasadnione było w związku z tym wezwanie skarżącego do uzupełnienia treści odwołania. W konsekwencji, nieuzupełnienie braków formalnych złożonego odwołania było podstawą zastosowania przepisu art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i pozostawienia odwołania bez rozpatrzenia. Doręczenie wezwania nastąpiło w trybie tzw. fikcji doręczenia (podwójnego awiza) i na podstawie przepisu art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej należy przyjąć, że zostało doręczone w dniu 31 lipca 2018 r. Organ zwrócił też uwagę, że z treścią wezwania mogła zapoznać się upoważniona do przeglądania akt sprawy A. B. Powyższe postanowienie stało się przedmiotem skargi R. A. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniesionej w dniu 18 października 2018 r. W treści skargi wskazał, że dotyczy ona sprawy o sygn.: [...], UNP: [...] natomiast przedstawione w niej zarzuty i wnioski dotyczyły wydanej w pierwszej instancji decyzji Naczelnika Urzędu Celno – Skarbowego z dnia [...] 2018 r., w szczególności podniósł zarzuty naruszenia art. 7, 77 § 1 i 78 Kpa, błędu w ustaleniach faktycznych czy rażącego naruszenia przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie, zastrzegając, że nie jest władny ustosunkować się do podniesionych w treści skargi zarzutów, gdyż dotyczą one nie skarżonego w istocie postanowienia a decyzji I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej w skrócie P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga merytorycznie, ale ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga R. A. nie zasługiwała na uwzględnienie. Przepisu art. 222 Ordynacji podatkowej przewiduje kwalifikowaną formę odwołania cechującą się dużym stopniem sformalizowania. Odwołanie w postępowaniu podatkowym nie może być prostym wyrazem niezadowolenia strony z decyzji (por. wyrok NSA z 21 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 1079/97). Choć w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się na konieczność odformalizowania wymogów ustanowionych w przywołanym powyżej przepisie (por. wyrok NSA z 26 listopada 1998 r., sygn. akt II FSK 949/08), tym niemniej odwołanie musi zawierać w swej treści elementy, które pozwalają organowi na wyodrębnienie żądań podatnika i merytoryczne ustosunkowanie się do nich. Zgodnie z przepisem art. 222 Ordynacji podatkowej odwołanie powinno zawierać zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania oraz wskazywać dowody uzasadniające to żądanie. Dla uruchomienia toku instancji nie jest wystarczające, że strona zamanifestuje swoje niezadowolenie z rozstrzygnięcia i wyrazi wolę, by sprawa została rozpatrzona przez organ wyższego stopnia. Co prawda strona nie musi we wnoszonym środku prawnym określić uchybień wprost jako "zarzuty", niemniej ze sformułowań odwołania powinno wynikać, że kwestionuje rozstrzygnięcie. Przez "zarzuty przeciw decyzji", o których stanowi przepis art. 222 Ordynacji podatkowej, należy rozumieć wskazanie w odwołaniu uchybień, które uzasadniają żądanie sformułowane w odwołaniu. Podstawę zarzutów może stanowić, w szczególności naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe stosowanie, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranego materiału dowodowego lub inne naruszenie przepisów postępowania podatkowego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. J. Zubrzycki [w:] R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2002, s. 280). Z kolei określenie istoty i zakresu żądania należy rozumieć jako obowiązek wnoszącego odwołanie wskazania tego, czy domaga się zmiany czy też uchylenia decyzji, oraz czy rozstrzygnięcie organu odwoławczego ma dotyczyć całej decyzji czy tylko jej części. W sytuacji, gdy odwołanie nie zawiera elementów, o których stanowi przepis art. 222 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy winien potraktować je jak każde podanie i zastosować przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie z którego treścią, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Jeżeli braki odwołania nie zostaną uzupełnione w terminie, zastosowanie znajduje przepis art. 228 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z przepisu art. 222. W niniejszej sprawie odwołanie wniesione przez skarżącego zawierało co prawda wyraźne wskazanie, że zaskarża on decyzję organu pierwszej instancji w całości, natomiast za wyjątkiem bardzo ogólnikowych stwierdzeń nie zostały w nim sformułowane zarzuty, skarżący nie podał, jakiego sposobu zakończenia postępowania przed organem drugiej instancji oczekuje, nadto nie zostały powołane dowody na poparcie odwołania. Wezwanie do uzupełnienia braków formalnych odwołania (pismo z dnia 12 lipca 2018 r.) było zatem uzasadnione. Z akt sprawy wynika, że wezwanie do uzupełnienia odwołania zostało skierowane pod prawidłowy adres skarżącego. Zostało dwukrotnie (w dniu 17 lipca i 25 lipca 2018 r.) awizowane. Skoro nie było możliwe doręczenie adresatowi osobiście w miejscu zamieszkania (art. 148 § 1 Ordynacji podatkowej) ani też doręczenie za pokwitowaniem pełnoletniemu domownikowi, sąsiadowi, zarządcy domu lub dozorcy (art. 149 Ordynacji podatkowej), to w pełni uzasadnione było zastosowanie trybu doręczenia, wskazanego w art. 150 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, tj. pozostawienie pisma w placówce operatora pocztowego (Poczty Polskiej) na okres 14 dni i umieszczenie zawiadomienia o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej w oddawczej skrzynce pocztowej. Dokonanie tego doręczenia potwierdza prawidłowo wypełnione zwrotne potwierdzenie odbioru, a ponieważ stosownie do art. 150 § 4 Ordynacji podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, skutek w postaci doręczenia nastąpił w dniu 31 lipca 2018 r. Siedmiodniowy termin do uzupełnienia odwołania upłynął zatem w dniu 7 sierpnia 2018 r. Na marginesie należy zaznaczyć, że osoba upoważniona do przeglądania i fotografowania akt w imieniu skarżącego miała możliwość zapoznania się z treścią wezwania w dniu 20 lipca 2018r. Odnosząc się do wniesionej skargi trzeba zauważyć, że za wyjątkiem wskazania sygnatury (znaku) sprawy, identyfikującego postanowienie o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia w żaden sposób nie nawiązuje ona do rozstrzygnięcia organu drugiej instancji. Wszelkie podniesione w skardze zarzuty dotyczą decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego, a zatem nie mogą być rozpoznane w sprawie, w której przedmiotem kontroli sądowej jest formalne rozstrzygnięcie, zamykające drogę do merytorycznego rozpatrzenia sprawy przed organ odwoławczy, w szczególności wskazać należy, że przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie mogły w niej mieć zastosowania z uwagi na wyraźne wyłączenie ustawowe zawarte w przepisie art. 3 § 1 pkt 2 tej ustawy. Wobec powyższego, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i ją oddalił na podstawie przepisu art. 151 ustawy - z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.).