III SA/Kr 1176/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący NSA Grażyna Danielec (spr) Sędziowie WSA Dorota Dąbek NSA Piotr Lechowski Protokolant Katarzyna Dydaś po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 czerwca 2008 r. sprawy ze skarg "A" Spółka Jawna z siedzibą w K. - J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe I. uchyla zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej "A" Spółka Jawna z siedzibą w K. - J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. kwotę 2.100,- ( dwa tysiące sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca firma A. Spółka Jawna J. S., D. S., M. Ł., G. Ł. z siedzibą w K., w okresie od [...] do [...] zgłaszała do procedury dopuszczenia obrotu na polskim obszarze celnym towary importowane z Chin takie jak: zestawy zabawek dziecięcych, lalki plastikowe, puzzle, szachy, naklejki, ramki na fotografie, zegary na baterie, ubranka dla lalek, breloki do kluczy, gry, rowery dwukołowe, grille ogrodowe, namioty, piłki i lalki z materiału włókienniczego, zegarki z odczytem optoelektronicznym, ramki z tworzyw sztucznych, zegary ścienne. Do zgłoszeń celnych dołączono m.in. wystawiane na skarżącą faktury zakupu towaru, świadectwa pochodzenia, deklaracje wartości celnej, packing list, noty debetowe, bill of lading i faktury transportowe. W szczególności dołączano faktury zakupu do zgłoszeń celnych SAD o numerach [...]: 1. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę B. NR [...] z dnia [...], 2. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę C. Z H. K. NR [...] z dnia [...] oraz fakturę pierwotną wystawioną przez firmę D. CHINA NR [...] z dnia [...], 3. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę B. NR [...] z dnia [...], 4. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E. NR [...] z dnia [...], 5. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E. NR [...] z dnia [...], 6. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E. NR [...] z dnia [...], 7. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę F. NR [...] z dnia [...], 8. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę F. NR [...] z dnia [...], 9. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę G. NR [...] z dnia [...], 10. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E. NR [...] z dnia [...], 11. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. NR [...] z dnia [...], 12. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę B. NR [...] z dnia [...], 13. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę F. NR [...] z dnia [...], 14. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę F. NR [...] z dnia [...], 15. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę H. NR [...] z dnia [...], 16. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę B. NR [...] z dnia [...], 17. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę B. NR [...] z dnia [...], 18. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E. NR [...] z dnia [...] 19. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę I. NR [...] z dnia [...], 20. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E. NR [...] z dnia [...], 21. [...] z dnia [...] wystawioną przez firmę E. NR [...] z dnia [...], W zgłoszeniach celnych jako eksportera wpisano firmę, która wystawiła fakturę dołączono do zgłoszenia. Jedynie do zgłoszenia celnego [...] nr [...] dołączono dwie faktury: jedną wystawioną przez firmę C. z H. K. oraz drugą wystawioną przez firmę D. CHINA. Po przyjęciu zgłoszeń celnych, organ celny przystąpił do ich weryfikacji. W wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami: 1. z dnia [...], nr [...], 2. z dnia [...], nr [...], 3. z dnia [...], nr [...], 4. z dnia [...], nr [...], 5. z dnia [...], nr [...], 6. z dnia [...], nr [...], 7. z dnia [...], nr [...], 8. z dnia [...], nr [...], 9. z dnia [...] nr [...], 10. z dnia [...], nr [...], 11. z dnia [...], nr [...], 12. z dnia [...] , nr [...], 13. z dnia [...], nr [...], 14. z dnia [...], nr [...], 15. z dnia [...], nr [...], 16. z dnia [...], nr [...], 17. z dnia [...], nr [...], 18. z dnia [...], nr [...], 19. z dnia [...], nr [...], 20. z dnia [...], nr [...], 21. z dnia [...], nr [...], uznał przedmiotowe zgłoszenia celne za nieprawidłowe w części dotyczącej wartości celnej towaru oraz kwoty wynikającej z długu celnego i określił kwotę wynikającą z długu celnego, odliczając odsetki - zwrot kosztów poniesionych przez agenta. W uzasadnieniach decyzji w szczególności wskazał, że zgodnie z art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego, w celu określenia wartości celnej z zastosowaniem przepisów art. 23, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Zgodnie z art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego, prowizję od zakupu zdefiniowano jako: "opłatę poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna". Skarżąca dokonywała zakupu towarów za pośrednictwem firmy C. Zgodnie z pkt 3 umowy agencyjnej z dnia [...], agent, czyli firma C. została upoważniona do wykonywania, takich usług jak: poszukiwanie producentów i dostawców zabawek z tworzyw sztucznych, tornistrów, artykułów sportowych i rowerów, poszukiwanie próbek, które mogłyby zainteresować importera, informowanie producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontrole jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłanie zamówień ofert, i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, nadzorowanie załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i inne dokumenty transportowe. Za świadczenie tych usług agent otrzymuje prowizje zgodnie z pkt 7 umowy agencyjnej na podstawie not debetowych zgodnie z pkt 8 umowy agencyjnej. W dniu [...] został sporządzony aneks do umowy pierwotnej zgodnie z którym spółka C. ze skutkiem na dzień tej zmiany została upoważniona do podpisania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera. Organ I instancji dokonał analizy dotyczących kwestii prowizji i kosztów pośrednictwa wypłacanych pośrednikom za ich udział w zawarciu umowy sprzedaży, postanowień Noty Wyjaśniającej 2.1. tzw. Wyjaśnień dotyczących Wartości Celnej ("Prowizje w ramach artykułu 8 Porozumienia", w ramach wyjaśnień Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej organizacji celnej WCO do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w sprawie Taryf Celnych i Handlu z 1994 roku, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 15.09.1999r.). Organ celny powołując się na przytaczane punkty 1, 2, 4 a w szczególności punkt 9 Noty podniósł, że Agentem zakupu są osoby działające w imieniu kupujących, świadczące im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach, organizowania ubezpieczenia, transportu, składania i dostawy towarów. W punkcie tym nie ma zapisu "pośrednik w płatności". Należy podkreślić, iż Agenci zakupu są na ogół wynagradzani "prowizją od zakupu" płaconą przez importera niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary. W sprawie nie można mówić o niezależnej płatności, gdyż zgodnie z notami debetowymi, agent kontroluje całość transakcji i jest osobiście zainteresowany towarem, płaconą ceną, organizacją transportu, tym samym nie może być uznany za pośrednika przy zakupie. Dlatego też organ celny uznał, iż wynagrodzenie płacone agentowi jest w istocie kosztami pośrednictwa, nie mieści się w definicji "prowizji od zakupu", tym samym należy je doliczyć wraz z opłatami będącymi zwrotem kosztów pośrednictwa bankowego do wartości celnej, jako kwotą faktycznie zapłaconą za importowany towar. Potraktowanie prowizji dla ustalenia wartości celnej zależy od charakteru usług świadczonych przez pośredników. Jeśli tzw. pośrednik działa w swoim własnym imieniu lub /oraz jeśli ma udział własnościowy w towarach, nie może zostać uznany za agenta zakupu. Organ wskazał, że zawarcie umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia mając na uwadze art. 758 ustawy z dnia 23 stycznia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.). Przez umowę agencyjną przyjmujący zlecenie (agent) zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, do stałego pośredniczenia, za wynagrodzeniem, przy zawieraniu z klientami umów na rzecz dającego zlecenie przedsiębiorcy albo do zawierania ich w jego imieniu (§1). Do zawierania umów w imieniu dającego zlecenie oraz do odbierania dla niego oświadczeń agent jest uprawniony tylko wtedy, gdy ma do tego umocowanie (§2). W zapisach Komentarza 17.1. Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej (...) w punkcie 10 stwierdzono, iż jednym z zagadnień, które może stać się przedmiotem rozważań jest to czy tzw. pośrednik przy zakupie rozważa możliwość poniesienia ryzyka lub czy dokonuje dodatkowych czynności usługowych, innych niż określone w punkcie 9 Noty wyjaśniającej 2.1., a które normalnie wykonywane są przez pośrednika przy zakupie, Zakres dodatkowych czynności usługowych może mieć wpływ na potraktowanie prowizji od zakupu. W niniejszej sprawie agent wykorzystuje swoje własne środki na zapłacenie należności za towary importowane (kontroluje transakcję), tym samym można stwierdzić, iż jest on osobiście zainteresowany towarem. Wiąże się to z możliwością poniesienia straty, w przypadku, gdy nie otrzyma uzgodnionej kwoty za pośrednictwo przy zakupie, płaconej za oddzielną notą debetową, wraz z należnościami za towar. Dlatego zdaniem organu celnego, agent działał na własną rękę i jest osobiście zainteresowany towarem. W tym przypadku można przypuszczać, że jest to tzw. Niezależny Agent, który przeprowadza podobne czynności jak pośrednik przy zakupie, jednakże w odróżnieniu od pośredników przy zakupie jest osobiście zainteresowany towarem, kontroluje transakcję a także cenę płaconą przez importera. Tego rodzaju pośrednik nie może być uznany za agenta zakupu, co jest zgodne z treścią punktu 11 Komentarza 17.1. W związku z powyższym w celu określenia prawidłowej wartości celnej z zastosowanie art. 23 § 1 Kodeksu celnego prowizję pośrednika ujętą na notach debetowych prawidłowo doliczono do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary. Zgodnie z art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, nie wlicza się do wartości celnej następujących kosztów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej: (...) odsetek wynikających z umowy o finansowaniu zakupu przywiezionych towarów, zawartej przez kupującego, niezależnie od tego czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedawcę, czy też przez inną osobę, o ile umowa ta została zawarta w formie pisemnej, a kupujący, o ile będzie to konieczne, udowodni, że towary zostały sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłaconej lub należnej oraz żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w tym czasie w kraju, w którym dokonano operacji finansowej. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że w roku 2003 istniał kontrakt, zawierany corocznie i określający, między innymi stawkę odsetek uiszczanych przez Spółkę A. Spółce C., tym samym zostały spełnione przesłanki o zawarciu pisemnej umowy o finansowaniu, o której mowa w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego co skutkuje przyjęciem stanowiska, iż odsetki podane na notach debetowych i opisane jako "The 90 days credit interest from bill lading on board..." są odsetkami nie podlegającymi w przedmiotowym przypadku doliczeniu do wartości celnej towaru. Skarżąca wniosła odwołania od powyższych decyzji. Rozstrzygnięciom organu celnego I instancji zarzuciła naruszenie art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego przez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez skarżącą na rzecz jego pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej oraz naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę stanu faktycznego. Po rozpatrzeniu odwołań Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji decyzjami: 1. z dnia [...] nr: [...], 2. z dnia [...] nr: [...], 3. z dnia [...] nr: [...], 4. z dnia [...] nr: [...], 5. z dnia [...] nr: [...], 6. z dnia [...] nr: [...], 7. z dnia [...] nr: [...], 8. z dnia [...] nr: [...], 9. z dnia [...] nr: [...], 10. z dnia [...] nr: [...], 11. z dnia [...] nr: [...], 12. z dnia [...] nr: [...], 13. z dnia [...] nr: [...], 14. z dnia [...] nr: [...], 15. z dnia [...] nr: [...], 16. z dnia [...] nr: [...], 17. z dnia [...] nr: [...], 18. z dnia [...] nr: [...], 19. z dnia [...]nr: [...], 20. z dnia [...] nr: [...], 21. z dnia [...] nr: [...], W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w odwołaniach skarżący powołał się na treść art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego, według którego w celu określenia wartości celnej, jako wartości transakcyjnej, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu. Zdaniem skarżącej, organ I instancji nie uwzględnił całego materiału dowodowego. W szczególności, badając charakter świadczonych przez agenta usług, "pominął praktycznie treść aneksu z dnia [...] skupiając się na treści umowy agencyjnej z [...], prowadząc nieadekwatny do stanu faktycznego wywód na bazie art. 758 Kodeksu cywilnego." Skarżąca zarzuciła, że organ niesłusznie przyjął, że spółka C. jest agentem niezależnym, w pełni samodzielnie kontrolującym ceny i dokonywane transakcje. Analizując treść zaskarżonych decyzji organ odwoławczy zauważył, że odniesiono się w nich do aneksu z dnia [...] oraz do umowy agencyjnej z dnia [...] oraz dokonano zestawienia treści umowy agencyjnej z przepisami ustawy z dnia 23.04.1964 r. -Kodeks cywilny stwierdzając, iż czynności wykonywane przez agenta - firmę C. - mieszczą się w zakresie umowy agencyjnej, o której mowa w art. 758 Kodeksu cywilnego. Organ celny podkreślił, że zawarcie umowy agencyjnej zobowiązuje agenta do wykonywania dla zleceniodawcy czynności faktycznych w ramach pośredniczenia. Z treści umowy agencyjnej z dnia [...] wynika, że agent jest zobowiązany do poszukiwania producentów i dostawców towarów, poszukiwania próbek, które mogłyby zainteresować importera, informowania producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontroli jakości towarów, przesyłania zamówień, ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenia wstępnych negocjacji handlowych, nadzorowania załadunku towarów oraz przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i innych dokumentów transportowych. W punkcie 5 umowy wyraźnie podkreślono, iż agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów bądź składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Aneksem z dnia [...] do umowy agencyjnej rozszerzono zakres uprawnień firmy C. o podpisywanie w imieniu spółki A. umów oraz składanie wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców. Oceniając treść tych dokumentów, niezbędne jest ustalenie, czy spółka C. otrzymywała od skarżącej prowizję od zakupu czy też inny rodzaj prowizji lub też wynagrodzenia za pośrednictwo, nie będące prowizją od zakupu. Odpowiednie zakwalifikowanie kwot uzyskiwanych przez spółkę C. uzależnione jest w dużej mierze od ustalenia charakteru działań i czynności podejmowanych przez tą spółkę. Organ odwoławczy wskazał na cechy charakteryzujące agenta otrzymującego prowizję od zakupu oraz pośrednika, na którego rzecz ponoszone są tzw. koszty pośrednictwa. Stosownie do Wyjaśnień dotyczących wartości celnej, stanowiących załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r., agent otrzymujący prowizję od zakupu jest osobą, która działa na zlecenie kupującego, któremu świadczy usługi w zakresie poszukiwania dostawców, przekazywania sprzedającemu wymagań kupującego, wyszukiwania próbek, kontroli towarów i ewentualnie także w zakresie ubezpieczenia, transportu, składowania i dostawy towarów. Agent taki działa niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy. Uczestniczy on w zawarciu umowy i reprezentuje w niej kupującego (nota wyjaśniająca 2.1, pkt 4 i 9). Pośrednikiem zaś, który otrzymuje wynagrodzenie za pomocą tzw. kosztów pośrednictwa jest podmiot, który nie działa pod własnym nazwiskiem, często działa zarówno w imieniu kupującego jak i sprzedającego i na ogół nie ma innych funkcji jak tylko skontaktować ze sobą obie strony transakcji, jego odpowiedzialność jest zwykle ograniczona (nota wyjaśniająca 2.1, pkt 13). W Wyjaśnieniach odnoszących się do wartości transakcyjnej podkreśla się konieczność ustalenia okoliczności konkretnej sprawy, analizy dokumentów, które pozwolą ustalić charakter usług świadczonych na rzecz importera przez osobę trzecią niebędącą eksporterem towaru. W szczególności chodzi o umowę agencyjną zawartą między agentem a kupującym, określającą formalności i czynności, jakie agent będzie musiał wykonać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki umowy pomiędzy kupującym a agentem. Inne dokumenty: zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być również wzięte pod uwagę przez organ celny podejmujący rozstrzygnięcie w sprawie (Komentarz 17.1, pkt 6). Porównując treść umowy agencyjnej z dnia [...] z postanowieniami zawartymi w Wyjaśnieniach dotyczących wartości celnej, należałoby uznać, że spółka C. spełnia warunki, aby zakwalifikować ją jako agenta wynagradzanego prowizją od zakupu niepodlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru. Niemniej jednak biorąc pod uwagę treść aneksu do umowy agencyjnej, nietrudno stwierdzić, że zakres działań, które mogą być podejmowane przez spółkę C., jest dużo szerszy niż zakres czynności agenta, o którym mowa w Nocie wyjaśniającej 2.1. Skutkuje to odmową uznania, że wynagrodzenie, które otrzymała spółka C. jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego udzielaną agentowi od zakupu. W oparciu o analizę Wyjaśnień dotyczących wartości celnej towaru przyjąć należy swoisty podział dychotomiczny, tj.: agentem pobierającym prowizję od zakupu jest podmiot wykonujący czynności, o których mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej nr 2.1; wszelkie zaś czynności wykraczające poza ten zakres, w tym w szczególności gotowość do podejmowania pewnych czynności usługowych związanych z ryzykiem po stronie pośrednika, który czynności takie dokonuje, jak i czynności o znacznie węższym zasięgu sprowadzające się niejednokrotnie tylko do utrzymania kontaktów między kontrahentami (kupującym i sprzedającym), traktowane być muszą jako wyraz świadczenia usług pośrednictwa związanych ściśle z kosztami pośrednictwa. W niniejszej sprawie dowodem na bardzo dużą samodzielność spółki C. oraz równie szeroką odpowiedzialność za podejmowane przez nią na podstawie umownych porozumień ze skarżącą czynności jest możliwość organizowania przesyłek i nadzorowania załadunku towarów, załatwianie dokumentów transportowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru, dokonywanie płatności za towary na rzecz kontrahentów chińskich oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącej kontraktów jak i składania wiążących oświadczeń woli (treść aneksu do umowy agencyjnej oraz samej umowy; treść not debetowych dołączanych do zgłoszeń celnych, treść przykładowej akredytywy bankowej wystawionej w dniu [...]). Z pisma skarżącej z dnia 14.03.2003 r., skierowanego do Naczelnika Urzędu Celnego i dotyczącego relacji, w jakich pozostają spółki: A. i C., wynika, że "należność za dostarczony towar wraz z należnymi opłatami dodatkowymi (prowizja, ubezpieczenie, opłaty portowe itd.) jest przesyłana na konto firmy C. w całości wraz z równowartością faktury dostawcy chińskiego. Należność za fakturę musi być przekazywana na konto C., gdyż on w momencie wysyłki uiszcza ją z własnych środków." Przekazanie wartości z faktury bezpośrednio dostawcy towaru oznaczałoby otrzymanie przez niego podwójnej zapłaty za ten sam towar. W liście wyjaśniającym, sporządzonym przez spółkę C. z dnia 24.03.2004 r., poinformowano dodatkowo, że spółka ta otwiera samodzielnie dla dostawców towarów akredytywy dokumentowe, dokonuje płatności dla dostawcy za pośrednictwem swojego banku zgodnie z akredytywą w celu otrzymania dokumentów handlowych a następnie prezentuje dokumenty kupującemu i odbiera od niego zapłatę na warunkach uzgodnionych umownie z kupującym. Istotą akredytywy jest własne i nieodwołalne zobowiązanie banku działającego na zlecenie podmiotu (zwykle jest to kupujący towar lub importer towaru) do zapłaty określonej kwoty pieniężnej na rzecz beneficjenta akredytywy (zwykle jest nim sprzedający towar lub jego eksporter) pod warunkami określonymi w akredytywie. Zapłata dokonywana jest na rzecz beneficjenta przez bank "otwierający" akredytywę i uzależniona jest od spełnienia przez beneficjenta warunków, z których najważniejszym jest warunek przedłożenia przez niego we wskazanym banku dokumentów określonych w akredytywie, którymi najczęściej są dokumenty handlowe. Zapłata na podstawie tych dokumentów nastąpi tylko wtedy, gdy w ocenie banku, zostały one wystawione zgodnie ze wszystkimi warunkami i terminami określonymi w akredytywie. Jeśli bank zaakceptuje dokumentację przedstawioną przez beneficjenta, rozlicza transakcję ze zleceniodawcą, pobierając od niego równowartość kwoty wypłaconej w akredytywie ("Mało znany, ale przydatny instrument", Anna Bartosiak, Magdalena Malewska, Rzeczpospolita, 24.04.2003 r., dodatek specjalny: "Jak zdobyć unijne pieniądze"). Analizując treść dostarczonej przez skarżącą akredytywy z dnia [...] -jako przykładowej operacji bankowej z udziałem spółki C., działającej na rzecz skarżącej stwierdzić należy, iż zleceniodawcą wobec banku była spółka C., beneficjentem zaś dostawca towaru J. z Chin. W tej akredytywie dokumentowej wspomniano wprawdzie także skarżącą, niemniej jednak nastąpiło to w kontekście określenia podmiotu, na którego rzecz wystawiane powinny być dokumenty przedkładane bankowi obsługującemu akredytywę. Powyższe pisma oraz dowody zgromadzone w toku postępowania, jednoznacznie wskazują na bardzo szeroki zakres swobody działań podejmowanych przez spółkę C. jak i na duże ryzyko, szczególnie finansowe, tych czynności. Potwierdza to, iż działania podejmowane przez spółkę C. nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej i który to agent wynagradzany jest prowizją od zakupu w sensie art. 22 § 1 pkt 5, art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego. Powołanie się przez organ I instancji na regulacje zawarte w ustawie - Kodeks cywilny, podyktowane było koniecznością wszechstronnego zbadania okoliczności sprawy, w szczególności zaś dokonania oceny umowy agencyjnej nie tylko w świetle przepisów prawa celnego, lecz również przepisów, w oparciu o które umowa taka została zawarta. Przepisy szeroko pojętego prawa celnego zawierać mogą inne definicje pojęć, które funkcjonują również w prawie cywilnym. Przytoczenie treści art. 758 Kodeksu cywilnego uwypukliło dodatkowo to stwierdzenie i uzmysłowiło, że także w regulacjach prawa cywilnego istnieje możliwość zróżnicowanego ukształtowania stosunku prawnego między stronami umowy agencyjnej. W niniejszym przypadku strony umowy, tj. spółka A. oraz spółka C. skorzystały z prawa swobodnego ukształtowania jej treści, rozszerzając zakres praw i obowiązków spółki C. poprzez aneks do umowy. Prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty, które profesjonalnie świadczą usługi pośrednictwa w skali zarówno krajowej jak i zagranicznej oraz przez osoby, które z usług takich korzystają bądź mają taki zamiar i nie jest to zamówienie usługi o charakterze jednorazowym, powinny zdawać sobie sprawę, że pewne postanowienia umowy cywilnej będą miały nie tylko skutki w sferze prawa prywatnego, lecz także oddziałują w relacjach publicznoprawnych. Zdaniem organu odwoławczego, rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej z dnia [...], należało wziąć pod uwagę fakt, że spółka C., będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stanie się pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowić będzie koszt pośrednictwa ponoszony przez skarżącą. Niezależnie, więc od tego, że umowa agencyjna nadal może być oceniana w kontekście stosunków cywilno - prawnych i spółka C. jest agentem w sensie Kodeksu cywilnego i w oparciu o umowę agencyjną to w świetle prawa celnego nie jest już agentem od zakupu otrzymującym prowizję od zakupu. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutu arbitralność w rozstrzygnięciu, że pośrednictwo świadczone przez spółkę C. nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów oraz, że przepisy Kodeksu celnego a w szczególności art. 30 § 1 pkt 1a Kodeksu celnego, nie nakładają ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. Zdaniem organu odwoławczego, brak jest określenia w Kodeksie celnym podmiotów, na rzecz których płacona jest prowizja od zakupu. Art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego wskazuje jedynie, za jaką usługę prowizja jest uiszczana i na czyją rzecz. Z uwagi jednak na to, że Kodeks celny nie wyjaśnia pojęcia agenta i nie określa zakresu jego zadań, koniecznym jest sięgnięcie do innych przepisów prawa celnego, które pojęcie takie definiują. Uczynił to zarówno organ celny I instancji jak i Dyrektor Izby Celnej. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej stanowiące załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. stanowią podstawę do dokonania oceny charakteru działań podejmowanych przez Spółkę C. i do uznania, czy kwota określona w nocie debetowej jako "buying commission" jest kwotą pod legającą doliczeniu do wartości celnej towaru czy też nie. W odwołaniach skarżąca zwróciła uwagę na zapis zawarty w umowie agencyjnej oraz w aneksie do niej dotyczący wykonywania czynności przez spółkę C. na zlecenie i na rzecz spółki A. "Sposób otwarcia akredytywy faktu tego nie niweczy. Potwierdza to również bezsprzecznie także dokumentacja handlowa (faktury, noty debetowe, wyjaśnienia agenta), z której nie można zasadnie wywodzić, jakoby wynagrodzenie prowizyjne od zakupu przypadało bezpośrednio dostawcom." Zdaniem skarżącej, organ I instancji w sposób niespójny uzasadnił swoje stanowisko, co do wykluczenia prowizji otrzymywanej przez spółkę C. z wartości celnej, przyjmując, że jej niezależność wyłącza działanie na rachunek kontrahenta polskiego, a równocześnie nie kwestionując zakresu czynności realizowanych przez pośrednika. Odnosząc się do tego zarzutu organ odwoławczy, zgodził się, że organ celny nie kwestionował zakresu obowiązków i działań wykonywanych przez spółkę C. które stanowiły podstawę dla oceny charakteru tych czynności jak i charakteru wynagrodzenia płaconego na rzecz spółki C. w świetle prawa celnego. Fakt podejmowania czynności na zlecenie spółki A. nie zmienia stanowiska organu celnego, co do samodzielności pośrednika. Umowa agencyjna zmieniona aneksem z dnia [...] upoważniła spółkę C. do działania w imieniu i na rzecz spółki A. Dodatkowo, poprzez otwarcie akredytywy dokumentowej powstaje stosunek prawny, który, w sensie podmiotowym, tworzą: bank otwierający akredytywę, zleceniodawca akredytywy (C.) oraz beneficjent akredytywy (dostawca towaru). Podmiotów tych nie interesuje inny podmiot, który nie posiada żadnych praw ani obowiązków wynikających z danej operacji bankowej. W samym dokumencie akredytywy nie wyrażono w żaden sposób, że spółka C. działa na zlecenie spółki A. Fakt ten, tj., działania w imieniu i na rzecz spółki A., pozostał wiadomy jedynie stronom umowy agencyjnej. Potwierdza to również oświadczenie złożone przez skarżącą w piśmie z dnia 18.04.2003r. o braku jakichkolwiek powiązań między akredytywami otwieranymi na zlecenie spółki C. a akredytywami dokumentowymi, które bank otwiera na polecenie spółki A. W tym właśnie kontekście organ I instancji stwierdził, że spółka C. nie działała na rachunek spółki A. Otwarcie akredytywy dokumentowej na zlecenie spółki C. nie oznacza, że przy dokonywaniu innych czynności spółka C. nie działała w imieniu i na rachunek spółki A. Organ odwoławczy odniósł się do zarzutów naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji nie podjął działań, które wykraczałyby poza ramy ustalone przez obowiązujące przepisy. Organ odwoławczy nie kwestionował obliczeń organu I instancji, a także ustaleń, co do przyjęcia za prawidłowo udokumentowane pochodzenie towaru i zastosowanie stawek celnych zadeklarowanych przez skarżącą w zgłoszeniach celnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] nr: [...], utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia [...] nr [...] dotyczącą zgłoszenia celnego [...] z dnia [...], do którego dołączono fakturę wystawioną przez firmę C., podniósł ponadto, że potraktowanie spółki C. jako eksportera towaru, prowadziłoby do konieczności doliczenia kwoty określonej jako "buying commission" do wartości celnej towaru. Zgodnie, bowiem z art. 23 § 9 zdanie pierwsze Kodeksu celnego, ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej być dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Przy dokonywaniu zgłoszenia celnego w tej sprawie przedstawiono organowi celnemu, między innymi, fakturę zakupu towarów z dnia [...] nr [...] oraz notę debetową nr [...] z dn. [...]. Wystawcą obu dokumentów jest spółka C. Wskazuje to na fakt, że to właśnie ta spółka wystąpiła w tym konkretnym przypadku w charakterze eksportera towaru. Oznacza to, że kwota określona na nocie debetowej jako "buying commission" nie może być w tej sprawie potraktowana ani jako "prowizja od zakupu" ani jako koszt pośrednictwa przy zakupie, lecz jako jedna z płatności dokonana na rzecz spółki C. - eksportera towaru. Wprawdzie z dokumentów dotyczących wzajemnych relacji między spółką A. a spółką C. wynika, że spółka C. zwykle świadczy na rzecz spółki A. usługi pośrednictwa w transakcjach handlowych, niemniej jednak konieczność potraktowania każdej sprawy w sposób indywidualny oraz analiza dokumentów, w szczególności zaś treści faktury oraz noty debetowej, nakazują przyjąć, że eksporterem w tej sprawie towaru była spółka C. Przedstawione przez skarżącą przykładowe akredytywy bankowe odnoszą się do sytuacji, gdy spółka C. występuje, stosownie do ustaleń wynikających z umowy agencyjnej oraz aktów związanych z umową (zmiana do umowy agencyjnej), w roli pośrednika spółki A. Wtedy jest ona zleceniodawcą nie zaś beneficjentem akredytywy. Rozważania dotyczące umowy agencyjnej i, w tym kontekście, samodzielności spółki C. są bezprzedmiotowe, skoro uznaje się, że spółka ta była w tej sprawie eksporterem towaru. Dlatego organ odwoławczy wyjaśnił, że ustosunkowanie się do zarzutów dotyczących charakteru kwoty "buying commission" stanowiło, z jednej strony, wykonanie obowiązku organu, polegającego na dokonaniu analizy wniesionego odwołania, z drugiej zaś - nosiło znamiona rozważań teoretycznych ze względu na fakt, że spółka C. jest eksporterem towaru w tej konkretnej sprawie i nie świadczy usług pośrednictwa na rzecz spółki A. Ponadto organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, nie wlicza się do wartości celnej następujących kosztów, o ile można je wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej: (...) odsetek wynikających z umowy o finansowaniu zakupu przywiezionych towarów, zawartej przez kupującego, niezależnie od tego, czy finansowanie zapewnione jest przez sprzedawcę, czy też przez inną osobę, o ile umowa ta została zawarta w formie pisemnej, a kupujący, o ile będzie to konieczne, udowodni, że towary zostały sprzedane po cenie zadeklarowanej jako faktycznie zapłaconej lub należnej oraz żądane oprocentowanie nie przekracza normalnie stosowanego oprocentowania dla tego typu transakcji dokonywanych w tym czasie w kraju, w którym dokonano operacji finansowej. Źródłem wiedzy o sposobie finansowania zakupu towarów oraz ich dostarczenia do odbiorcy w kraju jest w niniejszej sprawie umowa agencyjna z dnia [...] oraz oświadczenia strony zawarte w pismach z dnia 14.03.2003 r., z dnia 24.03.2003 r. oraz z dnia 12.01.2004 r. Spółka C. wykłada własne środki finansowe, zleca otwarcie akredytywy dokumentowej dla wybranego dostawcy towaru i dopiero po dostarczeniu towaru do odbiorcy w Polsce, spółka A. przekazuje pośrednikowi należność za towar wraz z opłatami dodatkowymi wyszczególnionymi w nocie debetowej wystawianej przez pośrednika. Poza tym w roku 2003 istniał kontrakt, zawierany corocznie i określający, między innymi, stawkę odsetek uiszczanych przez spółkę A. spółce C. Tym samym istnieje pisemna umowa o finansowaniu, o której mowa w art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego. Skutkuje to przyjęciem stanowiska, iż odsetki wyliczone w niniejszej sprawie i ujęte w notach debetowych są odsetkami nie podlegającymi doliczeniu do wartości celnej towaru. Organ odwoławczy zauważył, że art. 31 Kodeksu celnego nie daje podstawy do tego, aby uznać za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym odsetki niespełniające warunków z art. 31 pkt 3 Kodeksu celnego, automatycznie podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Art. 30 Kodeksu celnego enumeratywnie wymienia, jakie kwoty podlegają doliczeniu do wartości celnej towaru. Art. 31 zaś wskazuje, także w postaci zamkniętego katalogu, te kwoty, które nie podlegają doliczeniu do wartości celnej, o ile dadzą się wyodrębnić z ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towar. Dodatkowo, przedmiotowe odsetki są kwotą, która uiszczana jest na rzecz Spółki C., nie zaś na rzecz sprzedającego towar lub też na rzecz osoby trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy (art. 23 § 9 Kodeksu celnego). Brak jest więc podstaw do przyjęcia zasadności doliczania odsetek ujętych w nocie debetowej, do wartości celnej. Skarżąca wniosła skargi na powyższe decyzje organu odwoławczego do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej uznania, że pośrednik nie jest agentem zakupu i doliczenia prowizji od zakupu do wartości celnej towaru. Zaskarżonym decyzjom zarzucono w szczególności: - mające wpływ na wynik sprawy naruszenie prawa materialnego, a w szczególności art. 22 § 1 pkt 5, art. 23 § 1 oraz art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego poprzez uznanie, że pośrednik nie jest agentem zakupu, a wartość prowizji od zakupu uiszczona przez stronę na rzecz pośrednika stanowi koszty związane bezpośrednio ze sprzedażą towaru i podlega zaliczeniu do wartości transakcyjnej, poprzez ich niewłaściwa wykładnię; - naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 ustawy - Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 ustawy Kodeks celny oraz art. 26 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę Prawo celne, poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego, niewyczerpujące rozpatrzenie materiału dowodowego, dowolność ustaleń w zakresie charakteru łączących skarżącą i agenta stosunków prawnych sprzeczną z zasadą swobody oceny materiału dowodowego, a także sprzeczność dokonanych ustaleń z zebranym materiałem dowodowym, a w konsekwencji błędną interpretację dokumentów handlowych i zaliczenie prowizji zakupu do wartości celnej importowanych towarów. Skarżąca podniosła, że organ odwoławczy przyjął wadliwie, że poniesione przez skarżącą koszty prowizji na rzecz agenta nie stanowią należności wyłączonych z zaliczenia do wartości celnej towarów ze względu na brak podstaw do uznania spółki C. za agenta zakupu w rozumieniu przepisów Kodeksu celnego, Wyjaśnień dotyczących wartości celnej stanowiących załącznika do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999 r. Organ odwoławczy uznał, iż charakter świadczonych przez agenta - C. usług przesądza o niemożności uznania ich za działania agenta zakupu. W konsekwencji uznał, iż do ceny faktycznie zapłaconej za importowany towar doliczyć należy koszty prowizji agenta, co stanowiło przesłankę do uznania zgłoszeń celnych za nieprawidłowe. Jakkolwiek organ odwoławczy prawidłowo uznał zasadność istotnych elementów argumentacji skarżącej, to nie ustrzegł się błędów interpretacyjnych obowiązujących regulacji, a w konsekwencji wadliwie przyjął, iż do wartości celnej należy doliczyć koszty prowizji agenta. Skarżąca podniosła, że ze stanowiskiem w zakresie odmowy przyznania działaniom spółki C. charakteru agenta zakupu w rozumieniu przepisów kodeksu celnego nie można się zgodzić. Zebrany w sprawie materiał dowodowy (faktury, korespondencja handlowa, umowa z agentem) dokumentuje w wyczerpujący i niebudzący wątpliwości sposób wykonania usług pośrednictwa świadczonych przez firmę C. zgodnie z umową agencyjną z dnia [...] wraz z aneksem z dnia [...] oraz kontraktem agencyjnym ze [...]. Oceniając charakter świadczonych przez agenta usług organ odwoławczy przydał treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem. Organ odwoławczy całkowicie pominął fakt, że aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej, a co za tym idzie aspekty treści wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie, a nie wybiórczo, dla uzasadnienia przyjętej tezy. Organ odwoławczy wskazał, iż aneks zmienił charakter działania spółki C. z agenta zakupu na pośrednika, nadając mu zakres samodzielności wykluczający uznanie za agenta zakupu, co pozostaje w sprzeczności z zasadami wykładni umów cywilnoprawnych. Aneks będący uzupełnieniem umowy agencyjnej nie niweczył postanowień umowy agencyjnej, która - jak wynika z wywodów organu odwoławczego - jest podstawą do przyznania spółce C. statusu agenta zakupu w rozumieniu Kodeksu celnego. Aneks nie wyłączył kontroli skarżącej wynikającej z umowy agencyjnej, a poszerzenie zakresu powierzonych agentowi czynności nie miało charakteru wyłączającego status agenta zakupu. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej, są nieprecyzyjne i nie sposób przyjąć, aby zawierały wiążącą normatywnie, wyłączającą Kodeks celny, definicję umowy agencyjnej dyskwalifikującej prawo skarżącej do skorzystania z ustawowej możliwości obniżenia wartości celnej towaru o koszty prowizji agenta zakupu. Posiłkując się Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej, organ odwoławczy zignorował przywołane przez skarżącą orzecznictwo NSA, które wyraźnie wskazuje, że stany faktyczne analogiczne do przedmiotowej sprawy mogą i stanowią czynności agenta zakupu. Organ odwoławczy oceniając materiał dowodowy powiela wadliwą argumentację organu I instancji, uznając nieadekwatnie do stanu faktycznego, iż ceny i transakcje kontrolowane były przez agenta. Powołując cytaty z Wyjaśnień, dokonuje w nieuprawniony sposób ich interpretacji na niekorzyść skarżącej. Powołanie szeregu opisów z Wyjaśnień zostało wybiórczo "dopasowane" do stanu faktycznego, tak, aby teza o niemożności uznania firmy C. za agenta zakupu znalazła uzasadnienie. Definicje agenta zakupu i materiał dowodowy sprawy zdaniem skarżącej, taki właśnie charakter czynności firmy C. potwierdza. Wynika to bezpośrednio z treści umowy agencyjnej, a także aneksu do tej umowy, który upoważnia agenta do działania w imieniu skarżącej jako importera w zakresie składania oświadczeń woli i podpisywania kontraktów z dostawcami. Pośrednik jest agentem zakupu ze względu na zakres powierzonych i faktycznie wykonywanych czynności oraz sposób rozliczania należnej pośrednikowi prowizji. Nie kwestionując treści, ani zakresu świadczonych przez spółkę C. na rzecz skarżącej usług, organ odwoławczy przyjął, że pośrednictwo to nie upoważnia do wyłączenia prowizji z wartości celnej towarów powołując się na definicje prowizji, prowizji od zakupu i agentów zakupu, wadliwie wywodząc z tych definicji konkluzję o braku możliwości zakwalifikowania czynności firmy C. jako czynności pośrednictwa przy zakupie towarów. Przepisy Kodeksu celnego a w szczególności art. 30 § 1 pkt 1 a Kodeksu celnego nie nakładają ograniczeń zawężających krąg podmiotów, na rzecz których importer dokonuje zapłaty należności z tytułu prowizji od zakupu. Ponadto organ odwoławczy sprzecznie z materiałem dowodowym: umową z C., dodatkowymi wyjaśnieniami skarżącej z dnia 14 i 15.03.2003 r., treścią not debetowych i wyjaśnień agenta - wadliwą konstatację, że pośrednik nie jest też eksporterem zakupionych przez skarżącą towarów, o czym świadczyć mają wskazania, co do charakteru prawnego i elementów akredytywy. Przyjęcie przez organ odwoławczy, że zleceniodawcą akredytywy jest agent, a nie bezpośrednio skarżącą jest nieuzasadnione, dlatego, że z faktu tego organ wywodzi jakoby agent nie działał na rachunek zleceniodawcy i był osobiście zainteresowany towarem, ceną i warunkami płatności. Organ odwoławczy pomija, że brak np. w notach wyjaśniających Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej definicji czynności pośrednictwa finansowego, samo w sobie możliwości objęcia tychże czynności umową agencyjną nie wyklucza. Noty wyjaśniające nie określają wyczerpującego katalogu czynności, jakie mogą być wykonywane przez agenta zakupu, jak również nie stanowią jego normatywnej definicji i należy stosować ich elastyczną wykładnię w powiązaniu z normami Kodeksu cywilnego, który również z zakresu przedmiotowego umowy agencyjnej usług pośrednictwa finansowego nie wyklucza. Rodzaj i charakter zapewnianych przez spółkę C. jako agenta zakupu usług został określony w niekwestionowanej umowie agencyjnej z [...] i aneksie do niej z roku [...]. Umowa ta określa czynności, jakie spółka C. zobowiązała się wykonywać na zlecenie i na rzecz skarżącej. Sposób otwarcia akredytywy faktu tego nie niweczy. Potwierdza to także dokumentacja handlowa (faktury, noty debetowe, wyjaśnienia agenta). z której nie można zasadnie wywodzić jakoby wynagrodzenie prowizyjne od zakupu przypadało bezpośrednio dostawcom. Organ odwoławczy powołuje się na wątpliwości, co do trybu realizacji płatności należności agenta zakupu, mające świadczyć - wbrew umowie agencyjnej i aneksowi do niej, a także złożonym przez skarżącą wyjaśnieniom - o niezależności, samodzielności i kontrolowaniu transakcji przez agenta w sposób wykluczający wyłączenie prowizji z wartości celnej. Teza, że płatność należności z tytułu faktur dostawcy jak i wynagrodzenia prowizyjnego pośrednika drogą bankową, na podstawie not debetowych pośrednika wyłącza działanie agenta na rachunek zleceniodawcy, nie znajduje uzasadnienia w przepisach. Stanowiąca materiał dowodowy w sprawie dokumentacja handlowa potwierdza stanowisko odmienne od przyjętego w zaskarżonych decyzjach. Eksporterem towarów zakupionych przez skarżącą była firma C., ponieważ była beneficjentem płatności za importowany towar, a nie bezpośrednio producent. Ponadto spółka C. będąc jedynie pośrednikiem handlowym nie może być traktowana jako osobiście zainteresowana towarem, kontrolująca transakcje oraz wartość celną towarów. Spółka C. jako agent zakupu, była bezspornie w zakresie wynagrodzenia prowizyjnego podmiotem trzecim, nie producentem i nie dostawcą importowanych towarów. Przesłanki wyliczenia wartości celnej towarów nie mogą być oceniane w oderwaniu od całokształtu konkretnych okoliczności faktycznych, które w przedmiotowej sprawie bezsprzecznie potwierdzają prawidłowość kwestionowanego zgłoszenia celnego. Z punktu widzenia poszanowania zasady zaufania do działania organów celnych, zaskarżone decyzje winny cechować się szczególną skrupulatnością w stosowaniu obowiązujących przepisów, a interpretacje nie mogą pozostawać w sprzeczności w linią orzeczniczą. Wady zaskarżonych decyzji wskazują, że postulatowi temu nie uczyniono zadość, co stanowi dodatkowo naruszenie art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dowolność w ocenie materiału dowodowego nie może pozbawiać strony gwarantowanego ustawą uprawnienia do pomniejszenia wartości celnej towarów o kwoty prowizji od zakupu w sytuacji, gdy firma C., na rzecz której należności te były uiszczane spełniała wszystkie wymogi niezbędne do uznania za agenta zakupu. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie toczyła się do sygnatury III SA/Kr 34/05 sprawa ze skarg firmy A. na decyzje Dyrektora Izby Celnej o bardzo zbliżonym stanie faktycznym zakończona wyrokiem z dnia 18.01.2007 r. uchylającym zaskarżone decyzje. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5.03.2008 r. sygn. I GSK 717/07 oddalił skargę kasacyjną Dyrektora Izby Celnej od powyższego wyroku. W toku tego postępowania przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Krakowie skarżąca złożyła oświadczenie dyrektora C. z daty 19.01.2005 r., w którym stwierdził, że spółka ta w ramach umowy agencyjnej z [...] wykonywała działania na rzecz spółki A. i w tym zakresie nie posiadała żadnej swobody działania ani samodzielności. To stanowisko Agenta znalazło z kolei potwierdzenie w piśmie procesowym z daty 4.01.2006 r. skarżącej, która wyjaśniła, odnosząc się do powyższego oświadczenia dyrektora spółki C., że każde działanie było podejmowane na ustne lub pisemne żądanie wspólników skarżącej albo konsultowane ze wspólnikami skarżącej i podejmowane dopiero po ich akceptacji. W obydwu jednak wypadkach agent nie mógł samodzielnie podjąć żadnej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 z późn. zm.). W rozpatrywanej sprawie skargi zasługują na uwzględnienie, choć nie w pełni z przyczyn w nich wskazywanych. Organy prowadzące postępowanie naruszyły przepisy w zakresie niżej wskazanym. Przede wszystkim należy podnieść, że do postępowania w sprawach celnych stosuje się na podstawie art. 262 Kodeksu celnego odpowiednio przepis art.12 oraz przepisy działu IV Ordynacji podatkowej. Przyjęta w art. 191 Ordynacji podatkowej zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, iż organ ma swobodnie ocenić wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. Aby granice dowolności nie zostały przekroczone, organ przy ocenie dowodów winien kierować się wszechstronnością ich oceny, a także m.in. prawidłami logiki, zasadą oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, powinien traktować dowody jako zjawiska obiektywne i oceniać dowody wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego (art. 191 ordynacji podatkowej), zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (art. 187 § 1 ordynacji podatkowej), a więc przy podjęciu wszelkich kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, jako warunku niezbędnego do wydania decyzji o przekonywującej treści. W ramach czynności zmierzających do ustalenia stanu faktycznego sprawy (art.122, art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa) organy celne są nie tylko uprawnione, ale także zobowiązane do ustalenia rzeczywistej treści i charakteru stosunków cywilnoprawnych, o ile okoliczności te są istotne z punktu widzenia obowiązków celnych stron tych stosunków, zaś umowy cywilnoprawne, kształtujące wzajemne prawa i obowiązki ich stron, nie mogą być wykorzystywane do obejścia przepisów prawa celnego, należącego do sfery prawa publicznego . Organy nie mogą jednak interpretować umów cywilnoprawnych w sposób oczywiście sprzeczny z ich treścią i wolą stron tych umów chyba, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje na zamiar obejścia przepisów, czy pozorność składanych oświadczeń dla uniknięcia świadczeń publicznoprawnych, w tym, należności celnych. W rozpatrywanej sprawie taka sytuacja, w ocenie Sądu, nie miała jednak miejsca. Zaskarżone decyzje i poprzedzające je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem wyżej wskazanych przepisów prawa, naruszając zasadę zaufania wyrażoną w art.121 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którą postępowanie celne powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów celnych. W rozpatrywanej sprawie przy ustalaniu stanu faktycznego sprawy następujące okoliczności były bezsporne: - skarżąca w dniu [...] zawarła z firmą C. umowę agencyjną, na podstawie której agent został upoważniony do wykonywania, takich usług jak: poszukiwanie producentów i dostawców towarów, które mogłyby zainteresować importera, informowanie producentów i dostawców o wymaganiach importera, kontrole jakości towarów nabywanych przez importera, przesyłanie zamówień ofert i innych dokumentów związanych z kontraktami, prowadzenie wstępnych negocjacji handlowych z partnerami handlowymi, nadzorowanie załadunku towarów zakupionych przez importera, przesyłania partnerom handlowym kopii dokumentów potwierdzających odbiór towarów i inne dokumenty transportowe. Za te usługi agent otrzymywał prowizje (pkt. 7 umowy) na podstawie not debetowych (pkt. 8 umowy). Agent nie był upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów, ani składania wiążących oświadczeń w imieniu importera (pkt. 5 umowy). Kolejną okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie było to, że aneksem do tej umowy z dnia [...], importer upoważnił agenta do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich odnośnych dostawców w imieniu importera od dnia jego zawarcia. Sporne zgłoszenia celne dotyczą towaru zakupionego i zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w 2003 r., a więc w okresie obowiązywania aneksu do umowy. W niniejszej sprawie okolicznością bezsporną jest także sposób przeprowadzania i finansowania transakcji zakupu towaru przez skarżącą, a w szczególności to, że agent wyszukiwał na terenie Chin dostawców towarów i w swoim banku zlecał otwarcie akredytywy dokumentowej na rzecz beneficjenta , którym był dostawca. Jako akceptant, bank uruchamiał płatność za towar poprzez otwartą uprzednio akredytywę na rzecz beneficjenta. Agent, podejmował działania wiążące się z transportem towaru i przesyłał dokumenty handlowe kupującemu tj. skarżącej i odbierał od niej zapłatę na warunkach uzgodnionych w umownie z kupującym , a więc wystawiał - zgodnie z umową agencyjną - notę obciążeniową przesyłając ją skarżącej. W nocie tej , oprócz kwot należności za towar zapłaconych już poprzez akredytywę dostawcom, zawarte były m.in. należne firmie C. - zgodnie z umową agencyjną - kwoty prowizji określone jako "buying commission", a także kwoty będące zwrotem kosztów określanych jako "The 90 days credit interest from bili lading on board..." .tj "90 -dniowe odsetki kredytowe od daty konosamentu na pokładzie (...) do terminu płatności". Skarżąca dokonywała płatności na rzecz agenta zgodnie z treścią noty debetowej. Okolicznością nie sporną jest także to , że wszystkie faktury zakupu wystawiane były przez dostawców na skarżącą jako kupującego. W rozpatrywanej sprawie dotyczącą zgłoszeń celnych wymienionych na wstępie istotą sporu było to, czy spółka C. była agentem, któremu kwoty płacone przez skarżącą, określane jako "prowizja od zakupu", w istocie były taką prowizją , a w konsekwencji nie podlegającą doliczeniu do wartości celnej towaru - jak twierdzi skarżąca - , czy też taką prowizją nie były i podlegały doliczeniu do wartości celnej, zwiększając kwotę należności celnych - jak twierdzą organy celne. Organy uznały, iż zapłacone na rzecz agenta kwoty określane przez skarżącą jako "prowizja od zakupu" stanowią w istocie kwotę podlegającą doliczeniu do wartości celnej jako koszt pośrednictwa i prowizji inny , niż prowizja od zakupu w rozumieniu art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego . Przepis ten zawiera definicję ustawową prowizji od zakupu , którą jest opłata poniesiona przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu go przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Zgodnie z art. 23 § 1 Kodeksu celnego wartością celną towaru jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i art. 31 ustawy. W celu określenia wartości celnej z zastosowaniem art. 23 Kodeksu celnego, do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za towary dodaje się poniesione przez kupującego, lecz nie ujęte w cenie faktycznie zapłaconej lub należnej za towary, koszty prowizji i pośrednictwa, z wyjątkiem prowizji od zakupu, co wynika z treści art. 30 § 1 pkt 1 lit. a Kodeksu celnego. Wyłączenie prowizji od zakupu z wartości celnej ma więc charakter wyjątku od zasady i pojęcie "prowizja od zakupu" musi podlegać ścisłej wykładni zgodnie z definicją ustawową zawartą w art. 22 § 1 pkt 5 Kodeksu celnego. Zgodnie z art.23 § 9 Kodeksu celnego ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązań sprzedawcy. Płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. Podnieść należy , że przepisy Kodeksu celnego nie definiują pojęcia agenta, ani też umowy agencyjnej. Jednakże art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego definiując pojęcie "prowizji od zakup" określa, że agent musi być upoważniony przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów, aby uiszczona na jego rzecz przez kupującego opłata za usługę została potraktowana jako prowizja nie podlegająca doliczeniu do wartości celnej towarów na podstawie art. 30 §1 pkt 1a Kodeksu celnego. Upoważnienie agenta przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów stanowi zatem, w myśl art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego, ustawową przesłankę uprawniającą importera do nie wliczania poniesionej opłaty na rzecz agenta do wartości celnej towaru. Organy celne nie kwestionowały (przynajmniej wprost), treści umowy agencyjnej z [...], na podstawie której firma C. stała się agentem skarżącej, lecz nie była upoważniona do zawierania kontraktów, podpisywania umów bądź składania wiążących oświadczeń w imieniu importera. Nie kwestionowały również, że aneksem do umowy agencyjnej z [...] rozszerzono zakres uprawnień agenta o podpisywanie kontraktów oraz o składanie wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera. Od dnia zawarcia aneksu firma C. jako agent była więc umocowana przez kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów. Ta okoliczność , wbrew stanowisku organów celnych, wskazuje, że został spełniony wynikający z art. 22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego warunek konieczny dla uznania opłaty za usługę w reprezentowaniu jako prowizji od zakupu. Natomiast odrębną kwestią jest ocena , czy zakupy objęte konkretnymi zgłoszeniami celnymi następowały w ramach umocowania firmy C. do zakupu w imieniu i na rzecz skarżącej i ocena ta powinna być dokonana na podstawie dalszych ustaleń opartych na całokształcie dowodów. Organy celne, dokonując ustaleń w zakresie upoważnienia firmy C. do reprezentacji przy zakupie, wdały się w zawiłe wywody, także cywilistyczne, które nie tylko okazały się błędne, ale niepotrzebnie skomplikowały sprawę. Wystarczyło bowiem uszanować zgodną wolę stron stosunku cywilnoprawnego zawartą w umowie agencyjnej, a także w aneksie do umowy. Organy celne są oczywiście uprawnione do badania, czy umowa stron nie jest pozorna i nie zmierza do obejścia przepisów celnych, czy podatkowych. W ocenie Sądu, w rozpatrywanej sprawie zebrany materiał dowodowy nie wskazuje, by strony zawarły umowę dla pozoru lub w celu obejścia przepisów, a organy celne takich zarzutów wprost nie podnosiły. Zauważyć jednak należy, że pomimo braku podniesienia przez organy celne wprost takich zarzutów, ich stanowisko wskazuje, że tak oceniły zawartą przez strony umowę agencyjną, a w szczególności aneks do niej. Ocena ta została dokonana wbrew jednoznacznej treści oświadczeń woli stron umowy, upoważniających agenta do działania w imieniu i na rzecz skarżącej. Organy celne przyjęły, że skutkiem tej zmiany, od momentu zmiany umowy agencyjnej, prowizja płacona przez skarżącą na rzecz agenta nie jest już opłatą poniesioną przez kupującego na rzecz jego agenta za usługę polegającą na reprezentowaniu przy zakupie towarów, dla których ustalana jest wartość celna. Stanowisko to jest w oczywistej sprzeczności z treścią faktur dołączonych do przedmiotowych zgłoszeń celnych, w których jako kupujący zawsze figuruje skarżąca . Tymczasem wobec wyraźnego wyłączenia umową agencyjną (pkt 5) umocowania do zawieranie kontraktów i podpisywania umów oraz składania wiążących oświadczeń w imieniu importera, agent do dnia sporządzenia aneksu z dnia [...] nie był - rozumieniu art. 22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego - umocowany do reprezentacji kupującego przy zakupie - jako czynności prawnej - a zatem nie był spełniony warunek konieczny dla nadania otrzymywanej wówczas opłacie charakteru prowizji od zakupu. Odmienne stwierdzenie organów celnych w tym zakresie jest zatem błędne i naruszające prawo. Organy celne zakwestionowały zgodne oświadczenie woli stron umowy posiłkując się, wobec braku ustawowej regulacji pojęcia agenta zakupu w Kodeksie celnym, przepisami Kodeksu cywilnego oraz Wyjaśnieniami Technicznego Komitetu Ustalania Wartości Celnej Światowej Organizacji Celnej do Porozumienia w sprawie stosowania artykułu VII Układu Ogólnego w Sprawie Taryf Celnych i Handlu zawartych w załączniku do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15.09.1999r. Wyjaśnienia dotyczące wartości celnej (załącznik do Dz. U. z 1999r, nr 80, póz. 908). Było to o tyle nieprawidłowe, że Wyjaśnienia nie wprowadzały normatywnej definicji agenta zakupu, a jedynie zawierały "wskazówki dotyczące zagadnienia dowodów wymaganych w celu postanowienia, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu" (pkt 4 Komentarza 17.1 Prowizje od zakupu). Niewątpliwie, więc Wyjaśnienia dawały organom celnym wskazania dotyczące interpretacji umów zawieranych przez importerów i agentów z punktu widzenia ich skutków prawno-celnych w szczególności, gdy umowa agencyjna nie została zawarta w formie pisemnej (pkt 7 Komentarza 17.1). Dopuszczalne i możliwe więc było w sprawie zbieranie dowodów przeciwko treści dokumentu prywatnego, jakim były umowa agencyjna i aneks do niej, który to dokument , zgodnie z treścią art. 245 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 1964 r., nr 43, póz. 296 ze zm.), można uznać za dowód tego, że osoba, która go podpisała złożyła oświadczenie zawarte w dokumencie. Oczywiście do postępowań celnych stosuje się ustawę Ordynacja podatkowa , a nie Kodeks postępowania cywilnego. W związku z tym zgodnie z treścią art.180 §1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy , a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uzupełnia definicję dowodu zawartą w art. 180 §1 Ordynacji podatkowej. Dowodem w postępowaniu celnym jest dokument , jednak Ordynacja podatkowa nie definiuje tego pojęcia regulując tylko moc dowodową dokumentów urzędowych. Środkiem dowodowym w postępowaniu celnym mogą więc być dokumenty prywatne, które nie korzystają ze szczególnej mocy dowodowej. Na marginesie należy zauważyć, że zawarte w aktach postępowania celnego m.in. umowa agencyjna , jak i aneks do niej , stanowią nie poświadczone kserokopie dokumentu oryginalnego. Sporne w orzecznictwie sądów administracyjnych jest , czy dokumenty w takiej formie mogą być uznane za dowód w sprawie (wyrok. NSA z dnia 20.05.2003 r. sygn. III SA 110/03, Lex 148853). Z akt postępowania celnego wynika, że organ nigdy nie żądał od skarżącej oryginałów tych dokumentów. Pomijając tę kwestię należy jednak zaznaczyć, że jeżeli organy celne przyjęły, że od daty sporządzenia aneksu do umowy firma C. przestała być agentem zakupu, a otrzymywana prowizja nie ma charakteru opłaty za usługę polegającą na reprezentowaniu kupującego, to skoro aneks nie określał celu i przyczyny zmiany dotychczasowej umowy, można było okoliczność tę wyjaśnić w toku prowadzonego postępowania, skoro organy te zakwestionowały charakter usług i pobieranej prowizji w kontekście skutków prawno-celnych. Ponadto należy zauważyć, że organ l instancji wskazał, iż czynności, do których zgodnie z umową agencyjną i aneksem do umowy, wykonuje agent tj. firma C., mieszczą się w zakresie opisanym w art.758 Kodeksu cywilnego i są czynnościami faktycznymi w ramach pośredniczenia. Zdaniem organ odwoławczego rozszerzenie zakresu przedmiotowego umowy agencyjnej z dnia [...] spowodowało, że od tego dnia, mimo iż w świetle prawa cywilnego firma C. nadal jest agentem, to w świetle prawa celnego - już nim nie jest . W ocenie Sądu, powyższe stanowisko organów celnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Prawo celne nie definiuje ustawowo umowy agencyjnej, ani pojęcia agenta. Jeżeli więc organ nie kwestionował tego, że firma C. jest agentem w sensie Kodeksu cywilnego, to powinien tę okoliczność odnieść do ustawowej przesłanki określonej w art. 22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego , uprawniającej importera do nie wliczania opłaty poniesionej na rzecz agenta do wartości celnej. Przesłanką tą jest ustalenie, czy agent był upoważniony prze kupującego do reprezentowania go przy zakupie towarów, czy też nie. Dodać należy, że gdyby w sprawie zachodziła potrzeba oceny zawartej między skarżącą, a firmą C. umowy agencyjnej z dnia [...] z uwzględnieniem zmiany wynikającej z aneksu z dnia [...] w systemie nazwanych umów prawa cywilnego, to dla oceny tej umowy, zgodnie z art. 27 §2 pkt 2 ustawy z dnia 12.11.1965 r. Prawo prywatne międzynarodowe (Dz. U., nr 46, póz. 290 ze zm.), zastosowanie miałoby prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy siedzibę miała firma C. .( chyba, że strony dokonały wyboru prawa ) . Zgodnie bowiem z treścią art. 27 §1 pkt 2 ww. ustawy, jeżeli strony nie mają siedziby albo miejsca zamieszkania w tym samym państwie i nie dokonały wyboru prawa, stosuje się do zobowiązań z umowy (...) agencyjnej prawo państwa, w którym w chwili zawarcia umowy ma siedzibę albo miejsce zamieszkania (...) agent (...). Należy też zauważyć, że punkt 10 umowy agencyjnej poddaje kognicji Sądu Arbitrażowego - zgodnie z wolą stron - wyłącznie spory związane z wykonaniem, a nie z treścią umowy. Taka regulacja wskazuje również, że treść umowy dla jej stron nie budziła wątpliwości. Należy jednak podkreślić, że z punktu 3 Noty wyjaśniającej 2.1 "Prowizje w Ramach Artykułu 8 Porozumienia ", w sposób bezpośredni i jednoznaczny wynika, iż celem tych wyjaśnień było ustalenie cech wspólnych dla różnych form pośrednictwa za udział w umowie kupna , w oderwaniu od oznaczenia i zdefiniowania tych funkcji pośredników w ustawodawstwach krajowych, właśnie dla celów ustalania wartości celnej towaru. Wskazuje na to także treść punktu 3 Komentarza 17.1 " Prowizje od zakupu", w którym stwierdzono, że Nota wyjaśniająca 2.1 Komitetu Technicznego dokonuje analizy prowizji i pośrednictwa w kontekście Artykułu 8, podając ogólną charakterystykę pośredników i konkludując, że rodzaj i charakter zapewnianych przez pośredników usług często nie wynika jasno z dokumentacji handlowej , a administracje celne będą musiały podjąć odpowiednie kroki w celu zapewnienia właściwego stosowania powyższego postanowienia Porozumienia. W punkcie 9 Noty 2.1 wskazano, że agenci zakupu są osobami działającymi w imieniu kupujących, świadczącymi im usługi w zakresie wyszukiwania dostawców, informowania sprzedającego o wymaganiach importera, zbierania próbek, kontroli towarów oraz w niektórych przypadkach organizowania ubezpieczenia transportu składowania i dostawy towarów. Z kolei zgodnie z punktem 4 Noty 2.1 makler (określany również jako "agent" lub "pośrednik") jest osobą, która kupuje lub sprzedaje, niekiedy pod własnym nazwiskiem, lecz zawsze na rachunek zleceniodawcy ; uczestniczy on w zawarciu umowy sprzedaży i reprezentuje w niej sprzedającego lub kupującego. Zdaniem Sądu, należy mieć na uwadze, że te usługi zawsze, zgodnie z pkt 4 Noty 2.1, dokonywane są w imieniu i na rachunek zleceniodawcy, co oznacza, że dokonywane są na podstawie stosownego umocowania do reprezentacji. Zasadą jest natomiast, iż formę wynagrodzenia agentów zakupu stanowi prowizja od zakupu (pkt 10 Noty 2.1). W świetle powyższych Wyjaśnień, do istoty funkcji agenta zakupu z punktu widzenia skutków prawno-celnych w odniesieniu do ponoszonych na ich rzecz przez importerów opłat, należy pośrednictwo polegające na umocowaniu do działania w imieniu i na rzecz kupującego przy zwarciu umowy sprzedaży, oraz na dokonywaniu szeregu czynności faktycznych i ewentualnie prawnych, które poprzedzają zawarcie takiej umowy , jak i podejmowanych po zakupie m. in. w celu dostawy towaru. Wykazanie zatem, że umówione wynagrodzenie agenta umocowanego do reprezentowania skarżącej przy zakupie nie ma charakteru prowizji od zakupu nakłada na organy celne obowiązek ustalenia i wskazania takich okoliczności faktycznych, które w konkretnym zakupie wykluczają działanie agenta w imieniu i na rzecz reprezentowanego. W rozpatrywanej sprawie organy celne tego jednak nie wykazały. Należy mieć na uwadze, że Wyjaśnienia nastawione są na sytuację, gdy treść łączących pośrednika z kupującym stosunków ocenia się głównie poprzez istotę wykonywanych usług (pkt 2 Komentarza17.1). Punkt 8 Komentarza 17.1 wskazuje, iż administracja celna może stwierdzić brak zależności pośrednika przy zakupie, (czyli tzw. pośrednictwo niezależne), jeżeli nie zostaną przedstawione dokumenty potwierdzające tę zależność. Z kolei punkt 9 Komentarza akcentuje, że określenie i wyjaśnienie określonych faktów ważne jest wówczas, gdy umowy lub dokumenty nie stwierdzają jasno charakteru czynności, jakie ma wykonywać agent. Powracając do istoty sporu dotyczącego charakteru opłat ponoszonych przez skarżącą na rzecz firmy C. , zdaniem Sądu, trafnie organy celne wskazały, iż Komentarz 17.1 daje wskazówki, w jakich okolicznościach opłaty ponoszone przez kupującego na rzecz pośrednika mogą być uważane za prowizję od zakupu i tej kwestii dotyczy też Nota wyjaśniająca 2.1. Jednocześnie - w ocenie Sądu - organy powołując się na Komentarz 17.1 oraz Notę wyjaśniającą 2.1, wadliwie, bo z przekroczeniem zasad swobodnej oceny dowodów, oceniły zebrany materiał dowodowy , a także niewłaściwie zinterpretowały przepisy prawa celnego dotyczące wartości celnej, nie uznały firmy C. za agenta zakupu wskazując, że działania przez nią podejmowane nie mieszczą się w zakresie zadań takiego agenta. Podpisanie aneksu do umowy agencyjnej spowodowało , zdaniem organów celnych, że firma C. w dacie przyjęcia przedmiotowych zgłoszeń celnych nie spełniła warunków , aby uznając ją za agenta zakupu , a otrzymywane przez nią wynagrodzenie - za prowizję od zakupu. Twierdzenie to organ odwoławczy oparł na analizie umowy agencyjnej oraz treści aneksu do niej z Wyjaśnieniami dotyczącymi wartości celnej , w tym z Notą 2.1. Taka interpretacja treści Noty wyjaśniającej 2.1, a w szczególności jej punktów 4, 9, 13 w odniesieniu do czynności, jakie dokonywała firma C., zdaniem Sądu, jest nielogiczna i sprzeczna zarówno z treścią wskazanych dokumentów, jak i z brzmieniem powołanych wyżej przepisów w związku z art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego, co uzasadnia zarzut , iż organy celne naruszyły granice swobodnej oceny dowodów oraz wadliwie zastosowały przepisy. Zdaniem Sądu, zawarte w punkcie 13 Noty wyjaśniającej wskazania uzasadniają twierdzenie , że to właśnie pierwotna umowa agencyjna wykluczała działanie agenta przy zakupie w imieniu i na rzecz skarżącej , gdyż umowa ta upoważniała firmę C. wyłącznie do nastręczania możliwości zawierania umów bez prawa do reprezentacji . Ta okoliczność jednoznacznie wskazuje , że otrzymywane wówczas przez firmę C. wynagrodzenie - prowizja , nie mogły być traktowane jako prowizja od zakupu , a w konsekwencji należało ją doliczyć do wartości celnej towaru. Odmienna w tym zakresie ocena dowodu , jakim była przedmiotowa umowa agencyjna , ma charakter oceny dowolnej. Organy celne błędnie zinterpretowały także aneks do umowy agencyjnej. Na mocy tego aneksu firma C. została upoważniona do podpisywania kontraktów i składania wiążących oświadczeń wobec dostawców w imieniu skarżącej , a zatem poszerzając zakres uprawnień ww. firmy zmienił jej charakter z agenta pośredniczącego na agenta zakupu typu przedstawicielskiego , pobierającego prowizję od zakupu w rozumieniu art.22 §1 pkt 5 Kodeksu celnego w związku z pkt 4 i 9 Noty wyjaśniającej 2.1. Odnosząc treść pkt 4 i 9 Noty do czynności firmy C. dokonywanych już po zawarciu aneksu do umowy agencyjnej, należy stwierdzić, że firma ta działając w imieniu skarżącej i kupując towary na rachunek skarżącej, dokonywała tylko tych czynności, od których agenci zakupu wynagradzani są prowizją od zakupu płaconą przez importera , niezależnie od uiszczenia przez niego kwoty za kupione towary (pkt 10 Noty wyjaśniającej 2.1). Dowodem na to są faktury transakcyjne wystawiane przez sprzedających na skarżącą jako kupującą . Organ odwoławczy w uzasadnieniach swych decyzji wskazał na zawarty w Wyjaśnieniach do wartości celnej swoisty podział dychotomiczny na agentów pobierających prowizję od zakupu oraz na pośredników pobierających wynagrodzenie związane z kosztami pośrednictwa. W ocenie Dyrektora Izby Celnej firma C. , z uwagi na bardzo dużą jej samodzielność oraz równie szeroką odpowiedzialność za podejmowane przez nią czynności na podstawie umownych porozumień ze skarżącą , w tym na duże ryzyko finansowe, nie mogła być uznana za agenta zakupu , gdyż czynności te wykraczały poza zakres określony w Nocie wyjaśniającej 2.1 pkt.9. Zdaniem Sądu, takie stanowisko organu odwoławczego nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach prawa. Takie czynności jak możliwość organizowania przesyłek i nadzorowania załadunku towarów, załatwianie dokumentów transportowych, zapewnienie ubezpieczenia towaru, dokonywanie płatności za towary na rzecz kontrahentów chińskich oraz możliwość zawierania w imieniu skarżącej kontraktów , jak i składania wiążących oświadczeń woli, nie wykraczało poza czynności agenta zakupu określane w pkt 4 i 9 Noty wyjaśniającej 2.1. Ocena zgromadzonych w postępowaniu celnym dowodów została dokonana z naruszeniem zasady swobodnej ich oceny oraz przy zastosowaniu błędnej interpretacji wskazanych wyżej przepisów. Powyższej oceny nie mogła zmienić argumentacja organu celnego odnosząca się do formy dokonywania zapłaty za towar przez firmę C. tj. poprzez akredytywę dokumentową. Akredytywa przewidziana została wprost w treści punktu 6 Komentarza 17.1 w powiązaniu z treścią punktu 5 jako dopuszczalna w ramach umowy agencyjnej. W tym kontekście, odpowiednie dokumenty niezbędne dla potwierdzenia istnienia i dokładnego określenia rodzaju lub charakteru usług, powinny zostać udostępnione administracji celnej (punkt 5). Pośród powyższych dokumentów powinna znaleźć się umowa agencyjna zawarta pomiędzy agentem a kupującym, określająca formalności, jakie agent będzie musiał wykonywać w związku ze swoimi zobowiązaniami do czasu, kiedy przedstawi towar do dyspozycji kupującego. Umowa agencyjna powinna dokładnie odzwierciedlać warunki pomiędzy kupującym , a agentem , a inne dokumenty takie jak zamówienia, teleksy, akredytywy, korespondencja, itp., które jasno określają bona fide umowy agencyjnej, powinny być przedstawione na żądanie administracji celnej (punkt 6). Z powyższego jednoznacznie wynika, że nie była więc to żadna dodatkowa czynność dyskwalifikująca charakter płaconej firmie C. przez skarżącą prowizji od zakupu. Z tego też powodu , wbrew stanowisku organów celnych , nie można uznać posługiwanie się akredytywą dokumentową przez firmę C. za okoliczność wykluczającą możliwość uznania otrzymywanej prowizji jako prowizji od zakupu, a wykorzystywanie własnych środków na zapłacenie należności za importowane towary oraz za możliwość poniesienia straty lub otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów , za pośrednictwo w rozumieniu pkt 10 Komentarz 17.1. Akredytywa dokumentowa wykształciła się jako specyficzny sposób zapłaty w transakcjach międzynarodowej sprzedaży towarów. Służy ona pogodzeniu sprzecznych interesów sprzedawcy, (któremu zależy na tym, aby dostarczyć towar dopiero po uiszczeniu zapłaty) i kupującego, (dla którego najlepiej byłoby zapłacić dopiero po otrzymaniu towaru). Dzięki akredytywie sprzedawca uzyskuje zapłatę po wysłaniu towaru, jeżeli wysłanie i jakość towaru jest w stanie potwierdzić odpowiednimi, określonymi w treści akredytywy dokumentami, natomiast kupując musi płacić dopiero wtedy, kiedy ma pewność (potwierdzoną dokumentami), że towar jest w drodze do niego. Na marginesie należy zauważyć, że uwagi zarówno organu odwoławczego , jak i Sądu dotyczące akredytywy , odnoszą się jednak do rozważań na tle polskiego ustawodawstwa. Podobnie jednak , jak w odniesieniu do umowy agencyjnej, jeżeli organy dostrzegły potrzebę oceny przedmiotowej akredytywy dokumentowej otwartej na zlecenie firmy C. w banku na terenie H. K., takie rozważania na tle ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe są nieuprawnione do oceny tego stosunku cywilnoprawnego , skoro jest to ustawa obowiązująca na terenie Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Sądu stanowisko organu odwoławczego wskazującego na bardzo szeroki zakres swobody działań podejmowanych przez firmę C. , jak i na duże ryzyko, szczególnie finansowe, tych czynności, pomimo obszernych wywodów zawartych w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji , jest sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Z konstrukcji umowy agencyjnej wynika ryzyko poniesienia strat w razie niespełnienia świadczenia przez dającego zlecenie. W stosunkach handlowych, co jest okolicznością powszechnie znaną, takie sytuacje mają miejsce i wynikają z nierzetelności podmiotów prowadzących działalność gospodarczą , co powoduje konieczność dochodzenia swoich roszczeń przed organami do tego powołanymi. W niniejszej sprawie , jak wcześniej wskazano, strony przedmiotowej umowy agencyjnej w punkcie 10 ustaliły, że "wszelkie spory, jakie mogą wyniknąć z wykonania postanowień umowy, nie załatwione polubownie przez strony, będą ostatecznie rozstrzygane przez Sąd Arbitrażowy Polskiej Izby Handlu Zagranicznego w Warszawie, zgodnie z Regulaminem Arbitrażowym. Obie strony zobowiązują się do dobrowolnego wykonania postanowień Sądu." Nie o takim jednak ryzyku jest mowa w pkt 10 Komentarza 17.1. Posługiwanie się przez firmę C. akredytywą dokumentową , pomimo że firma ta wykorzystuje własne środki na zapłacenie należności za importowane towary, nie wyklucza możliwość uznania otrzymywanej prowizji jako prowizji od zakupu . Podkreślić należy , że firma C. dokonywała zakupu towarów w imieniu i na rzecz skarżącej , a organy celne nie wskazały ani postanowień umowy, ani okoliczności faktycznych, które dawały podstawę do przyjęcia, że ww. firma była właścicielem lub współwłaścicielem nabywanych towarów. Nie wykazano zatem, aby zostały spełnione przesłanki określone w punkcie 10 Komentarza 17.1. Trzeba też wskazać, że punkt 15 Komentarza 17.1 nie wyłącza złożoności opłat w związku z dostarczonymi usługami, z których część ma charakter dodatkowy, a która to złożoność prowadzi, co najwyżej do uznania za prowizję od zakupu części opłaty odpowiadającej usłudze polegającej na reprezentowaniu kupującego przy zakupie , a nie do odmowy przyznania takiej opłacie charakteru prowizji od zakupu w jakiejkolwiek jej części. Dodatkowo należy w tym miejscu podnieść, że jak już wcześniej podniesiono , wszystkie faktury zakupu wystawiane były przez dostawców na skarżącą jako kupującego, z czego wynika, że sprzedający był świadomy, iż nabywcą towaru nie jest firma C. Oczywistym zatem jest, że środki finansowe na realizację transakcji zostaną poniesione przez nabywcę, pomimo, że sposób finansowania transakcji odbywał się poprzez akredytywę dokumentową. Zlecenie otwarcia akredytywy przez agenta w swoim banku nie wynikało z abstrakcyjnej potrzeby, czy też z przyczyn leżących wyłącznie po stronie agenta , na przykład w celu otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów. Przyczyną otwarcia akredytywy była causa wynikająca z zawartej ze skarżącą umowy agencyjnej skorygowanej aneksem do niej i realizacja podjętego wobec skarżącej przez agenta zobowiązania cywilnoprawnego. Ponadto, jak wskazał organ odwoławczy, wspomniano wprawdzie także skarżącą, niemniej jednak nastąpiło to w kontekście określenia podmiotu, na którego rzecz wystawiane powinny być dokumenty przedkładane bankowi obsługującemu akredytywę. Było to spostrzeżenie niewątpliwie trafne, choć niepełne, ponieważ wskazywało także na to, że i bank otwierający akredytywę jako akceptant był świadomy, że beneficjent sprzedaje towar nie zlecającemu otwarcie akredytywy , a na rachunek firmy widniejącej w dokumentach handlowych. Trafność tego spostrzeżenia nie została przez organ celny w sposób należyty wykorzystana dla oceny, w jakim celu miało miejsce akceptowanie , przed dokonaniem zapłaty przez bank , dokumentów handlowych wystawianych na skarżącą , a nie na firmę C.; czy było to wykorzystywanie własnych środków na zapłacenie należności za importowane towary , czy była możliwość poniesienia straty lub otrzymania zysku wypływającego z prawa własności towarów , a nie otrzymania uzgodnionej kwoty za pośrednictwo w rozumieniu pkt 10 Komentarza 17.1., a w konsekwencji, czy kwota prowizji uzyskana przez firmę C. mogła nie być doliczona do wartości celnej towaru. Na marginesie należy też zauważyć, że powyższe spostrzeżenie organu odwoławczego pozostaje w całkowitej sprzeczności z kolejnym wnioskiem dotyczącym otwarcia akredytywy a mianowicie, że ten stosunek prawny tworzą bank, zleceniodawca akredytywy i beneficjent oraz, ze podmiotów tych nie interesuje inny podmiot nie posiadający żadnych praw i obowiązków wynikających z danej operacji bankowej. Należy przywołać wskazywane również przez organ wyjaśnienia firmy C. z dnia 24.03.2003 r., w których spółka ta stwierdziła, że otwierała akredytywy na rzecz dostawcy w imieniu kupującego. Wobec powyższego stwierdzić należy, że organy celne przydały treści aneksu do umowy agencyjnej znaczenie oczywiście sprzeczne z jego istotą i charakterem, poprzez pominięcie faktu, iż aneks jest elementem dodatkowym w stosunku do umowy głównej, a co za tym idzie treść wiążącego strony stosunku prawnego należy analizować łącznie i całościowo. Należy przy tym wskazać, że treść aneksu sprowadzała się w istocie do zmiany umowy agencyjnej tylko w jednym zakresie. Zmieniony, bowiem został tylko punkt 5 tej umowy agencyjnej stwierdzający, iż agent nie jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów ani składania oświadczeń w imieniu importera. W to miejsce aneksem strony umowy agencyjnej przyjęły, ze od daty zmiany agent jest upoważniony do zawierania kontraktów, podpisywania umów składania wiążących oświadczeń wobec wszystkich dostawców w imieniu importera. Wobec nie zebrania przez organy dowodów, że taka zmiana była pozorna, ewentualnie, że miała na celu obejście przepisów, niezgodne z zasadami logiki i życiowego doświadczenia było przyjęcie przez organy celne , że rozszerzając zakres przedmiotowy umowy agencyjnej, firma C., będąca do dnia sporządzenia aneksu agentem od zakupu w świetle prawa celnego, stała się po tym dniu pośrednikiem, którego wynagrodzenie stanowi koszt pośrednictwa. Należy także mieć na uwadze, że nie zmienione zostały żadne inne postanowienia umowy agencyjnej , a organ nie zebrał dowodów, że od daty aneksu poza tym, że agent dokonywał tych czynności w imieniu i na rzecz importera, nastąpiła rzeczywista zmiana zakresu czynności wykonywanych przez agenta w odniesieniu do tego, jakich czynności dokonywał przed aneksem. Dopiero takie ustalenia w odniesieniu do skutków prawo-celnych mogły ewentualnie uzasadniać wnioski o jego samodzielności, szerokim zakresie uprawnień, kontrolowaniu transakcji, osobistym zainteresowaniu towarem, płaconą ceną, działaniu na własną rękę oraz że można przyjąć, iż jest to tzw. niezależny agent. W ocenie Sądu, organy celne w sposób nieuprawniony uznały, że działania podejmowane przez firmę C. nie mieszczą się w zakresie zadań agenta od zakupu, o którym mowa w punkcie 9 noty wyjaśniającej 2.1 Wyjaśnień dotyczących wartości celnej , a pobierane przez niego wynagrodzenie nie stanowi prowizji od zakupu w rozumieniu art.22 §1 pkt 5, art.30 §1 pkt 1a Kodeksu celnego. Wynagrodzenie płacone przez skarżącą firmie C. nie stanowiło kosztów pośrednictwa , jak to błędnie przyjęły organy celne , lecz było prowizją od zakupu i z tego powodu nie podlegało doliczeniu do wartości celnej towaru , stosownie do art.31 pkt.5 Kodeksu celnego . Odnosząc się z kolei do drugiego zarzutu skargi dotyczącego określenia eksportera, Sąd w całości podzielił stanowisko organów celnych, że firma C. nie była eksporterem towaru. W świetle przepisów celnych eksporterem jest sprzedawca towaru objętego poszczególnymi zgłoszeniami celnymi . Bez znaczenia dla tej okoliczności jest fakt, że firma C. płaciła sprzedawcom za towar z własnych środków pochodzących z akredytywy otwartej w jej banku. Zgromadzony w aktach sprawy materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że firma C. działała w imieniu i na rzecz skarżącej spółki A., która to spółka była nabywcą tych towarów, pomimo iż płatność była regulowana z akredytywy firmy C. Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest okoliczność, że faktury jako nabywcę towaru wskazywały skarżącą. Zdaniem Sądu organy obu instancji w przedmiotowych sprawach podjęły rozstrzygnięcia, bez wszechstronnego rozważenia materiału dowodowego. Do obu tych zgłoszeń załączono faktury zakupu towarów, których wystawcą była firma C. Zdaniem organu odwoławczego wskazuje to na fakt, że w tych konkretnych przypadkach ta właśnie firma wystąpiła w charakterze eksportera towaru, co oznacza, że kwota określona na nocie debetowej jako "buying commission" nie może być potraktowana ani jako prowizja od zakupu, ani jako koszt pośrednictwa przy zakupie, lecz jako jedna z płatności dokonana na rzecz firmy C. - eksportera towaru. Co prawda organ odwoławczy stwierdził, że wobec samodzielności firmy C., rozważania zawarte w uzasadnieniu decyzji odwoławczych mają charakter teoretyczny. Zdaniem Sądu organy celne nie rozważyły wszechstronnie zgromadzonego w tych konkretnych sprawach materiału dowodowego i nie odniosły się do okoliczności faktycznych, jakie zaistniały w przypadku wyżej wskazanych zgłoszeń celnych. Powyższe świadczy o tym , że wbrew zasadom wyrażonym w art.121 i art.122 Ordynacji podatkowej, organy celne nie przeprowadziły w tych sprawach postępowania w sposób budzący zaufanie do tych organów oraz nie podjęły działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego . W konsekwencji wydane przez te organy decyzje nie odpowiadały wymogom określonym w art.210 § 1 pkt.6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne w tych sprawach nie wskazuje faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których odmówił wiarygodności twierdzeniom skarżącej . Teoretyczne rozważania dotyczyły kwestii nie mających znaczenia dla tych konkretnych spraw . Zauważyć należy, że w uzasadnieniu decyzji pierwszoinstancyjnych organ przyjął , iż firma C. jest agentem, a otrzymywane przez nią wynagrodzenie stanowi koszty pośrednictwa. Organ odwoławczy przyjął z kolei , że firma C. jest eksporterem towaru, a nie agentem, jednak nie odniósł się w sposób przekonywujący i wyczerpujący do prowizji ujętych w fakturach i nie podjął żadnych czynności mających na celu wyjaśnienie wewnętrznej sprzeczności wynikających z tych dokumentów (dlaczego sprzedawca pobiera prowizję). Wskazane uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uznając, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz z naruszeniem przepisów postępowania w zakresie wyżej opisanym , co mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, Sąd działając na podstawi art.145 § 1 pkt 1 a oraz c ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - orzekł jak w sentencji. Zgodnie z art.152 w/w ustawy zaskarżone decyzje nie mogą być wykonane. Rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.