III SA/Kr 1194/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Tadeusz Wołek (spr.) Protokolant Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 maja 2011 r. sprawy ze skarg J. B. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2003 r. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2003 r. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003 r. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003 r. skargi oddala Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B skierowanymi do J. B. decyzjami z dnia [...] 2008r. nr: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...] - określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec 2003r. w kwocie odpowiednio 236.486 zł, 168.301 zł, 1.593.030 zł, 2.830.438 zł, 2.412.530 zł, 2.036.913 zł, na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, art. 10 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że w wyniku postępowania kontrolnego ustalono, że w 2003r. prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Firma Handlowo-Usługowa "A" J. B., skarżący dokonywał m.in. zakupu i sprzedaży wyrobów akcyzowych takich jak: olej napędowy, benzyny silnikowe i innych płynnych produktów naftowych tzw. komponentów wolnych od podatku akcyzowego. Wyroby te były sprzedawane innym podmiotom gospodarczym w ilościach hurtowych. Skarżący nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie prowadził ewidencji związanych z tym podatkiem, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tytułem podatku akcyzowego. Na podstawie dowodów zakupu i sprzedaży (faktur VAT) oraz zapisów w księgach podatkowych (ewidencjach zakupu i sprzedaży prowadzonych dla podatku od towarów i usług) ustalono, że wykazał sprzedaż oleju napędowego i benzyn bezołowiowych. Dokonano weryfikacji rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży paliw oraz ustalenia, czy od paliw będących przedmiotem obrotu został zapłacony podatek akcyzowy. Postanowieniem z dnia 28.05.2008r. Dyrektor UKS w B włączył do postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań uczestników transakcji zawieranych przez skarżącego w 2003r., sporządzone w trakcie postępowań przygotowawczych prowadzonych przez organy ścigania, które wykorzystano w postępowaniu w trybie art. 181 Ordynacji podatkowej. Dokonując oceny zgromadzonego materiału dowodowego opisanego w protokole kontroli z dnia 30.05.2008r. organ stwierdził, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w łańcuchu podmiotów dokonujących wprowadzania do obrotu gospodarczego (sprzedaży) paliw płynnych wytworzonych bez uiszczenia należnego podatku akcyzowego. Organ wskazał na czym polegała prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza w poszczególnych miesiącach. 1. W styczniu 2003r. polegała na: - faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanej fakturami VAT, z wyjątkiem faktur wystawionych dla nabywcy O sp. z o.o., - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowej dokumentowanej fakturami VAT dla nabywcy O sp. z o.o., - fikcyjnym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanym fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest I sp. z o.o., - faktycznym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych z nieznanego (nieudokumentowanego) źródła. 2. W lutym 2003r. polegała na: - faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanej wystawionymi fakturami VAT z wyjątkiem faktur wystawionych dla nabywcy O sp. z o.o. i "B" W. S., - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowej dokumentowanej wystawionymi fakturami dla nabywcy O sp. z o.o. oraz dla PHU "B" W. S., - fikcyjnym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanym fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest I sp. z o.o. oraz "K" A. A., - faktycznym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych z nieznanego /nieudokumentowanego/ źródła. 3. W marcu 2003r. polegała na: - faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, z wyjątkiem faktur wystawionych dla nabywcy O sp. z o.o. i "B" W. S., - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowej dokumentowanej wystawionymi fakturami dla nabywcy O sp. z o.o. i "B" W. S. - fikcyjnym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanym fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest I sp. z o.o., PUH T. S. oraz Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. W. - faktycznym nieudokumentowanego zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych od Z. L. 4. W kwietniu 2003r. polegała na: - faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowej dokumentowanej wystawionymi fakturami dla nabywcy "B" W. S., z wyjątkiem sprzedaży benzyn dokumentowanej fakturą nr [...] z dnia 18 kwietnia 2003r. , dla T sp. z o.o. oraz dla M sp. z o.o. – z wyjątkiem sprzedaży benzyn, - fikcyjnym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanym fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest I sp. z o.o. , PUH T. S., Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. W., Handel [...] Paliwami H. M., - faktycznym zakupie oleju napędowego dokumentowanego fakturami wystawionymi przez PHU "D" D. G. - faktycznym nieudokumentowanego zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych od Z. L. 5. W czerwcu 2003r. polegała na: - faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowej dokumentowanej wystawionymi fakturami dla nabywcy O sp. z o.o. oraz dla P sp. z o.o.– z wyjątkiem sprzedaży benzyn, - fikcyjnym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanym fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest Przedsiębiorstwo Wielobranżowe A. W., oraz "W" K. K., - faktycznym nieudokumentowanego zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych od Z. L. 6. W miesiącu lipcu 2003r. polegała na: - faktycznej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanej wystawionymi fakturami VAT, - fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego i benzyn silnikowej dokumentowanej wystawionymi fakturami dla nabywcy O sp. z o.o., oraz dla P sp. z o.o.- z wyjątkiem sprzedaży benzyn, - fikcyjnym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych dokumentowanym fakturami VAT, w których jako sprzedawca wskazana jest PW A. W. oraz "W" K. K., - faktycznym nieudokumentowanym zakupie oleju napędowego i benzyn silnikowych od Z. L. Faktyczna sprzedaż przez skarżącego oleju napędowego i benzyn silnikowych ustalona na podstawie dokumentów źródłowych w miesiącu: 1. styczniu 2003r. z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży wystawionych dla nabywcy O sp. z o.o. wynosi: - olej napędowy w ilości 92.000 l., - benzyny bezołowiowe w ilości 88.530 l., 2. luty 2003r. z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży wystawionych dla nabywcy O sp. z o.o. oraz PHU B W. S., wynosi: olej napędowy w ilości 60 650 l., benzyny bezołowiowe w ilości 66 640 l., 3. marcu 2003r. z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży wystawionych dla nabywcy O sp. z o.o. oraz "B" W. S. wynosi: olej napędowy w ilości 442.642 l., benzyny bezołowiowe w ilości 729.831 l., 4. kwietniu 2003r. z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży wystawionych dla nabywcy "B" W. S., T sp. z o.o., M sp. z o.o. wynosi: olej napędowy w ilości 564.158 l., benzyny bezołowiowej w ilości 1.464.288 l., 5. czerwcu 2003r. z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży wystawionych dla nabywcy O sp. z o.o. oraz dotyczących fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego do P sp. z o.o. wynosi:- olej napędowy w ilości 1.198.319 l., benzyny bezołowiowej w ilości 719.042 l., 6. lipcu 2003r. z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży oleju napędowego wystawionych dla nabywcy P sp. z o.o. wynosi: olej napędowy w ilości 1 .300.264 l., benzyny bezołowiowej w ilości 384.238 l. Przyjmowanie przez skarżącego faktur VAT dotyczących fikcyjnego zakupu komponentów i paliw płynnych oraz wystawianie fikcyjnych faktur dotyczących sprzedaży komponentów oraz oleju napędowego i benzyn silnikowych miało na celu utrudnienie stwierdzenia nielegalnego charakteru działalności osób wytwarzających olej napędowy i benzyny silnikowe oraz zalegalizowanie wprowadzania przez nich do obrotu gospodarczego nielegalnie wytworzonych paliw, w celu uchylenia się od obowiązku zapłaty podatku akcyzowego. Do protokołu przesłuchania z dnia 16.01.2008r. (k. 167-190 akt) skarżący zeznał, że nabyty olej napędowy odbierany był przez niego w Rafinerii A, Rafinerii C, z terminalu przeładunkowego w M oraz z bazy paliw [...] w E i stąd przypuszcza, że podatek akcyzowy od nabywanego przez niego oleju napędowego został zapłacony przez R, przez L S.A. lub przez importera posiadającego terminal w M. Odnośnie nabywanych benzyn nie potrafił wskazać czy i przez kogo został zapłacony podatek akcyzowy. W ocenie organu wyjaśnienia skarżącego, że od nabytego oleju napędowego podatek akcyzowy został zapłacony przez R, przez L S.A. lub przez importera posiadającego terminal w M należy uznać za niewiarygodne gdyż według dowodów zakupu oleju napędowego nie dokonywał skarżący nabycia oleju napędowego bezpośrednio od R /z wyjątkiem zakupu w miesiącu czerwcu, lipcu i sierpniu 2003r. oleju napędowego i benzyny Pb95 w Rafinerii A S.A., od Lotos S.A lub od importera posiadającego terminal w M), jak również żaden z faktycznych dostawców do "A" J. B. oleju napędowego nie dokonywał bezpośrednio zakupów oleju napędowego od wymienionych producentów oraz importera oleju napędowego. Ponadto wyjaśnienia te są sprzeczne z zeznaniami złożonymi do protokołu przesłuchania J. B. z dnia 14.12.2005r., do którego zeznał, że paliwo które było przez niego sprzedawane jak i sprzedawane przez M. K. prawie w całości pochodziło od L. i U., którzy produkowali paliwa przez tzw. "blendowanie". Skarżący nie przedłożył dowodów potwierdzających zapłatę podatku akcyzowego od oleju napędowego i benzyn silnikowych sprzedanych w 2003r. Zatem faktyczna ich sprzedaż została ustalona na podstawie dokumentów źródłowych z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży. Wobec powyższego na skarżącym jako na sprzedawcy wyrobów akcyzowych tj. oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych ciążył obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Przywołując treść art. 34 ust. 1 ustawy, poz. 1 załącznika nr 6 do ustawy, zawierającego wykaz wyrobów akcyzowych, art. 2 ust. 1 ustawy, art. 6 ust. 4 ustawy, organ stwierdził, że zgodnie z art. 36 ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania akcyzą stanowi obrót wyrobami akcyzowymi. Skarżący nie korzystał ze zwolnienia z podatku akcyzowego, o którym mowa w § 12 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego. Stosownie do treści § 12 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia, zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podatników sprzedających: - pkt 2 - paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych, - pkt 4 - wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Nie stwierdzono, aby podatek akcyzowy został zapłacony na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowymi wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z poz. 11 załącznika nr 1 do rozporządzenia, stawka podatku akcyzowego wynosi: dla benzyny silnikowej nieetylizowanej /bezołowiowej/ -1.498,00 zł/1.000 l, dla oleju napędowego-1.129,00 zł/1.000 l. Do ustalenia należnego podatku akcyzowego od sprzedaży oleju napędowego przyjęto stawkę podstawową z uwagi na brak danych dotyczących zawartości siarki w sprzedanym przez podatnika oleju napędowym. Organ wskazał wyliczenia należnego podatku. Skarżący wniósł odwołania od powyższych decyzji. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie: 1. art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, 2. art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez niepełne, fragmentaryczne i niewystarczające dla podjęcia prawidłowych rozstrzygnięć, a przez to również błędne ustalenia w zakresie stanu faktycznego sprawy, w związku ze zidentyfikowaniem jedynie niektórych ogniw łańcucha dystrybucji paliw nabywanych przez kontrolowanego, 3. procedury postępowania a szczególności art. 181, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej, 4. zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez manipulowanie stroną formalną postępowania kontrolnego przez celowe pomijanie ustanowionego w sprawie pełnomocnika, 5. art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, a wskutek tego niewłaściwe zastosowanie art. 192 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie za udowodnione okoliczności faktycznych, pomimo, że Kontrolowany nie miał możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów, 6. art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie, 7. zastosowanie dyspozycji art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uprawniał do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, 8. niewłaściwe zastosowanie art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz § 12 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego, przez odniesienie norm tych przepisów do nieprawdziwego, nierzetelnie ustalonego stanu faktycznego. Uzupełniając zarzuty odwołania skarżący podniósł, iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest niekompletny oraz zarzucił: 1. niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 199a § 3, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, 2. niewłaściwe zastosowanie art. 5 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, przez: 3. nieuprawnione określenie zobowiązania w podatku akcyzowym stronie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez inny podmiot, tj. M. K., 4. nie ustosunkowanie się do twierdzeń strony, istotnych dla sposobu załatwienia sprawy podatkowej, 5. pominięcie dyspozycji art. 199a § 3 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo wystąpienia przesłanek uzasadniających zastosowanie instytucji, o których mowa w tych przepisach, 6. brak powołania w decyzjach kompletnej podstawy uzasadnienia prawnego zaskarżonych decyzji, 7. brak wskazania w decyzjach powodów, dla których organ I instancji odmówił wiarygodności tym dowodom, które przeczyły przyjętym przez organ I instancji ustaleniom w zakresie stanu faktycznego sprawy, 8. obciążenie wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, polegające na skierowaniu zaskarżonych decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, w tej części, w jakiej organ I instancji przypisał skutki podatkowe wynikające z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Stronie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez inny podmiot, mianowicie M. K. Powołując się na art. 237 Ordynacji podatkowej zaskarżył postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z [...] 2008 r. w sprawie włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów w postaci dokumentów z utrwalonymi zeznaniami osób składających wyjaśnienia w charakterze podejrzanych, wskazując jako uzasadnienie argumenty podniesione w pkt 2 odwołania. Powołując się na art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, wniósł o umorzenie postępowania podatkowego ze względu na przedawnienie zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym wynikających z zaskarżonych decyzji. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 30 września 2009 r.: [...], [...], [...], [...], [...], [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji wskazał, że podziela ustalenia stanu faktycznego dokonane przez organ I instancji. Przywołując treść art. 34 ust. 1, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz treść § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego - w ówcześnie obowiązującym brzmieniu organ odwoławczy wskazał, że organ I instancji ustalił, iż skarżący dokonywał sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna bezołowiowa), nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał na wynikające z dokumentów (faktury VAT) okoliczności dotyczące dostawców paliw dla skarżącego i nabywców w poszczególnych miesiącach 2003 r. W zeznaniach zawartych m.in. w protokołach przesłuchań z: 14 i 15 grudnia 2005r., 13 czerwca 2006 r., 13 grudnia 2007 r. oraz 7, 8, 16 i 23 stycznia 2008 r. i 19 maja 2008 r. skarżący potwierdził udział swojej Firmy oraz wskazanych firm w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Nie doszło, zatem do żadnych transakcji gospodarczych (zarówno zakupu jak i sprzedaży) między Firmą skarżącego a wskazanymi podmiotami, a znajdujące się w dokumentacji Firmy skarżącego faktury VAT mające potwierdzać obrót z ww. Firmami są fikcyjne. To oznacza, że wskazane podmioty firmowały obrót dokumentami nie odzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dot. to zarówno odbioru jak i wystawiania dokumentów), będąc ogniwami łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W rzeczywistości, ustalony przez organ I instancji stan faktyczny był taki, iż całość paliw, sprzedanych w tym okresie podmiotom wymienionym w zał. nr 4 do protokołu kontroli (z wyłączeniem wskazanych podmiotów) skarżący nabył z nieznanego źródła, a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami. 1. W styczniu 2003 r. całość paliw, sprzedanych w tym okresie (z wyłączeniem Spółki "O") skarżący nabył z nieznanego źródła, a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, 2. W lutym 2003 r. całość paliw, sprzedanych (z wyłączeniem Spółki "O" oraz PHU "B" W. S.) skarżący nabył z nieznanego źródła, a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, 3. W marcu 2003 r. całość paliw, sprzedanych (z wyłączeniem Spółki "O" oraz PHU "B" W. S.) pochodziło od Z. L. i zostało nielegalnie wyprodukowane w bazie paliwowej na terenie Zakładów Chemicznych [...] (której wynajęcie przez Z. L. firmował W. W.), a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami. Dodatkowo postępowanie wykazało brak w ewidencji skarżącego faktury VAT nr [...] z 1 marca 2003 r. dokumentującej faktyczną sprzedaż 18.000 l. benzyny Pb 95 na rzecz "T" Sp. z o.o., w D, 4. W kwietniu 2003 r. paliwo, sprzedane podmiotom (z wyłączeniem, Spółek "T" i "M" - w zakresie oleju napędowego oraz PHU "B" W. S.), pochodziło od D. G. oraz Z. L. i w tym zakresie zostało nielegalnie wyprodukowane w bazie paliwowej na terenie Zakładów Chemicznych [...] (której wynajęcie przez Z. L. firmował W. W.), a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, 5. W czerwcu 2003 r. paliwo, sprzedane podmiotom (z wyłączeniem Spółek "O" i "P" -w zakresie oleju napędowego) pochodziło od Rafinerii A oraz Z. L. i w tym zakresie zostało nielegalnie wyprodukowane w bazie paliwowej na terenie Zakładów Chemicznych [...] (której wynajęcie przez Z. L. firmował W. W.), a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami, 6. W lipcu 2003 r. paliwo, sprzedane podmiotom (z wyłączeniem Spółki "P" -w zakresie oleju napędowego) pochodziło od Rafinerii A oraz Z. L. i w tym zakresie zostało nielegalnie wyprodukowane w bazie paliwowej na terenie Zakładów Chemicznych [...] (której wynajęcie przez Z. L. firmował W. W.), a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S w piśmie 27 czerwca 2008 r. nr [...] poinformował, iż Z. L., nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług oraz nie składał deklaracji dla potrzeb tego podatku za poszczególne miesiące 2003 r., jak również nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r. i nie dokonywał wpłat tego podatku za wskazany okres. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w R w piśmie z 20 czerwca 2008 r. nr [...] poinformował, iż Z. L., nie figuruje w ewidencji podatników podatku akcyzowego i nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego. Nie ma więc podstaw do przeprowadzania postępowania wyjaśniającego w kwestii ustalenia, czy w stosunku do Z. L. wydana została decyzja określająca zobowiązanie w podatku od towarów i usług lub podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu dostaw paliwa na rzecz Kontrolowanego oraz o ewentualne, w zależności od wyniku tego postępowania, włączenie do akt sprawy tych decyzji. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania we wskazanym zakresie nie umożliwi dowiedzenia faktu, że od sprzedanego przez skarżącego paliwa, na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego, został zapłacony należny podatek akcyzowy. W postępowaniu dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku postępowania organ I instancji dążył do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuścił jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Materiał dowodowy zgromadzony w sprawie potwierdza, że organ I instancji zebrał dowody pozwalające na ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Postępowanie przeprowadzone przez organ I instancji oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów materialnego prawa podatkowego. Skarżący: - nie wskazał podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy, - nie interesował się, czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy, co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku, - organ I instancji dokonał analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych u innych podmiotów uczestniczących w obrocie tym paliwem; w tym zakresie - wbrew twierdzeniom skarżącego -zidentyfikowane zostały poszczególne ogniwa łańcucha dystrybucji paliw, w tym również, możliwe do ustalenia, źródła jego pochodzenia, - w interesie skarżącego leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie. Zasada korzystania ze zwolnień podatkowych wymaga szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro skarżący jako sprzedawca paliw, korzystał ze zwolnienia podatkowego, to na skarżącym ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia - w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu (art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Wynikające z art. 122 i 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Ponadto, rzeczą podatnika jest i w jego interesie leży takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie miały miejsca uchybienia w tym zakresie, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają podatnika. Z akt sprawy wynika, iż skarżący nie zachował nawet elementarnej staranności w tym zakresie. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że Firma skarżącego uczestniczyła w obrocie paliwem, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. Wniosek taki organ I instancji wywiódł na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego zebranego. Mając na uwadze zasadę współdziałania, jeśli skarżący dysponował odmiennym dowodem w sprawie, winien zadbać o jego przedstawienie, czego jednak nie uczynił. Słusznie zatem podniósł organ I instancji, iż w przypadku przedstawienia takiego dowodu, będzie skarżący miał możliwość ubiegania się o nadpłatę z tego tytułu. Wobec tego, skarżący nie był upoważniony do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego, przy sprzedaży paliwa. Postępowanie wykazało, że skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami w tym zakresie. Organ I instancji stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący: był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia (ustalono, że podatek akcyzowy od paliw sprzedanych przez skarżącego nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu). Tym samym wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określających skarżącemu prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 35 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 1 (który w sprawie nie miał zastosowania) ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 12 ust. 1 pkt 2 i 4 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Niezrozumiałe są zarzuty naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i § 48 ust. 4 pkt 1 lit. a, jak również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym bowiem przepisy te dotyczą wyłącznie rozliczania podatku VAT. Organ odwoławczy, stwierdził, że w myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Zasadnym w ocenie organu odwoławczego, wydaje się możliwość posiłkowania art. 17 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika jest organ, na którego terenie działania podatnik ma miejsce zamieszkania albo adres siedziby. Przy czym adres siedziby jest zasadniczo kryterium przesądzającym o właściwości miejscowej w odniesieniu do osoby prawnej bądź jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, natomiast w stosunku do osoby fizycznej kryterium takim będzie miejsce zamieszkania. W dniu 29 sierpnia 2005 r. skarżący uzyskał Zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr ewid. [...], wydane przez Prezydenta Miasta B, w którym jako adres zamieszkania oraz adres działalności widnieje: B, ul. F. Dopiero jako drugi adres działalności wskazano: F, ul. G. W myśl art. 7 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. - Prawo działalności gospodarczej, przedsiębiorca będący osobą fizyczną może podjąć działalność gospodarczą po uzyskaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Istotne przy tym jest, iż zgodnie z art. 7a ust. 1 ustawy, ewidencję działalności gospodarczej prowadzi gmina właściwa dla miejsca zamieszkania przedsiębiorcy, jako zadanie zlecone z zakresu administracji rządowej. Miejscem zamieszkania jest miejscowość, w której przebywa przedsiębiorca z zamiarem stałego pobytu. Z pisma Urzędu Miasta B nr [...] wynika, iż do dnia 6 listopada 2008 r. wpis potwierdzony ww. Zaświadczeniem z 29 sierpnia 2005r., nr ewid. [...] nie został wykreślony z Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz, że w powyższym wpisie skarżący nie zgłaszał żadnych zmian. W momencie wszczęcia kontroli, tj. 28 czerwca 2007 r. adresem zamieszkania skarżącego, wskazanym w dokumentach był B, ul. F. Z Zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z 4 października 2005r. wydanego przez Urząd Statystyczny w B także wynika, iż ww. adres skarżący wskazał jako miejsce swego zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Również Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R skarżący złożył 31 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym B1, tj. organie właściwym ze względu na wskazany w tym dokumencie adres zamieszkania B, ul. F. Powyższe oznacza, iż na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli Firmy skarżącego za 2003 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut wydania decyzji organu I instancji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej oraz, iż zaskarżone decyzje są obciążona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto wskazany przepis nie mógłby mieć zastosowania w sprawie bowiem dotyczy decyzji ostatecznych, a zaskarżona decyzja waloru takiego nie ma. W świetle powyższego nie istnieją podstawy do: - włączenia do akt uwierzytelnionych kopii pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia 27 maja 2009 r., nr [...], skierowanych do Urzędu Miejskiego - C oraz Urzędu Miejskiego- F, a także uwierzytelnionych odpowiedzi ww. organów na wskazane wyżej zapytania, sporządzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego za 2004 r., - wystąpienia do Urzędu Miejskiego C oraz Urzędu Miejskiego F celem przekazania informacji w sprawie miejsca zamieszkania J. B. na dzień wszczęcia postępowania kontrolnego, w toku którego wydane zostały decyzje będące przedmiotem zaskarżenia, - włączenia do akt uwierzytelnionej kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia [...] 2009 r., nr [...], wydanej dla skarżącego w sprawie umorzenia postępowania kontrolnego za 2004 r. w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2004 r., - włączenia do akt uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania skarżącego, z dnia 22 września 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B, w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do skarżącego, w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatków stanowiących dochód budżetu państwa za 2004 i 2005 rok. Przywołując treść art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, że analiza treści tego przepisu wskazuje, iż: na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody organ ocenia zgodnie ze stosownymi regułami Ordynacji podatkowej (w tym zasadą swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 ww. ustawy), z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron, muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania. Zdaniem organu odwoławczego nie budzi wątpliwości istnienie Umowy pośrednictwa między skarżącym a M. K. Poza treścią samej umowy z 1 grudnia 2002 r., fakt jej istnienia, ale również realizacji potwierdziły obie strony. W tym kontekście odmiennego od przedstawionego w piśmie procesowym z 2 czerwca 2009 r., znaczenia nabiera fragment zeznania skarżącego z protokołu przesłuchania z 13 grudnia 2007 r.: "Przez cały 2003 r. organizacją w znacznej części zakupów towarów handlowych oraz ich sprzedażą w imieniu firmy "A" J. B. zajmował się Pan M. K. To on zajmował się wszelkimi sprawami związanymi z uzgadnianiem szczegółów zakupu i sprzedaży towarów. M. K. uzgadniał z dostawcami i odbiorcami firmy "A" J. B. wszelkie szczegóły transakcji takie jak datę, rodzaj, cenę, warunki dostawy i warunki zapłaty jak również nadzorował przebieg tych transakcji. Dla potrzeb M. K. utworzyłem subkonto w Banku [...] o nr końcowym [...], którym w całości on dysponował. Moja rola w działalności M. K. polegała na prowadzeniu formalno-prawnej strony tej działalności, tj. na wystawianiu faktur dotyczących sprzedaży towarów, przyjmowaniu faktur dotyczących zakupu towarów, prowadzeniu ewidencji księgowo-podatkowych oraz badaniu jakości paliwa będącego przedmiotem obrotu". Istotne jest także, iż z żadnego z 11 protokołów przesłuchań skarżącego (w tym w charakterze strony i podejrzanego) nie wynika, że kwestionował fakt istnienia i realizacji umowy z 1 grudnia 2002r. Przeciwko M. K. nie toczy się postępowanie karne, nie był on również podejrzanym w śledztwie [...] zakończonym aktem oskarżenia z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt [...]. Zatem również Prokuratura Okręgowa w F nie stwierdziła firmowania przez skarżącego działalności gospodarczej M. K. Skoro, zatem zarówno obie strony tej umowy potwierdzają jej zawarcie, jak również organ podatkowy nie kwestionuje jej istnienia, to w świetle art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie ma podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zatem zarzut naruszenia tego przepisu przez organ I instancji jest bezzasadny i nie istnieją przesłanki do uznania, iż zaskarżone decyzje są obciążone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Bezcelowe są, więc postulaty wystąpienia do Prokuratury Okręgowej w F z wnioskiem o przekazanie zgromadzonych dowodów w postępowaniu karnym związanym z firmowaniem przez skarżącego działalności gospodarczej prowadzonej przez M. K., czy też wystąpienia do Banku [...] z wnioskiem o przekazanie dowodów i informacji na okoliczność samodzielnego i pełnego dysponowania przez M. K. subkontem firmy "A", o numerze końcowym [...]. Nie może budzić wątpliwości, iż w sprawie to skarżący był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący zarzuca, iż "postępowanie dowodowe w głównej mierze opierało się na włączeniu szeregu dowodów" z przesłuchań świadków i stron z odrębnych postępowań podatkowych (kontrolnych) oraz karnych, co w jego ocenie jest niedopuszczalne w świetle art. 181, art. 190, art. 191 Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym z 2 czerwca 2009 r., zaskarżył skarżący postanowienie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2008 r. w sprawie włączenia do akt postępowania podatkowego dowodów w postaci dokumentów z utrwalonymi zeznaniami osób składających wyjaśnienia w charakterze podejrzanych. Wykorzystanie w postępowaniu podatkowym danych zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (w tym m.in. dowodów z przesłuchań świadków, czy też z oględzin, a w zasadzie protokołów z tych czynności dowodowych), stanowi odejście od zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Nie oznacza to jednak, że podatnik nie ma możliwości żądania bezpośredniego przeprowadzenia dowodu w postępowaniu podatkowym. Takie uprawnienie przysługuje mu na podstawie innych przepisów Ordynacji podatkowej, np. art. 123 § 1 bądź art. 187. Niemniej jednak w świetle art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym. W konsekwencji, korzystanie z tak uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Postanowieniem z 28 maja 2008 r. włączono do postępowania kontrolnego 12 protokołów przesłuchań (75 kart) oraz raport Komendy Wojewódzkiej Policji w F z analizy kryminalnej elektronicznych transakcji towarowych i przelewów bankowych w okresie 4.08.1998 r. do 19.04.2004 r. dot. Firmy skarżącego (180 kart). Cztery z protokołów włączonych ww. postanowieniem to protokoły przesłuchań skarżącego jako podejrzanego. Zatem materiał dowodowy włączony do postępowania ww. postanowieniem to 255 kart, z czego 219 kart to dokumenty dotyczące bezpośrednio skarżącego. Biorąc pod uwagę, iż całość akt sprawy liczy ponad 1500 kart (bez uwzględnienia decyzji i odwołań), to twierdzenie, iż postępowanie dowodowe "w głównej mierze" opierało się na włączeniu szeregu dowodów jest nieprawdziwe. Organ odwoławczy zauważył ponadto, iż na żadnym etapie postępowania pierwszoinstancyjnego skarżący nie wnioskował o ponowne przesłuchanie osób, których zeznania włączono do niniejszego postępowania. Nie wskazał również, które z tych zeznań czy też ich części kwestionuje. Natomiast w ocenie organu ich treść jest zbieżna z zeznaniami skarżącego jak również z innym zebranymi w sprawie dowodami, które stanowią spójną wewnętrznie całość. Na ich podstawie organ I instancji, mając na uwadze art. 191 Ordynacji podatkowej, uznał za udowodnioną okoliczność, iż dokonał skarżący sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Organ odwoławczy potwierdza prawidłowość takiego rozstrzygnięcia. W tym stanie sprawy nie było podstaw do zaskarżenia postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z [...] 2008 r. Nieuzasadnione są również podniesione w tym kontekście zarzuty naruszenia art. 181, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odnosząc się do zarzutu pomijania ustanowionego w sprawie pełnomocnika, z naruszeniem zasad postępowania wyrażonych w art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazał, że skarżący udzielił dwóch rodzajów pełnomocnictw, tj. szczególnego i ogólnego. Niesporna jest okoliczność, iż na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z 10 czerwca 2008 r., złożonego osobiście 18 czerwca 2008 r., pełnomocnik dokonał przeglądnięcia akt postępowania kontrolnego oraz sporządził fotokopie wybranych akt sprawy. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego oraz treścią pisma z 13 czerwca 2008 r. pełnomocnictwo ogólne, również datowane na 10 czerwca 2008 r., zostało dołączone do ww. pisma, które wpłynęło do UKS w B 23 czerwca 2008 r. Jednakże pod prezentatą Urzędu znajduje się dopisek o treści: "Brak załącznika", data 23.06.2008r. i nieczytelny podpis. Powyższe oznacza, iż pełnomocnictwo nie było załączone do ww. pisma. Również skarżący nie uprawdopodobnił, iż fakt taki miał miejsce bądź też, że wina za zaistniałą okoliczność leży po stronie organu. Dopiero na wezwanie Dyrektora UKS w B z 27 czerwca 2008 r. skarżący przedłożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego z 10 czerwca 2008 r., który wpłynął do organu I instancji 28 lipca 2008 r. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Aby pełnomocnictwo było skuteczne, musi być doręczone organowi. Oświadczenie woli skarżącego o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika doszło do wiadomości Dyrektora UKS w B 28 lipca 2008 r. i od tego dnia korespondencja była kierowana na adres pełnomocnika. Przed tą datą pełnomocnik nie wykazał, że był przez umocowany do działania w imieniu skarżącego, zatem pisma prawidłowo były kierowane bezpośrednio na skarżącego. Z tych samych powodów nie było podstaw do rozpatrzenia zastrzeżeń do protokołu kontroli w trybie art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej, zawartych w piśmie pełnomocnika z 13 czerwca 2008 r. Zgodnie, bowiem z art. 291 § 1 Ordynacji podatkowej to kontrolowany, który nie zgadza się z ustaleniami protokołu, może w terminie 14 dni od dnia jego doręczenia przedstawić zastrzeżenia lub wyjaśnienia, wskazując stosowne wnioski dowodowe. Podnosi skarżący także, iż organ I instancji przez działanie opisane powyżej uniemożliwił "zrealizowanie podstawowych uprawnień procesowych, tj. skorzystanie z inicjatywy dowodowej". Organ zauważył jednakże, iż pomimo dysponowania kserokopiami całości akt postępowania kontrolnego, w odwołaniu skarżący nie przedstawił żadnych wniosków dowodowych. Dopiero w późniejszych pismach procesowych (z 2 marca, 6 kwietnia, 2 i 22 czerwca, 8 lipca 2009 r. oraz 22 września 2009 r.) skarżący wystąpił o przeprowadzenie wskazanych tam dowodów. Postanowieniem z 30 września 2009 r., nr [...] do [...] Dyrektor Izby Celnej w B odmówił przeprowadzenia wymienionych w nich dowodów. W świetle tej argumentacji niezasadne są zarzuty naruszenia art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 192 i art. 291 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej. W piśmie procesowym z 2 czerwca 2009 r. skarżący wniósł o wyłączenie z akt postępowania wskazanych w pkt 4 tego pisma oświadczeń kontrahentów skarżącego (T. P. byłego Prezesa Zarządu "T" Sp. z o.o.; T. S.; W. H., Prezesa Zarządu "L" Sp. z o.o.; H. M.; A. K., właścicielki PHU "X";, głównej księgowej oraz A. G., prokurenta "T" Sp. z o.o.; A. A.) i nie uwzględnianie ich treści przy dokonywaniu ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. W postępowaniu dowodowym obowiązuje otwarty system dowodów, a zatem dopuszczalne są nie tylko dowody wyliczone w art. 181 Ordynacji podatkowej, ale również dowody nienazwane. Granicą dopuszczalności środków dowodowych jest ich zgodność z przepisami prawa. Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy dowodowej. Zatem organ odwoławczy stwierdził, iż nie ma podstaw do wyłączenia z akt postępowania "oświadczeń" ww. osób w charakterze świadków. Poza kwestionowaniem strony formalnej ww. wyjaśnień skarżący nie wskazał żadnych innych okoliczności podważających ich prawdziwość w całości lub choćby we fragmentach. Niezrozumiały jest zarzut niewłaściwego zastosowania art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, iż skarżący nie sprecyzował, na czym miałoby polegać to naruszenie. Organ I instancji w protokole z czynności kontrolnych z 30 maja 2008 r., zgodnie z dyspozycją art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał prowadzonych przez skarżącego ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Wskazany protokół wraz załącznikami skarżący odebrał osobiście 30 maja 2008 r. Także zarzut bezpodstawnego zastosowania art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej, podczas gdy stan faktyczny sprawy nie uprawniał do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, nie znajduje oparcia w zebranym materiale dowodowym. Zaskarżone decyzje nie określały podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Na mocy art. 36 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - w brzmieniu obowiązującym w momencie powstania obowiązku podatkowego- podstawę opodatkowania akcyzą stanowi, z zastrzeżeniem ust. 2-3, obrót wyrobami akcyzowymi. Jednakże w myśl ust. 3 tego artykułu, jeżeli stawki akcyzy ustalane są kwotowo, podstawa opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Ilość sprzedanych przez skarżącego paliw była podstawą opodatkowania za poszczególne miesiące 2003 r. co organ I instancji ustalił na podstawie dokumentów źródłowych z pominięciem faktur dotyczących fikcyjnej sprzedaży. Ze 138 podmiotów, na rzecz których miał skarżący dokonywać sprzedaży - wykaz wystawionych faktur sprzedaży stanowi załącznik nr 3 do protokołu kontroli, natomiast zestawienie sprzedaży paliw z rozbiciem na poszczególne firmy w kolejnych miesiącach to załącznik nr 4 do protokołu- część dokonywała fikcyjnych transakcji gospodarczych. Szczegółowy wykaz tych firm oraz opis ich działalności znajduje się w protokole kontroli oraz w każdej z zaskarżonych decyzji. Obszerny materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, które z podmiotów będących kontrahentami skarżącego, dokonywały fikcyjnych transakcji gospodarczych, a które transakcji rzeczywistych. Przeprowadzanie kolejnego postępowania w tym zakresie, jest bezzasadne. Żadna z zaskarżonych decyzji nie określa podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, co jasno wynika z ich treści. Zatem brak przesłanek aby występować do "reprezentatywnej grupy Naczelników Urzędów Skarbowych" celem pozyskania informacji, o których mowa w pkt. 13 wniosków dowodowych ww. pisma procesowego. W dniu 3 lutego 2004 r. zostało wszczęte m.in. przeciwko skarżącemu śledztwo. W śledztwie tym skarżący był podejrzany o: - przestępstwo skarbowe z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 k.k., z art. 273 k.k. oraz art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 11 § 2 k.k., art. 12 k.k. oraz art. 65 § 1 k.k., - przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 i 5 oraz 6 § 2 k.k.s., To śledztwo zakończyło się aktem oskarżenia z 29 czerwca 2009r., sygn. akt [...], w którym skarżący został oskarżony o:- przestępstwo skarbowe z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. oraz z art. 18 § 3 k.k. w związku z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 11 § 2 k.k., art. 12 k.k. oraz art. 65 § l k.k., - przestępstwo skarbowe z art. 54 § l k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 i 5 oraz 6 § 2 k.k.s. - o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k., w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 k.k. - o przestępstwo z art. 258 § 3 k.k. Zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się z twierdzeniami, iż w momencie wszczęcia ww. postępowania "nie istniały decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania podatkowego", a zatem "trudno zasadnie twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, bo to nie istniało". Organ odwoławczy przywołując treść art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stwierdził, że decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stwierdza tylko istnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa- ma charakter deklaratoryjny. W sprawie zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bezpośrednio związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Ponadto spełniona została przesłanka z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W dniu 11 września 2008 r. Sąd Rejonowy w P na wniosek Dyrektora Izby Celnej w B dokonał wpisu w księdze wieczystej Kw [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości skarżącego w C, działka nr [...] o pow. 0,1062 ha do kwoty 29.309.957 zł. Na wniosek Wierzyciela z 18 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy w P dokonał wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na ww. nieruchomości. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, iż zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. nie uległy przedawnieniu i nie ma podstaw do umorzenia postępowania w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na jego bezprzedmiotowość. Ze względu na te okoliczności, nie ma także potrzeby ani konieczności dokonywania analizy pod kątem spełnienia przesłanek przerwania biegu terminu przedawnienia wskazanych w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, w tym podnoszonej, a nie popartej żadnym dowodem, kwestii rzekomego pomijania pełnomocnika w toku czynności prowadzonych przez organ egzekucyjny. Mając na uwadze przedstawioną argumentację oraz zebrany w sprawie materiał dowodowy dodatkowe gromadzenie "wszelkich" dokumentów wskazanych w pkt. 16 (str. 52) pisma procesowego z 2 czerwca 2009 r. nie jest konieczne. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. W piśmie z 2 czerwca 2009 r., wniósł skarżący o ponowne wyznaczenie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, z uwagi na obszerność tego materiału i postanowieniem z 3 września 2009 r. ponownie został skarżącemu wyznaczony siedmiodniowy termin z art. 200 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy odniósł się do wniosku "o ujawnienie i przedstawienie w formie pisemnej, przed wydaniem decyzji w postępowaniu odwoławczym, oceny prawnej zgromadzonych w sprawie dowodów, tj. przekazanie informacji, które okoliczności i dowody uznano za wiarygodne, którym zaś organ odwoławczy odmawia wiarygodności i mocy dowodowej". Postanowieniami z [...] 2009 r., nr [...] do [...] oraz z [...] 2009 r., nr [...] do [...], wydanymi w trybie art. 200 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy wyznaczył skarżącemu siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniach 29 maja oraz 15 września 2009 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Określony w art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 ww. ustawy. W orzecznictwie sądowym sformułowano pogląd, że z prawem strony do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału nie wiąże się obowiązek organu podatkowego do przedłożenia projektu decyzji. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywania na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną. Natomiast art. 200 § 1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów. J. B. wniósł skargi na powyższe decyzje do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości oraz poprzedzających decyzji organu I instancji zarzucając: 1. naruszenie art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez skierowanie decyzji do osoby nie będącej stroną w sprawie, a także naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie, wynikające z faktu, iż skarżący firmował działalność gospodarczą innego podmiotu, prowadzoną faktycznie przez M. K., 2. naruszenie art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na wydaniu decyzji w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r., 3. niewłaściwe zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji wydanej z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej organów kontroli skarbowej, tj. decyzji obciążonej wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, 4. błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, w sytuacji, gdy z materiału dowodowego, w szczególności z zeznań strony, wynikały uzasadnione wątpliwości, co do istnienia tego stosunku prawnego lub prawa, 5. niewłaściwe zastosowanie art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, przez przyjęcie błędnych i dowolnych ustaleń stanu faktycznego sprawy, nieuprawnioną odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, a także odmowę włączenia do akt postępowania podatkowego: • uwierzytelnionych kopii pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia 27 maja 2009r. skierowanych do Urzędu Miejskiego w C, Urzędu Miejskiego w F, a także uwierzytelnionych odpowiedzi ww. organów administracyjnych, • uwierzytelnionej kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia [...] 2009r. • uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania strony, które odbyło się dnia 22 września 2009r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B, - w sytuacji, gdy ww. dowody jednoznacznie wskazywały, iż Dyrektor UKS w B, nie był właściwym miejscowo, dla skarżącego, organem kontroli skarbowej, oraz, że skarżący firmował działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez M. K. 6. naruszenie art. 121 § 1 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, przez utrzymanie w mocy decyzji kończącej postępowanie kontrolne, w toku którego, organ kontroli skarbowej manipulował stroną formalną postępowania-celowo pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika, 7. naruszenie art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 201 § 1 pkt 2, art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez: • nie ustosunkowanie się do twierdzeń strony, istotnych z jej punku widzenia, dla sposobu załatwienia sprawy podatkowej, • odmowę przedstawienia, przed wydaniem decyzji, oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, • brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji powodów, dla których organ odmówił wiarygodności tym dowodom, które przeczyły przyjętym przez organy ustaleniom w zakresie stanu faktycznego sprawy, • bezzasadne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w której nie powołano kompletnej podstawy uzasadnienia prawnego decyzji. 8. niewłaściwe zastosowanie art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w szczególności przez określenie zobowiązania w podatku akcyzowym stronie z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej faktycznie przez inny podmiot, tj. M. K., a także przyjęcie, iż olej napędowy i benzyny silnikowe nabywane były przez skarżącego z nieznanego źródła, w sytuacji, gdy organy nie dokonały ustaleń w celu identyfikacji wszystkich ogniw łańcucha dystrybucji paliw. Skarżący nie przedstawił uzasadnienia podniesionych w skargach zarzutów. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedziach na skargi wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko odnosząc się obszernie do podniesionych w skargach zarzutów. W pismach procesowych z dnia 23 listopada 2010 r. pełnomocnik skarżącego przedstawił uzasadnienie podniesionych w skargach zarzutów. Ad. 1. Skarżący w toku postępowania kontrolnego jak i w skardze podnosił, iż nie powinna być uważany za stronę postępowania. Jak słusznie zauważono "niesporne jest istnienie Umowy pośrednictwa (t. II, k. 377 - 378) między skarżącym a M. K. Poza treścią samej umowy z 1 grudnia 2002 r. fakt jej istnienia, ale również realizacji potwierdziły obie strony". Organ przyjmując powyższe ustalenia za podstawę decyzji, nie wywiódł z nich prawidłowych wniosków. Istotą umowy pośrednictwa, jest działanie przez pośrednika w imieniu własnym i ze skutkami w jego sferze prawnej. Należy odróżnić pełnomocnika (zastępcę bezpośredniego) od osoby pośredniczącej (zastępcy pośredniego). Jak zauważa się w literaturze przedmiotu, "Zastępca bezpośredni (przedstawiciel) wywołuje swym działaniem (dokonaną przez siebie czynnością prawną) skutki bezpośrednio w sferze prawnej reprezentowanego. Natomiast skutki działania zastępcy pośredniego realizują się w jego sferze prawnej. Zastępca pośredni dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu. Skutki tej czynności, polegające na nabyciu praw lub zaciągnięciu zobowiązań, dotykają jego sfery majątkowej. Działa on jednak na cudzy rachunek, co oznacza, iż w ostatecznym rozliczeniu skutki te powinny być przeniesione na inną osobę (zastąpionego). Z osobą tą zastępca pośredni pozostaje z reguły w oddzielnym stosunku umownym (stosunku wewnętrznym), na podstawie którego zobowiązany jest przenieść na tę osobę nabyte dla niej prawa, z kolei zaś osoba ta zobowiązana jest przejąć zaciągnięte przez niego zobowiązania (zwolnić go z długu wobec osoby trzeciej). W roli owego stosunku łączącego zastępcę pośredniego z zastąpionym występuje często komis (art. 765- 773 KC), czasem zlecenie (art. 734-751 KC), gdy zleceniobiorca nie jest umocowany do działania w imieniu zleceniodawcy lub gdy zatai przy zawarciu umowy z osobą trzecią swoje pełnomocnictwo." (op. cit. M. Pazdan [...] Prawo cywilne - część ogólna System Prawa Prywatnego tom 2 red. prof. dr Zbigniew Radwański Rok wydania: 2008 Wydawnictwo: C.H.Beck Wydanie: 2 s. 478). Skoro zgodnie z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnikiem podatku akcyzowego był "sprzedawca", to za takiego nie mógł być uważany skarżący. Obrotem paliwem zajmował się pośrednik - M. K. Pośrednik nabywał i sprzedawał paliwo, natomiast J. B. jedynie udostępniał pośrednikowi swoją firmę. Jak ustalił organ kontroli "Za wykonanie czynności określonych w umowie M. K. wystawiał w każdym miesiącu 2003 r. fakturę na kwotę określoną w powyższej umowie". Gdyby M. K. działał bezpośrednio w imieniu i na rzecz J. B. (jako jego pełnomocnik), zawarcie umowy pośrednictwa i wystawienie, co miesiąc faktur pozbawione byłoby jakichkolwiek racji. Skarżący wskazywał na firmanctwo i powoływał na tą okoliczność dowody, które jednak nie zostały przez organ przeprowadzone. Powoływanie się na zgromadzony materiał dowodowy uzasadniający zdaniem organu, prawidłowe określenie strony, jest nieuzasadnione. Dowody te prowadzą do odmiennych niż poczynione przez organ wniosków, a podstawą wniosków i decyzji, może być jedynie kompletny materiał dowodowy. Oddalenie istotnych dla ustalenia firmanctwa wniosków dowodowych strony, doprowadziło do poczynienia błędnych ustaleń, a w konsekwencji wydania wadliwej decyzji. Ustalenie firmanctwa mogłoby rzutować na rozstrzygnięcie sprawy. Firmujący może ponosić odpowiedzialność za zaległości podatkowe firmanta dopiero po wydaniu decyzji o przeniesieniu odpowiedzialności za zobowiązania, a takiej w stosunku do skarżącego nie wydano. Ad. 2. Skoro termin płatności podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe upłynął w 2003r., to zobowiązanie podatkowe za poszczególne miesiące 2003r. przedawniło się z końcem 2008 r., gdyż z dniem 31 grudnia 2008r. upłynął 5 letni termin przedawnienia o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. Organ powołując się na pismo Delegatury ABW w F z 4 maja 2009r., przytacza kwalifikację prawną zarzutów postawionych skarżącemu ale nie odnosi się do przedmiotu tych zarzutów i nie analizuje tożsamości podstawy faktycznej zarzutów z podstawą faktyczną postępowania podatkowego. To jest wadliwe, albowiem dla oceny zawieszenia terminu przedawnienia istotna jest treść zarzutów, a nie ich kwalifikacja w myśl art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Nadto, zawieszenie biegu terminu może nastąpić dopiero po powstaniu zobowiązania podatkowego o którym mowa w z art. 5 Ordynacji podatkowej. Zatem, aby mogło dojść do zawieszenia biegu terminu, musi istnieć stosunek zobowiązaniowy pomiędzy dłużnikiem, a wierzycielem. Skoro art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej traktuje o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to aby takie zawieszenie mogło mieć miejsce, musimy mieć do czynienia z istniejącym i skonkretyzowanym zobowiązaniem podatkowym, o którym mowa w art. 5 Ordynacji podatkowej. Gdy takie zobowiązanie nie istnieje nie może być też mowy o zawieszeniu biegu terminu zobowiązania. Art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej odnosi się nie do obowiązku podatkowego lecz do zobowiązania podatkowego. Skoro zaś w dniu wszczęcia postępowania karnego nie istniały decyzje podatkowe określające wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym (nie wszczęto nawet postępowania podatkowego w tym zakresie), to trudno zasadnie twierdzić, iż wszczęcie postępowania karnego wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, bo to nie istniało. Za niezasadne uznać należy twierdzenie, iż spełniona została przesłanka z art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej. W sprawie, w okresie przedawnienia, nie zostało wszczęte wobec skarżącego administracyjne postępowanie egzekucyjne w celu dochodzenia należności objętej decyzją, na co wskazuje, m.in. brak zawiadomienia Zobowiązanego o zastosowaniu środków egzekucyjnych oraz brak doręczenia tytułów wykonawczych będących podstawą tejże egzekucji. Zajęcie zabezpieczające w postaci hipoteki przymusowej nie mogło przekształcić się w zajęcie egzekucyjne. Po pierwsze dlatego, iż datą wydania tytułów wykonawczych jest dzień wprowadzenia tytułów egzekucyjnych do obrotu prawnego, nie zaś dzień ich sporządzenia. Po drugie, przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne dotyczące nieruchomości nie było możliwe w okolicznościach faktycznych sprawy. Zgodnie z art. 1a pkt 12 lit a, przez egzekucję administracyjną rozumie się m.in. egzekucję z nieruchomości. Niewątpliwie, więc zajęcie egzekucyjne, to środek egzekucyjny stosowany w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym nieruchomości (art. 110 c ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji). Przede wszystkim jednak egzekucja z nieruchomości (w tym także zajęcie egzekucyjne nieruchomości) może być prowadzona w stosunku do należności pieniężnych wynikających z ostatecznego orzeczenia, a takie nie zostało wydane przed upływem terminu przedawnienia. Gdyby natomiast przyjąć, iż zobowiązania wynikające z zaskarżonych decyzji zostały zabezpieczone hipoteką, to organ winien zwrócić uwagę na treść art. 224a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obowiązującego w 2008r., który stanowił: "Organ podatkowy, z urzędu lub na wniosek strony, wstrzymuje wykonanie zaskarżonej decyzji w całości lub w części do dnia wydania ostatecznej decyzji lub, w razie wniesienia skargi do sądu administracyjnego, do momentu uprawomocnienia się orzeczenia sądu administracyjnego w przypadku: 1) przyjęcia na wniosek strony zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę, o którym mowa w art. 33d - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości zabezpieczenia, lub 2) zabezpieczenia wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji wraz z odsetkami za zwłokę przez ustanowienie hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego korzystających z pierwszeństwa zaspokojenia - wstrzymanie wykonania decyzji następuje do wysokości odpowiadającej wartości przedmiotu hipoteki przymusowej lub zastawu skarbowego. § 2. W zakresie, o którym mowa w § 1 pkt 1, przepisy art. 33d-33g oraz art. 224 § 4 i 5 stosuje się odpowiednio". Powyższe unormowania wskazują, iż od dnia złożenia wniosku o ustanowienie hipoteki zaskarżona decyzja podatkowa w wypadku dokonania takiego wpisu przez sąd nie podlega wykonaniu w całości. A zatem stosowane po tej dacie środki egzekucyjne są nieuzasadnione i nie mogą wywoływać żadnych skutków prawnych (np. art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w związku z art. 60 § 1 tej ustawy). Dla wstrzymania wykonania decyzji nie jest też wymagane wydanie postanowienia, albowiem § 2 powołanego artykułu stanowi, iż postanowienie wymagane jest tylko w przypadku wstrzymania wykonania decyzji na podstawie art. 224a § 1 pkt 1 tej ustawy, nie zaś na podstawie art. 224a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Ad. 3. Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, organ powołuje się na fakt posługiwania się przez skarżącego w 2005 r. B adresem. Tymczasem postępowanie w sprawie zostało wszczęte 28 czerwca 2007 r. i ten właśnie moment jest miarodajny dla ustalenia miejsca zamieszkania skarżącego. W 2007 r. skarżący przebywał z zamiarem stałego pobytu w F. Okoliczność ta była znana organom administracji skarbowej, o czym świadczy szereg dokumentów skierowanych do skarżącego i wskazujących jego adres zamieszkania w F. Z wpisem do ewidencji działalności gospodarczej, ewidencji REGON i ewidencji VAT - R, nie wiążą się domniemania prawdziwości ujawnionych w nich informacji. W związku z tym, wobec podnoszonego przez skarżącego zarzutu niewłaściwości miejscowej organu prowadzącego kontrolę, organ ten powinien był dopuścić wnioskowane przez skarżącego dowody, świadczącego o jego stałym pobycie i zamiarze stałego pobytu w F. Bezzasadna odmowa przeprowadzenia tych dowodów, miała wpływ na poczynione przez organ ustalenie co do miejsca zamieszkania skarżącego i właściwości organu. Ad. 4. Uwadze organu uszło, iż dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia się zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej). Organ, w oparciu o ujawnione okoliczności faktyczne i dowody, winien był dokonać analizy zamiaru stron i celu czynności, a w przypadku powzięcia wątpliwości co do rzeczywistej treści umowy, wystąpić do sądu powszechnego. Zarówno na gruncie Ordynacji podatkowej (art. 199a § 1) jak i kodeksu cywilnego (art. 65), dla ustalenia treści umowy, miarodajny jest zamiar stron i cel umowy, a nie brzmienie zapisów dokumentu umowy. Poprzestanie na zapisach umowy oraz fakcie jej zawarcia, nie jest wystarczające dla prawidłowej oceny jej skutków prawnych i podatkowych. Ad. 5. Zarzut niewłaściwego zastosowania art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 w związku z art. 194 Ordynacji podatkowej, wiąże się z zarzutem 1 i 3 skargi. Ustalenie osoby na której ciążył obowiązek podatkowy oraz ustalenie organu właściwego miejscowo do wszczęcia postępowania i wydania decyzji, wymaga przeprowadzenia wszelkich dowodów mogących się przyczynić do poczynienia prawdziwych ustaleń faktycznych. Odmowa przeprowadzenia dowodów na tej podstawie, że dotychczasowe dowody wykazały przeciwieństwo tego, co strona zamierzała udowodnić, jest niedopuszczalne. Zdaniem skarżącego niedopuszczalna jest sytuacja, aby organy podatkowe gromadziły jedynie te dowody, które potwierdzają przyjęte przez te organy tezy, natomiast pomijane były wnioski dowodowe strony mające służyć dowiedzeniu tez przeciwnych, lub okoliczności dotąd nie stwierdzonych. Stronie przysługuje w toku postępowania inicjatywa dowodowa. W niej przejawia się czynny udział strony w postępowaniu podatkowym. Ignorowanie przez organ ustawowych uprawnień strony przesądza o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. Organ podatkowy nie może dyskryminować żadnego dowodu spełniającego warunki z art. 188 Ordynacji podatkowej przed jego przeprowadzeniem. Czym innym jest prawo swobodnej oceny dowodu, czym innym natomiast pozbawienie strony w toku postępowania prawa do korzystania przez nią z inicjatywy dowodowej. Ad. 6. Skarżący w toku postępowania ustanowił pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego. Pełnomocnik ten został pominięty przez organy w toku czynności. Pominięcie pełnomocnika strony, czy to w toku czynności zabezpieczających, czy też w toku postępowania egzekucyjnego jest równoznaczne z pominięciem strony. Wszelkie zaś akty kierowane do bezpośrednio do strony z pominięciem pełnomocnika nie mogą wywoływać skutków prawnych. W szczególności, czynią bezskutecznym zabezpieczenie egzekucyjne, a także powodują, iż egzekucja administracyjna nie została wszczęta. Ponadto ewentualnie zastosowane środki egzekucyjne nie mogą wywierać skutku prawnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż o ich zastosowaniu nie zawiadomiono pełnomocnika w okresie przedawnienia, tj. w trybie i terminie określonym w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, iż w okresie przedawnienia, dla skutecznego przerwania jego biegu, muszą wystąpić obydwa wymienione w ww. przepisie zdarzenia: musi zostać zastosowany środek egzekucyjny, podatnik musi zostać powiadomiony o zastosowaniu tego środka. Do dnia 31 grudnia 2008r. w sprawie nie wystąpiły przesłanki skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa w art. 70 § 2, 3, 4 i 6 Ordynacji podatkowej, to zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do listopada 2003r., na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008r. W konsekwencji, na podstawie art. 208 § 1 tej ustawy postępowanie odwoławcze jako bezprzedmiotowe, winno było zostać umorzone. Ad. 8. Jakkolwiek organ ustalił, że zarówno skarżący jak i jego bezpośredni dostawcy, a także dostawcy bezpośrednich kontrahentów Podatnika, nie zapłacili należnego podatku akcyzowego, to jednak na tym etapie weryfikacja łańcucha dostawców została zakończona. Organ mając na względzie treść art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, dążąc do wyjaśnienia wszystkich elementów stanu faktycznego sprawy i wszystkich ich aspektów, mających wpływ na dokonanie rzetelnych ustaleń faktycznych, miał obowiązek zidentyfikować wszystkie ogniwa łańcucha dystrybucji paliw. W celu potwierdzenia faktu, iż przedmiotem transakcji było wyłącznie paliwo, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu, niezbędna i konieczna była identyfikacja całego łańcucha dystrybucji tych paliw, nie zaś jak to miało miejsce w sprawie, tylko niektórych. Taki sposób pozyskiwania informacji o stanie faktycznym sprawy, nie pozwala na postawienie tezy, iż na wcześniejszych fazach obrotu paliwem nie został zapłacony podatek akcyzowy. Twierdzenie organu, iż na wcześniejszych fazach obrotu podatek akcyzowy nie został zapłacony, bez sprawdzenia tego, jest tezą niedowiedzioną. Powyższe obowiązki obciążają organ, który winien zidentyfikować wszystkie, a nie tylko niektóre podmioty biorące udział w obrocie paliwem. Powinien, bo w przeciwieństwie do kontrolowanego miał możliwość ustalić wszystkich pośredników, aż od producenta lub importera paliwa włącznie. Zaniedbania organu w zakresie dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie może usprawiedliwiać zamieszczone w decyzjach pouczenie, iż: "W opisywanym w niniejszej decyzji stanie faktycznym nie stwierdzono, aby podatek akcyzowy został zapłacony na jakimkolwiek etapie obrotu przedmiotowymi wyrobami akcyzowymi. Z uwagi na fakt, że podatek akcyzowy ma charakter jednofazowy, istnieje możliwość ubiegania się przez podatnika o stwierdzenie nadpłaty w przypadku, gdy przedstawi on dowody na zapłatę należnego podatku akcyzowego przez producenta, importera lub innego uczestnika obrotu wyrobami akcyzowymi wymienionymi w niniejszej decyzji". Skarżący stwierdził, iż nieprawdą jest jakoby organ ustalił, że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jakimkolwiek etapie obrotu wyrobami akcyzowymi. Co najwyżej organ nie sprawdził tego. Przekazana Podatnikowi informacja, iż w przypadku przedstawienia dowodów zapłaty podatku akcyzowego będzie mógł się ubiegać o zwrot nadpłaconego podatku przesądza, iż organ dopuszcza możliwość, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszych fazach obrotu paliwem. Organ przerzuca na podatnika ciężar dowodu, co nabiera szczególnego znaczenia, gdy zważyć, iż organ obarcza stronę obowiązkiem pozyskania dowodów, których strona obiektywnie zdobyć nie może ze względu na brak stosownych uprawnień i kompetencji. To organ, a nie strona postępowania wyposażony jest w instrumenty władztwa państwowego potrzebne do pozyskania takich dowodów. Na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż sytuacja ta ma miejsce, gdy dowody te (względnie dowiedzenie, iż nie istnieją) winny zostać zgromadzone przez organ w toku postępowania podatkowego, o czym przesądza art. 122 Ordynacji podatkowej. Organ nie przeprowadził postępowania dowodowego w zakresie kompletnego ustalenia wszystkich faktycznych odbiorców i dostawców paliwa będącego przedmiotem opodatkowania oraz wszystkich pozornych transakcji tym towarem. Z tego względu decyzje są wadliwe. W piśmie procesowym z dnia 16 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do argumentacji podniesionej w powyższych pismach. Odnosząc się do pierwszego i czwartego z zarzutów, w ocenie Dyrektora Izby Celnej niesporne jest istnienie Umowy pośrednictwa między skarżącym a M. K. Poza treścią tej umowy, fakt jej istnienia, ale również realizacji potwierdziły obie strony - na co powołano stosowne dowody. Skoro, zatem zarówno obie strony umowy potwierdzają jej zawarcie, jak również organy nie kwestionowały jej istnienia, to w świetle art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Organy nie miały również podstaw by kwestionować zamiar stron oraz cel czynności. Zgromadzone w sprawie dowody świadczą bezsprzecznie o tym, że Firma skarżącego uczestniczyła w obrocie paliwem, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. Bez wątpienia stan faktyczny potwierdza zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem: skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skarżący nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego. Skutki podatkowe w zakresie podatku akcyzowego na gruncie w/w ustawy związane są w sprawie z czynnością sprzedaży wyrobów akcyzowych, natomiast istnienie bądź też nieistnienie stosunku prawnego umowy pośrednictwa w niniejszej sprawie nie ma jakiegokolwiek wpływu na powstałe z mocy prawa skutki podatkowe sprzedaży w/w towarów w zakresie akcyzy. Innymi słowy -wystąpienie czynności prawnej pomimo braku świadomości stron co do jej charakteru lub faktu zaistnienia, wywołuje konsekwencje w zakresie prawa podatkowego, czego dotyczy regulacja porządkowa zawarta w art. 199a Ordynacji podatkowej. Zatem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do zaistniałego stanu faktycznego, tym samym zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania powołanego przepisu jest chybiony. Na marginesie rozważań związanych ze stosowaniem art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej należy odnotować, że stanowisko organów podatkowych w tej kwestii zgodne jest z orzecznictwem WSA i Trybunału Konstytucyjnego - w tym z wyrokiem z dnia 14 czerwca 2006 r. sygn. akt K 53/05. Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu w/w wyroku stwierdził, iż: "organ podatkowy oraz organ kontroli skarbowej mogą co do zasady samodzielnie ustalać istnienie lub nieistnienie stosunku prawnego lub prawa. Organ prowadzący postępowanie powinien dołożyć starań w celu zebrania niezbędnych dowodów i wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Obowiązek wystąpienia do sądu powstaje dopiero wtedy, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. (...) Wątpliwości takie mogą mieć miejsce w szczególności wtedy, gdy twierdzenia stron nie znajdują potwierdzenia w innych dowodach zebranych przez organ prowadzący postępowanie lub gdy twierdzenia kontrahentów są rozbieżne. Sytuacja, w której zebrany materiał dowodowy nie potwierdza stanowiska stron, uzasadnia z reguły wystąpienie do sądu na podstawie zakwestionowanych przepisów. Jeżeli natomiast wątpliwości takie nie powstają, a w szczególności, jeżeli zgodne twierdzenia stron znajdują potwierdzenie w innych zebranych dowodach, dany organ nie ma obowiązku wystąpienia do sądu i może samodzielnie rozstrzygnąć kwestię istnienia stosunku prawnego lub prawa dla potrzeb prowadzonego postępowania." Ponadto w powyższym wyroku Trybunał Konstytucyjny stwierdził również, że przepis art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej, jest przepisem proceduralnym - w odniesieniu do którego zasadą jest stosowanie prawa, obowiązującego w dniu dokonywania czynności procesowej -chyba, że ustawodawca wyraźnie przewidział odmienny termin wejścia przepisów w życie. Został on wprowadzony art. 1 pkt 76 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199). Zgodnie z art. 25 § 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. do spraw wszczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. l (Ordynacja podatkowa) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Oznacza to, że do wszystkich spraw wszczętych po dniu wejścia w życie powyższych zmian należy bezwzględnie stosować przepisy w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. Nie istnieją także przesłanki do uznania, iż decyzje organu I instancji są obciążone wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Odnosząc się do drugiego z zarzutów Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż z akt sprawy (w szczególności pisma Delegatury Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego w F z dnia 4 maja 2009 r., t. IX, k. 2354) wynika, iż dnia 3 lutego 2004 r. zostało wszczęte m.in. przeciwko skarżącemu śledztwo. Śledztwo zakończyło się aktem oskarżenia z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt [...] (t IX, k. 2170 -2241) a sprawa jest obecnie przedmiotem rozważań Sądu Okręgowego w F. Zgodnie z informacją przekazaną w piśmie Sądu z dnia 21 stycznia 2011 r. (załącznik nr 1), w odpowiedzi na pismo organu z dnia 20 stycznia 2011 r., w (tej) sprawie o sygn. [...] dot. osk. J. B. i innych nie zapadł jeszcze wyrok. W ocenie Dyrektora nie ulega wątpliwości, iż przedmiotowe zaległości nie uległy przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2008 r. z uwagi na skuteczne zawieszenie biegu terminu ich przedawnienia - od dnia 3 lutego 2004 r. (data wszczęcia śledztwa) bo nadal toczy się postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe bezpośrednio związane z niewykonaniem przedmiotowego zobowiązania. Dyrektor przytoczył fragment w/w aktu oskarżenia w zakresie drugiego z zarzutów postawionych J. B. (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 6 § 2 k.k.s.) - "w okresie od 02.01.2003 r. do 31.12.2003 r. w F, W, G i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu (...) legalizował paliwa powstałe w wyniku procesu blendowania odpowiednio w ilości: - oleju napędowego - 8.500.679 litrów, - benzyny - 6.422.296 litrów - czym FHU ,,A" J. B. z/s w F uchyliła się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieujawnienie Urzędowi Skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży paliw płynnych, poprzez co naraził na uszczuplenie Skarb Państwa w podatku akcyzowym dużej wartości w łącznej kwocie 19.217.901 złotych". Wobec powyższego, w sprawach istnieje tożsamość podstawy faktycznej zarzutów w sprawie karnej z podstawą faktyczną postępowania podatkowego, natomiast nie odniesienie się do tego w zaskarżonych decyzjach nie skutkuje ich wadliwością. Nie budzi, zatem wątpliwości, iż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Dla uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach za skuteczne istotna jest data wszczęcia śledztwa w dniu 3 lutego 2004 r., natomiast zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez wątpienia więc w 2003 r., tj. jeszcze przed wszczęciem śledztwa. Decyzja podatkowa rozstrzyga, bowiem wyłącznie o konkretyzacji zobowiązania podatkowego, w sytuacji niespełnienia powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych. Zatem w sprawie, w świetle stanu prawnego obowiązującego na koniec 2008 r., zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bezpośrednio związane z niewykonaniem tego zobowiązania. Nie było, więc podstaw do umorzenia tych postępowań w oparciu o art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na jego bezprzedmiotowość, wobec czego zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej są bezzasadne. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w sprawach nie uległo przedawnieniu. Odnosząc się do trzeciego zarzutu, Dyrektor Izby Celnej dodatkowo zwrócił uwagę, iż skarżący nie przedstawił żadnego dowodu mającego świadczyć o tym, iż w 2007 r. przebywał z zamiarem stałego pobytu w F i że okoliczność ta była znana organom administracji skarbowej, o której to miałyby świadczyć dokumenty skierowane do skarżącego, wskazujące jego adres zamieszkania w F. Ponadto niejasny pozostaje związek wnioskowanych dowodów, których - zdaniem strony skarżącej - bezzasadnie organ odmówił przeprowadzenia, z ich rzekomym wpływem na miejsce zamieszkania skarżącego i właściwości organu. Postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 30 września 2009 r. o odmowie przeprowadzenia dowodów dotyczyło, bowiem w sumie 7 dowodów, w tym 6 z przesłuchań i 1 dowodu w postaci powołania biegłego. Odnośnie szóstego zarzutu, Dyrektor zwrócił uwagę, iż postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego, w którym organem egzekucyjnym I instancji jest - co do zasady - Dyrektor Izby Celnej. Zbieg uprawnień organu podatkowego II instancji i egzekucyjnego I instancji w jednym organie nie zachodzi w przypadku podatku od towarów i usług, czy podatków dochodowych. Dyrektor Izby Skarbowej jest, bowiem w zakresie tych podatków organem podatkowym II instancji, a właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego - organem egzekucyjnym I instancji, co dodatkowo uzasadnia niezależne funkcjonowanie Pełnomocnictw w obu postępowaniach prowadzonych przez organ. Z uwagi, zatem na całkowitą rozłączność tych postępowań, Pełnomocnik chcąc skutecznie zgłosić się do uczestnictwa w każdym z nich winien złożyć oddzielnie do akt każdego postępowania stosowne pełnomocnictwo, którego zakres wskazywałby na umocowanie w tym konkretnym postępowaniu i dokonania w nim określonych czynności w imieniu mocodawcy. W sytuacji, gdy jednym dokumentem pełnomocnictwa mocodawca upoważni Pełnomocnika do dokonania określonych czynności zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym, rolą Pełnomocnika jest dołączenie oryginału bądź odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa oddzielnie do akt obu tych postępowań. Pełnomocnictwo udzielone, zatem w postępowaniu podatkowym na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, nie obejmuje umocowania do czynności w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Postępowanie egzekucyjne jest postępowaniem wykonawczym w stosunku do orzeczeń wydanych na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ale jest odrębne w stosunku do postępowania podatkowego. Z mocy art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, mają w tym postępowaniu zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie stosownie do art. 33 § 2 i 3 kpa, pełnomocnictwo jest uznawane za skuteczne od momentu powiadomienia o nim organ administracji, poprzez dołączenie do akt postępowania oryginału lub urzędowo poświadczonego pełnomocnictwa lub zgłoszenie do protokołu. W sprawach, zobowiązany potwierdził odbiór tytułów wykonawczych w dniu 20.11.2008 r. i nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, o czym jest mowa w piśmie Wydziału Egzekucji Izby Celnej w F z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...] (załącznik nr 2). W świetle powyższego należy zwrócić uwagę na art. 26 § 5 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, który wskazuje, iż wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. W wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt III SA/Wa 4034/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "Przed wszczęciem postępowania zobowiązany nie może być uznany za jego stronę tym samym nie jest możliwe aby mógł działać przez pełnomocnika. Oznacza to, że organ nie mógł doręczać dokumentów, których doręczenie jest równoznaczne z wszczęciem postępowania, pełnomocnikowi zobowiązanego, który status strony uzyskał dopiero z chwilą doręczenia tych dokumentów". Dyrektor Izby Celnej w pełni podzielił stanowisko zaprezentowane w powoływanym wyroku. W zakresie uzasadnienia piątego, siódmego i ósmego zarzutu podniesionego w skargach Dyrektor Izby Celnej podtrzymał całość argumentacji zawartej w odpowiedziach na skargi. Dodatkowo zauważył, iż w zakresie siódmego zarzutu skargi skarżący nie przedstawił uzasadnienia w rozważanym piśmie procesowym, co uniemożliwiło szersze ustosunkowanie się do podniesionych w nim kwestii. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji przy czym w sprawowaniu tej kontroli nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną rozstrzygając w granicach danej sprawy (art. 134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz.1270 ze zm.). Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145 § 1 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Wojewódzki Sąd Administracyjny – zgodnie z ustawowymi kompetencjami – badał, czy treść zaskarżonych decyzji jest zgodna z prawem i czy postępowanie prowadzące do ich wydania było niewadliwe i rzetelne w odniesieniu do przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) zwanej dalej O.p.. Skargi nie zasługują na uwzględnienie. Sąd podziela stanowisko organów w niniejszej sprawie. Decyzje w sprawie poddanej kontroli Sądu zostały wydane na podstawie przepisów zawartych w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r., nr 11, poz. 50 ze zm.), oraz w rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. z 2002 r., nr 27, poz. 269 ze zm.). Zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. W art. 2 ust. 1 wskazano, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Stosownie do art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne: mające siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek czynności, o których mowa w art. 2, w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo, a także wówczas, gdy czynności te polegają na jednorazowej sprzedaży rzeczy w tym celu nabytej (...) (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Z kolei w myśl § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia - w ówcześnie obowiązującym brzmieniu - zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie wykazało, iż w 2003 r. skarżący dokonał sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna bezołowiowa), nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Stan faktyczny sprawy, ustalony przez organ I instancji, jednoznacznie wskazuje, iż w rzeczywistości, całość paliw, sprzedanych w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami podmiotom wymienionym w zał. nr 4 do protokołu kontroli (z wyłączeniem wskazanych podmiotów) skarżący nabył z nieznanego źródła, a transakcje te nie zostały potwierdzone żadnymi dokumentami. Trafnie organ odwoławczy wskazał, że: - skarżący nie wskazał podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy, - skarżący nie interesował się, czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy - co stanowi podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku, - organ I instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie poprzestał na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącego, ale również dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych u innych podmiotów uczestniczących w obrocie tym paliwem; w tym zakresie - wbrew twierdzeniom skarżącego - zidentyfikowane zostały poszczególne ogniwa łańcucha dystrybucji paliw, w tym również, możliwe do ustalenia, źródła jego pochodzenia. Równocześnie w dobrze rozumianym interesie skarżącego leżała dbałość o przedstawienie stosownych dowodów w sprawie. Zasada korzystania z wszelkiego typu zwolnień podatkowych wymaga, bowiem szczególnej staranności podatników w wypełnianiu przesłanek zwolnienia. Skoro skarżący jako sprzedawca paliw, korzystał ze zwolnienia podatkowego, to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek tego zwolnienia. Inaczej mówiąc w przypadku zwolnienia podatkowego ciężar dowodu ciąży na podatniku, a nie na organie podatkowym. W postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Pomimo tego, że w prawie podatkowym nie stosuje się art. 6 Kodeksu cywilnego, Sąd podziela stanowisko, zgodnie z którym w sytuacji, gdy podatnik z jakiegoś faktu, zdarzenia wywodzi skutki prawne, powinien wskazać dowody na jego potwierdzenie. Na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalenia stanu faktycznego sprawy, jednak źródła dowodów powinien wskazać podatnik, bo to on ma wiedzę o zdarzeniu gospodarczym. Sąd w pełni podziela stanowisko, iż nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, to bowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Organ podatkowy nie ma obowiązku poszukiwania każdego dowodu, który mógłby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a jedynie dopuszczenie takiego dowodu (art. 180 § 1 O.p.). Wynikające z art. 122 i 187 § 1 O.p. obowiązki organu, jako gospodarza postępowania podatkowego, nie zwalniają podatnika z oferowania dowodów na wykazanie swoich racji. Organy podatkowe nie muszą poszukiwać w nieskończoność dowodów w sytuacji, gdy ich nie oferuje sam podatnik. Dotyczy to zwłaszcza tych dowodów, które są niedostępne dla organów, a które ma możliwość dostarczyć bądź wskazać podatnik. Ponadto rzeczą podatnika jest i w jego interesie leży takie zorganizowanie prowadzonej działalności gospodarczej, aby nie miały miejsca jakiekolwiek uchybienia w tym zakresie, gdyż w razie ich stwierdzenia skutki prawne na gruncie podatkowym obciążają zawsze podatnika. Inaczej mówiąc ryzyko prowadzenia działalności gospodarczej obciąża zawsze podatnika i ciężar odpowiedzialności za nieprawidłowości zaistniałe w jej trakcie nie może być przerzucany na organy podatkowe. Niezbędna jest zatem szczególna staranność, mająca kluczowe znaczenie przy korzystaniu z wszelkiego typu preferencji podatkowych. Tym bardziej jest ona konieczna w przypadku wyrobów rafineryjnych, które - jak powszechnie wiadomo - mogą być przedmiotem nielegalnego obrotu, czego skarżący musiał mieć świadomość prowadząc działalność gospodarczą w tej branży. Z akt sprawy wynika, iż nie zachował nawet elementarnej staranności w powyższym zakresie. Trafnie zdaniem Sądu, organy przyjęły, że zgromadzone w sprawie dowody świadczą bezsprzecznie o tym, że Firma skarżącego uczestniczyła w obrocie paliwem, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. Wniosek taki organ I instancji wywiódł na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie i wskazanego w uzasadnieniach decyzji. Mając na uwadze zasadę współdziałania, jeśli skarżący dysponował jakimkolwiek odmiennym dowodem, winien - w dobrze pojętym własnym interesie - zadbać o jego przedstawienie, czego jednak nie uczynił. Z uwagi na powyższe skarżący nie był upoważniony do korzystania ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego, przy sprzedaży przedmiotowego paliwa. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że skarżący nie dysponuje żadnymi dowodami w tym zakresie. W sprawie organ I instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzenia o podatku akcyzowym wiążą powstanie obowiązku podatkowego, bowiem skarżący: był sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy, nie miał prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia (ustalono, że podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez skarżącego nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu). Tym samym wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określających prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. Zatem, nie mogły przynieść zamierzonego skutku zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1, art. 10 ust. 2 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Nie może również budzić wątpliwości, iż w zaistniałym, w sprawie, stanie faktycznym, to skarżący był podatnikiem w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W myśl art. 199a § 3 O.p.: jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony, chyba że strona odmawia składania zeznań, wynikają wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, organ podatkowy występuje do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. Przedmiotem ustalenia, o którym mowa w tym przepisie, mogą być tylko prawa i stosunki prawne, a nie stosunki podatkowe. Przedmiotem powództwa nie mogą być stosunki publicznoprawne, które nie zostały objęte kognicją sądów powszechnych, w tym ocena podatkowego stanu faktycznego pod kątem zastosowania określonej normy prawa podatkowego. Organ podatkowy nie może wystąpić z powództwem o ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym o ustalenie, że miało miejsce obejście prawa podatkowego i o określenie konsekwencji wynikających z takiego stanu rzeczy. Analiza treści tego przepisu wskazuje, iż: - na wstępnym etapie muszą być zgromadzone dowody w postępowaniu prowadzonym przez organ, które to dowody organ ocenia zgodnie ze stosownymi regułami Ordynacji podatkowej (w tym w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uregulowaną w art. 191 O.p.), - z dowodów tych, w szczególności (a nie wyłącznie) zeznań stron, muszą wynikać wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Przy tym wątpliwości nie mogą się sprowadzać do zestawienia dowodów zebranych przez organ z zaprzeczeniami i odmiennym stanowiskiem strony wyrażonym w jej zeznaniach. Strona, korzystając ze swoich uprawnień czynnego udziału w postępowaniu, powinna wskazać na dowody jej zeznania potwierdzające. Oznacza to, że jedynym dowodem przeciwnym, od zgromadzonych w postępowaniu, potwierdzającym stanowisko strony, nie mogą być same jej zeznania Trafne jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że niesporne jest istnienie Umowy pośrednictwa (t. II, k. 377-378) zawartej między skarżącym a M. K. Poza treścią samej umowy z 1 grudnia 2002 r., fakt jej istnienia, ale również realizacji potwierdziły obie strony. I tak do protokołu przesłuchania z 7 stycznia 2008 r. (t. I, k. 131-143) skarżący zeznał m.in.: "Z Panem M. K. w grudniu zawarłem pisemną umowę o współpracy, w której określone były warunki naszej wzajemnej współpracy. Za wykonanie czynności określonych w umowie M. K. wystawiał w każdym miesiącu 2003 r. fakturę na kwotę określoną w powyższej umowie". Podobnie Skarżący zeznał do protokołu przesłuchania z 13 grudnia 2007 r. (t. I, k. 119-130) oraz protokołu przesłuchania podejrzanego z 25 października 2005 r. (t. IV, k. 771-776). Z kolei w protokole przesłuchania z 16 stycznia 2008 r. (t. I, k. 167-190) skarżący zeznał: "Podsumowując moje wyjaśnienia odnośnie prowadzenia przeze mnie działalności gospodarczej jako "A" J. B. wyjaśniam, że M. K. był pisemnie upoważniony do reprezentowania mojej firmy i w moim imieniu zawierał umowy kupna i sprzedaży towarów". Zeznania skarżącego potwierdził M. K. zeznając do protokołu z 28 lutego 2008 r. (t V, k. 1147-1150). Istotne jest także, iż z żadnego z 11 znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań skarżącego (w tym w charakterze strony i podejrzanego) nie wynika, iżby kwestionował fakt istnienia i realizacji umowy z 1 grudnia 2002 r. Skoro, zatem zarówno obie strony tej umowy potwierdzają jej zawarcie, jak również organy podatkowe nie kwestionowały jej istnienia, to w świetle art. 199a § 3 O.p. nie było podstaw do wystąpienia do sądu powszechnego ze stosownym powództwem. Zatem zarzut błędnej wykładni i w konsekwencji niewłaściwego zastosowania wskazanego przepisu jest chybiony. Skarżący podniósł, że firmował działalność gospodarczą prowadzoną faktycznie przez M. K., że obrotem paliwem zajmował się pośrednik M. K., że pośrednik nabywał i sprzedawał paliwo, natomiast skarżący jedynie udostępniał pośrednikowi swoją firmę. Odwoływał się, więc do tzw. firmanctwa o którym mowa w art. 113 O.p. Z treści art. 113 O.p. można wywieść następujące cechy firmanctwa:- prowadzenie działalności gospodarczej, posługiwanie się w tej działalności imieniem i nazwiskiem lub firmą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, zgoda osoby, której nazwisko jest używane oficjalnie jako osoby prowadzącej działalność na jego używanie dla celu ukrycia działalności przez inną osobę. Z powyższego wynika, że dla spełnienia przesłanek firmanctwa konieczna jest zgoda osoby firmującej na używanie jej nazwiska lub firmy w celu stworzenia pozorów, że prowadzi ją firmujący. Zgoda ta może być wyrażona w sposób dorozumiany, poprzez fakt, że firmujący podejmuje działania, które na zewnątrz, w stosunku do osób trzecich mają stworzyć pozory, iż to firmujący prowadzi działalność gospodarczą. Podobnie wypowiedział się NSA w wyroku z 23 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 285/08 "firmanctwo zakłada, że faktyczny podatnik (firmowany) posługuje się osobą podstawioną tj. imieniem i nazwiskiem lub firmą innego podmiotu, która w rzeczywistości działalności gospodarczej nie prowadzi i nie jest podatnikiem. Firmujący, co wynika z istoty firmanctwa – pomaga firmowanemu lub co najmniej współdziała z nim w tym procederze. Choć faktycznie nie prowadzi on działalności gospodarczej, podejmować może czynności, które w kontaktach z osobami trzecimi i organami stwarzają pozór, że w istocie ją prowadzi na własny rachunek." Skoro więc firmujący podejmuje czynności mające na celu stworzenie pozoru prowadzenia działalności przez niego przy jednoczesnym faktycznym jej nieprowadzeniu oznacza to w ocenie Sądu, że wyraża per facta concludentia zgodę na dokonanie firmanctwa. Z powyższego wynika, iż w sytuacji firmanctwa tego rodzaju działanie skutkuje możliwością obciążenia firmującego – jako osoby trzeciej - odpowiedzialnością za zaległości podatkowe firmowanego. Firmujący nie może być natomiast adresatem decyzji określającej wysokość podatku związanego z działalnością firmowanego. W ocenie Sądu organy miały podstawy faktyczne do uznania w sprawie, że skarżący nie występował jako osoba firmująca działalność innego podmiotu natomiast prowadził działalność gospodarczą w zakresie obrotu paliwami. Świadczą o tym zarówno przywołane przez organy dowody jak i jednoznaczna treść umowy z 1 grudnia 2002 r. Wbrew twierdzeniom skarżącego o firmanctwie skarżącego nie świadczy to, że za wykonanie czynności określonych w umowie M. K. wystawiał w każdym miesiącu fakturę na kwotę określoną w umowie. Świadczy to, że za swoje czynności pośrednik działający zgodnie z treścią umowy, w imieniu i na rzecz skarżącego, pobierał wynagrodzenie. Nie mogła, więc przynieść zamierzonego skutku argumentacja skarżącego, że istotą umowy pośrednictwa jest działanie przez pośrednika we własnym imieniu i ze skutkami w jego sferze prawnej oraz, że należy odróżnić pełnomocnika-zastępcę bezpośredniego, który wywołuje swym działaniem skutki bezpośrednio w sferze prawnej reprezentowanego, od osoby pośredniczącej (zastępcę pośredniego), który dokonuje czynności prawnej we własnym imieniu. Jak wynika, bowiem z jednoznacznej treści wskazanej umowy pośrednictwa, z woli stron tej umowy określony został w umowie skutek w postaci umocowania M. K. do działania w imieniu skarżącego. Zatem jeżeli pośrednik nabywał i sprzedawał paliwo to dokonywał tego ze skutkami także prawno podatkowymi, dla skarżącego. Trafnie organy wskazały również, że przeciwko M. K. nie toczyło się i nie toczy postępowanie karne, nie był on również podejrzanym w śledztwie [...] zakończonym aktem oskarżenia z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt [...]. Zatem również Prokuratura Okręgowa w F nie stwierdziła firmowania przez skarżącego działalności gospodarczej M. K. W świetle tych argumentów nie istnieją także przesłanki do uznania, iż decyzje organu I instancji są obciążona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 5 O.p. W konsekwencji, bezzasadny jest również zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji skierowanej do osoby nie będącej stroną w sprawie. Nie był trafny zarzut, iż zobowiązanie podatkowe będące przedmiotem postępowania odwoławczego przedawniło się z dniem 31 grudnia 2008r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zasadnie w tym zakresie organ odwoławczy wskazał, że w dniu 3 lutego 2004r. zostało wszczęte m.in. przeciwko skarżącemu śledztwo w którym był podejrzany o przestępstwa skarbowe: z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 271 § 1 i § 3 k.k., z art. 273 k.k. oraz art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 11 § 2 k.k., art. 12 k.k. oraz art. 65 § 1 k.k., oraz z art. 54 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 i 5 oraz 6 § 2 k.k.s., Śledztwo zakończyło się aktem oskarżenia z dnia 29 czerwca 2009r., sygn. akt [...] (t IX, k. 2170 -2241) wniesionym do Sądu Okręgowego w F. Skarżący w tej sprawie został oskarżony o: - przestępstwo skarbowe z art. 9 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 i 5 oraz art. 6 § 2 k.k.s. oraz o przestępstwo z art. 271 § 1 k.k. oraz z art. 18 § 3 k.k. w związku z art. 286 § 1 k.k. w zw. z art. 294 § 1 k.k. przy zastosowaniu art. 11 § 2 k.k., art. 12 k.k. oraz art. 65 § 1 k.k., - przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 i 5 oraz 6 § 2 k.k.s. - o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k., w zw. z art. 12 k.k. i art. 65 k.k. - o przestępstwo z art. 258 § 3 k.k. Zdaniem Sądu, organy prawidłowo uznały, iż spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem (w brzmieniu obowiązującym w momencie wszczęcia ww. śledztwa) bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe brzmienie art. 70 O.p. zostało nadane przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) i w takiej treści obowiązywało od dnia 1 stycznia 2003 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Z kolei od dnia 1 września 2005 r. na podstawie art. 1 pkt 34d ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2005 r., nr 143, poz. 1199) art. 70 § 6 otrzymał brzmienie: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem: 1) wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jak już wskazano, zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Wobec powyższego dla rozliczeń podatku akcyzowego objętych zaskarżonymi decyzjami przedawnienie winno nastąpić z końcem 2008 r., tj. z upływem 31 grudnia 2008 r., o ile nie zaistniały przesłanki mające wpływ na bieg tego terminu, a mianowicie uniemożliwiające rozpoczęcie biegu terminu (art. 70 § 2 O.p.), powodujące jego zawieszenie (art. 70 § 2 i § 6 O.p.) lub przerwanie (art. 70 § 3 i § 4 O.p.), bądź skutkujące wyłączeniem przedawnienia (art. 70 § 8 O.p.). Trafne jest, więc stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że nawet gdyby brać pod uwagę obecną treść ww. przepisu, również nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z brzmieniem art. 70 § 6 pkt 1 O.p. obowiązującym na koniec 2008 r., bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Trafnie organy przyjęły, iż dla uznania zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sprawach za skuteczne istotna jest data wszczęcia śledztwa w dniu 3 lutego 2004 r., natomiast zobowiązanie podatkowe określone decyzją organu I instancji powstało z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania - bez wątpienia więc w 2003 r., tj. jeszcze przed wszczęciem śledztwa. Decyzja podatkowa rozstrzyga, bowiem wyłącznie o konkretyzacji zobowiązania podatkowego, w sytuacji niespełnienia powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w ustawach podatkowych. Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei w myśl art. 21 § 3 O.p. jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego stwierdza tylko istnienie zobowiązania podatkowego powstałego z mocy prawa - decyzja taka ma charakter deklaratoryjny. Zatem w sprawie, również w świetle obecnego stanu prawnego, zawieszeniu uległ bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem nastąpiło wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe bezpośrednio związane z niewykonaniem tego zobowiązania. W postępowaniu sądowym Dyrektor Izby Celnej przytoczył fragment w/w aktu oskarżenia w zakresie drugiego z zarzutów postawionych skarżącemu (tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. przy zastosowaniu art. 37 § 1 pkt 1 i 5 oraz art. 6 § 2 k.k.s.) - "w okresie od 02.01.2003 r. do 31.12.2003 r. w F, W, G i innych miejscowościach na terenie kraju, działając w krótkich odstępach czasu, z góry powziętym zamiarem, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, w zorganizowanej grupie mającej na celu popełnianie przestępstw skarbowych, wspólnie i w porozumieniu (...) legalizował paliwa powstałe w wyniku procesu blendowania odpowiednio w ilości: - oleju napędowego - 8.500.679 litrów, - benzyny - 6.422.296 litrów- czym FHU ,,A" J. B. z/s w F uchyliła się od opodatkowania podatkiem akcyzowym, poprzez nieujawnienie Urzędowi Skarbowemu właściwemu ze względu na miejsce prowadzenia działalności gospodarczej przedmiotu i podstawy opodatkowania z tytułu sprzedaży paliw płynnych, poprzez co naraził na uszczuplenie Skarb Państwa w podatku akcyzowym dużej wartości w łącznej kwocie 19.217.901 złotych". Wobec powyższego, w sprawach istnieje tożsamość podstawy faktycznej zarzutów w sprawie karnej z podstawą faktyczną postępowania podatkowego, natomiast nie odniesienie się do tego w zaskarżonych decyzjach zdaniem Sądu, nie skutkuje ich wadliwością. Naruszenie w tym zakresie przepisów postępowania - art. 210 §4 O.p. w odniesieniu do wymogów formalnych uzasadnienia, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy skoro skarżący nie kwestionuje tożsamości podstawy faktycznej zarzutów w sprawie karnej z podstawą faktyczną postępowania podatkowego. Dodatkowo spełniona została przesłanka z art. 70 § 8 O.p., zgodnie z którym nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Z akt sprawy wynika bowiem, iż 11 września 2008 r. Sąd Rejonowy w P na wniosek Dyrektora Izby Celnej dokonał wpisu w księdze wieczystej Kw [...] hipoteki przymusowej kaucyjnej na nieruchomości w C, działka nr [...] o pow. 0,1062 ha do kwoty 29.309.957 zł. Na wniosek Wierzyciela z 18 grudnia 2008 r. Sąd Rejonowy dokonał wpisu hipoteki przymusowej zwykłej na ww. nieruchomości. Kwestie przedawnienia zobowiązań podatkowych uregulowane zostały w Rozdziale 8 Działu III Ordynacji podatkowej pn. "Zobowiązania podatkowe". Nie ma, więc żadnych podstaw, aby zamieszczony tam przepis art. 70 § 8 O.p. rozpatrywać w powiązaniu z art. 224a tej ustawy (usytuowanym w Rozdziale 8 Działu IV O.p. pn. "Postępowanie podatkowe" w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) regulującym zupełnie odrębną, niemającą wpływu na przedawnienie, kwestię wstrzymania wykonania decyzji. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że postępowanie podatkowe jest odrębnym postępowaniem w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Z uwagi, zatem na rozłączność tych postępowań, Pełnomocnik chcąc skutecznie zgłosić się do uczestnictwa w każdym z nich winien złożyć oddzielnie do akt każdego postępowania stosowne pełnomocnictwo, którego zakres wskazywałby na umocowanie w tym konkretnym postępowaniu i dokonania w nim określonych czynności w imieniu mocodawcy. W sytuacji, gdy jednym dokumentem pełnomocnictwa mocodawca upoważni Pełnomocnika do dokonania określonych czynności zarówno w postępowaniu podatkowym, jak i egzekucyjnym, rolą Pełnomocnika jest dołączenie oryginału bądź odpisu udzielonego mu pełnomocnictwa oddzielnie do akt obu tych postępowań. W sprawach, zobowiązany potwierdził odbiór tytułów wykonawczych w dniu 20.11.2008 r. i nie skorzystał z przysługującego prawa wniesienia zarzutów na prowadzone postępowanie egzekucyjne, o czym jest mowa w piśmie Wydziału Egzekucji Izby Celnej w F z dnia 16 kwietnia 2009 r. nr [...]. Zgodnie z art. 26 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.), wszczęcie egzekucji administracyjnej następuje z chwilą: 1) doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego lub 2) doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności, zawiadomienia o zajęciu wierzytelności lub innego prawa majątkowego, jeżeli to doręczenie nastąpiło przed doręczeniem zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego. Zasadnie, więc Dyrektor Izby Celnej przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2003 r. nie uległo w sprawie przedawnieniu co dla postępowania odwoławczego oznaczało, iż nie było podstaw do umorzenia tego postępowania w oparciu o art. 208 § 1 O.p. ze względu na jego bezprzedmiotowość. Tym samym zarzuty naruszenia art. 208 § 1 w związku z art. 70 § 1 O.p. są bezzasadne. Nie mógł przynieść zamierzonego skutku kolejny zarzut dotyczący utrzymania w mocy zaskarżonymi rozstrzygnięciami decyzji wydanymi przez organ niewłaściwy miejscowo, czyli Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. W myśl art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tj.: Dz. U z 2004 r. nr 8, poz. 65 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w trakcie kontroli, właściwość miejscową dyrektorów urzędów kontroli skarbowej określa się według terytorialnego zasięgu działania urzędu kontroli skarbowej. Wskazany przepis nie rozstrzyga kwestii właściwości miejscowej wprost. Zasadnie, więc organ odwoławczy wskazał na możliwość posiłkowania się w tym przypadku art. 17 O.p., zgodnie z którym organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia postępowania kontrolnego wobec podatnika jest organ, na którego terenie działania podatnik ma miejsce zamieszkania albo adres siedziby. Przy czym adres siedziby jest zasadniczo kryterium przesądzającym o właściwości miejscowej w odniesieniu do osoby prawnej bądź jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, natomiast w stosunku do osoby fizycznej kryterium takim będzie miejsce zamieszkania. Sąd podziela stanowisko organów, że w przypadku tak rozumianej właściwości miejscowej podstawowe znaczenie miał fakt, iż 29 sierpnia 2005 r. skarżący uzyskał Zaświadczenie o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej nr ewid. [...] (t. VIII, k. 1924), wydane przez Prezydenta Miasta, w którym jako adres zamieszkania oraz adres działalności widnieje: B, ul. F. Dopiero jako drugi adres działalności wskazano: F, ul. G. Z pisma Urzędu Miasta B nr [...] (t. VIII, k. 1888) jednoznacznie wynika, iż do dnia jego datowania, tj. 6 listopada 2008r. wpis potwierdzony Zaświadczeniem z 29 sierpnia 2005 r., nr ewid. [...] nie został wykreślony z Ewidencji Działalności Gospodarczej oraz, że w powyższym wpisie skarżący nie zgłaszał żadnych zmian. W momencie wszczęcia kontroli, tj. 28 czerwca 2007 r. adresem zamieszkania skarżącego, wskazanym w dokumentach był, więc B, ul. F. Z Zaświadczenia o numerze identyfikacyjnym REGON z 4 października 2005r. (t. VIII, k. 1927) wydanego przez Urząd Statystyczny w B także wynika, iż ten adres skarżący wskazał jako miejsce swego zamieszkania oraz prowadzenia działalności gospodarczej. Również Zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług VAT-R (t. VIII, k. 1930) skarżący złożył 31 sierpnia 2005 r. w Urzędzie Skarbowym B1, tj. organie właściwym ze względu na wskazany w tym dokumencie adres zamieszkania B, ul. F. Prawidłowo, zatem organ odwoławczy przyjął, iż na podstawie obowiązujących wówczas przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej (Dz. U z 1998 r., nr 153, poz. 995) organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli Firmy skarżącego za 2003 r. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. Nie ma zatem podstaw do uznania, iż decyzja tego organu została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej, a tym samym, że jest obciążona wadą, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji, bezzasadny jest również zarzut niewłaściwego zastosowania przez organ odwoławczy art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji. Nie był również trafny zarzut dotyczący naruszenia art. 121 § 1 i art. 123 § 1 O.p. w związku z utrzymaniem w mocy decyzji organu I instancji, kończącej postępowanie, w toku którego organ ten celowo pominął ustanowionego w sprawie pełnomocnika. Z akt sprawy wynika, iż skarżący udzielił dwóch rodzajów pełnomocnictw, tj. szczególnego i ogólnego. Na podstawie pełnomocnictwa szczególnego z 10 czerwca 2008 r. (t. VI, k. 1360), złożonego w dniu 18 czerwca 2008 r., pełnomocnik skarżącego dokonał przeglądnięcia akt postępowania kontrolnego oraz sporządził fotokopie wybranych akt sprawy. Zgodnie z twierdzeniami skarżącego oraz treścią pisma z 13 czerwca 2008 r. (t. VI, k. 1372-1373) pełnomocnictwo ogólne, również datowane na 10 czerwca 2008r., zostało dołączone do ww. pisma, które wpłynęło do Urzędu Kontroli Skarbowej w B w dniu 23 czerwca 2008 r. Jednakże pełnomocnictwo nie było załączone do ww. pisma. Również skarżący nie uprawdopodobnił, iż fakt taki miał miejsce bądź też, że wina za zaistniałą okoliczność leży po stronie organu. Dopiero na wezwanie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z 27 czerwca 2008 r. skarżący przedłożył uwierzytelniony odpis pełnomocnictwa ogólnego z 10 czerwca 2008 r. (t. VI, k. 1446), który wpłynął do organu w dniu 28 lipca 2008 r. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Pełnomocnikiem strony może być osoba fizyczna mająca pełną zdolność do czynności prawnych (art. 137 § 1 O.p.), a pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu (art. 137 § 2). Z kolei w myśl art. 137 § 3 pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. To pełnomocnik strony musi wykazać organowi, że strona go umocowała do działania. Aby pełnomocnictwo było skuteczne, musi być doręczone organowi. Oświadczenie woli skarżącego o ustanowieniu w sprawie pełnomocnika w ramach pełnomocnictwa ogólnego doszło do wiadomości Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B 28 lipca 2008 r. i od tego dnia korespondencja była kierowana na adres pełnomocnika. Przed tą datą pełnomocnik nie wykazał, że był umocowany do działania w imieniu skarżącego, zatem pisma, prawidłowo były kierowane bezpośrednio na skarżącego. Nie były również zasadne zarzuty naruszenia przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 w związku z art. 194, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p.. Przepisy art. 121 § 1, 122 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej kodyfikują podstawowe zasady postępowania podatkowego, tj.: zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1), zasadę prawdy obiektywnej (art. 122), zasadę przekonywania (art. 124). Zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą strony i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nieuwzględnienie argumentów skarżącego, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdza podniesionych zarzutów, nie narusza zasady postępowania podatkowego wyrażonej w art. 121 § 1 O.p.. Zgodnie z art. 122 O.p., organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Wydając decyzję w sprawie organy te orzekają wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. Przy czym zgodnie z art. 180 § 1 O.p. materiałem dowodowym jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 187 O.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Analiza akt sprawy wykazuje, iż w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie istotne dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. W toku postępowania dążono do dokładnego wyjaśnienia sprawy i dopuszczono jako dowód wszystko co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Zgromadzony materiał dowodowy pozwala na obiektywne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy. Przeprowadzone postępowanie oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów, przy zastosowaniu obowiązujących reguł prawnych z przywołaniem właściwych przepisów prawa. Natomiast postanowieniem z 30 września 2009 r., nr [...] do [...] (t. IX, k. 2280-2283) Dyrektor Izby Celnej odmówił przeprowadzenia wymienionych w nim dowodów, wskazując w uzasadnieniu, iż okoliczności mające być przedmiotem tychże dowodów nie mają znaczenia dla sprawy bądź stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. Tym samym została spełniona negatywna przesłanka wynikająca z art. 188 O.p.. W myśl art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzje zawierają uzasadnienie faktyczne i prawne. Zgodnie z § 4 uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, natomiast uzasadnienie prawne zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W sprawie organy obu instancji wydając decyzje, działały na podstawie przepisów prawa, które zostały w nich powołane. W decyzjach tej zawarto również wyjaśnienie podstawy prawnej ich wydania z przytoczeniem przepisów prawa. Wyjaśnienie podaje wykładnię tych przepisów odniesioną do stanu faktycznego niniejszej sprawy. W uzasadnieniach decyzji organy obu instancji opisały stan faktyczny sprawy, wskazując przyczyny, dla których zastosowanie znalazły powołane przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy. Jak wykazano powyżej, na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego ustalono, iż w sprawie to skarżący jest podatnikiem podatku akcyzowego i to na nim ciąży obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży paliw, od których nie zapłacono akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu. Przeprowadzone postępowanie nie wykazało natomiast, iż skarżący firmował działalność gospodarczą M. K. Jednocześnie Dyrektor Izby Celnej wykazał, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B był organem właściwym miejscowo do przeprowadzenia kontroli Firmy skarżącego za 2003 r. oraz do wydania decyzji określających zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące tego okresu. Nie było więc podstaw do włączenia do akt postępowania podatkowego: uwierzytelnionych kopii pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B z dnia 27 maja 2009 r., skierowanych do Urzędu Miejskiego w C oraz Urzędu Miejskiego w F, a także uwierzytelnionych odpowiedzi ww. organów administracyjnych, uwierzytelnionej kopii decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2009 r., uwierzytelnionej kopii protokołu przesłuchania strony, które odbyło się dnia 22 września 2009 r. w Urzędzie Kontroli Skarbowej w B. Zgodnie z przyjętą w art. 191 O.p. zasadą swobodnej oceny dowodów organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się przy ich ocenie prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowaniem zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, ocenianiem dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. W przypadku zgromadzenia w sprawie sprzecznych dowodów, organ podatkowy, może wybrać te, które uzna za wiarygodne, a inne odrzucić. Istotne jest również, że ustaleń faktycznych nie dokonuje się na podstawie każdego dowodu oddzielnie, lecz we wzajemnym ich powiązaniu. Okoliczność, że ocena wiarygodności dowodów dokonana przez organy była odmienna od tej, jakiej oczekiwał skarżący, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania przez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) i dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Wiarygodność tę ocenia się, bowiem w konfrontacji z konkretnymi okolicznościami sprawy. Ocena całościowa zgromadzonego materiału dowodowego i wyczerpujące wyjaśnienie przesłanek dokonanego rozstrzygnięcia znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji, przekonywującym zarówno co do prawidłowości, jak i zasadności rozstrzygnięcia. Uzasadnienie dla odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów Dyrektor Izby Celnej przedstawił w ww. postanowieniu z 30 września 2009 r., nr [...] do [...]. W zaskarżonych decyzjach organ - w odniesieniu do tych dowodów - wskazał na przedmiotowe postanowienie, nie powielając jego uzasadnienia. Tak, więc zarzut braku takiego uzasadnienia w decyzji uznać należy za chybiony. Reasumując w ocenie Sądu zarówno zaskarżone decyzje jak i decyzje organu I instancji zawierają wszystkie niezbędne elementy wskazane w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz są zgodne z zasadą przekonywania wyrażoną w art. 124 O.p. Zdaniem Sądu nie ma również podstaw do uznania, iż naruszony został jakikolwiek z wymienionych w skardze przepisów w związku z odmową przedstawienia skarżącemu, przed wydaniem decyzji, oceny prawnej zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Art. 200 § 1 O.p. stanowi, że przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Postanowieniami z [...] 2009 r., nr [...] do [...] (t. VIII, k. 1973) oraz z [...] 2009 r., nr [...] do [...] (t. IX, k. 2249), wydanymi w trybie art. 200 O.p., Dyrektor Izby Celnej wyznaczył skarżącemu termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniach 29 maja oraz 15 września 2009 r. pełnomocnik skarżącego zapoznał się z zebranym materiałem dowodowym. Określony w art. 200 § 1 O.p. obowiązek jest niewątpliwie konkretyzacją zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, wyrażonej w art. 123 § 1 Ordynacji. Na tym etapie postępowania organ podatkowy nie ma obowiązku przedstawiania przesłanek przyszłego rozstrzygnięcia, czy wskazywania na fakty jakie uznał za udowodnione. Takie działanie wiązałoby się z koniecznością dokonania przez organ oceny faktów i ich kwalifikacją prawną przed wydaniem decyzji. Natomiast art. 200 § 1 Ordynacji zobowiązuje organ jedynie do udostępnienia stronie zebranych w sprawie dowodów. Skargi nie mogą być uwzględnione, ponieważ ocena przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji na podstawie art.151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.