III SA/Kr 1223/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie WSA Maria Zawadzka WSA Janusz Kasprzycki Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 sierpnia 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. z siedzibą w M na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 2 lipca 2012 r. nr [....] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gry na automatach do gry poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 3137,00 zł (słownie: trzy tysiące sto trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] wymierzył karę pieniężną w wysokości 24.000 zł A Sp. z o.o. z siedzibą w M za urządzanie gier na dwóch automatach do gry poza kasynem gry - na podstawie art. 207 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. obecnie tj. Dz.U. z 2012 r., poz. 749), dalej "O.p.", art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., nr 201, poz. 1540 ze zm.), dalej "u.g.h.". W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że funkcjonariusze celni w dniu 6 maja 2011 r., przeprowadzili kontrolę w lokalu - Bar K Sp. z o.o., ul. R w B, w którym prowadzone były przez stronę gry na automatach o niskich wygranych. Z protokołu kontroli wynika, iż w lokalu stwierdzono dwa automaty [...] nr fabryczny [...] oraz automat [...] nr fabryczny [...]. Kontrolowany posiadał zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa małopolskiego na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej. Zezwolenie zostało udzielone na okres 6 lat tj. do 28.06.2011r. Automaty do gier posiadały poświadczenia rejestracji [...] z dnia 9.03.2009r., [...] z dnia 26.08.2009 r., wydane przez Ministra Finansów oraz opinie techniczne zawierające wynik badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia 9.01.2009 r., nr [...] z dnia 14.03.2009 r., wydane przez Politechnikę. W kontrolowanym punkcie dostępny był regulamin gier na automatach o niskich wygranych sporządzony na podstawie starej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, dalej "u.g.z.w.", załączony do decyzji nr [...] z dnia 28 czerwca 2005 r. zezwalającej na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. W pkt 2 i 3 ustępu 1 regulaminu określono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż równowartość 0,07 euro, oraz wartość jednorazowej wygranej pieniężnej lub rzeczowej nie może być wyższa niż 15 euro - za jedna grę - ustalonej wg kursu kupna ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia poprzedniego roku kalendarzowego. Kontrolujący przeprowadzili eksperyment polegający na grze kontrolnej i ustalili, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze w automatach jest wyższa niż 0,5 zł, tj. wyższa niż określono w art. 129 ust. 3 u.g.h. Organ postanowieniem z dnia [...] 2011 r. wszczął postępowanie w celu wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. W postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe określone w art. 107 § 1 k.k.s. organ podatkowy powołał biegłego z zakresu informatyki i telekomunikacji R. R. celem wykonania ekspertyzy ww. automatów. Do organu wpłynęły ekspertyzy ww. automatów z dnia 14 września 2011 r., biegłego sądowego R. R. Postanowieniem z dnia 4.10.2011 r. włączono do akt sprawy powyższe opinie biegłego oraz protokół kontroli z dnia 6 maja 2011 r. Biegły w ekspertyzie stwierdza, że: za pomocą klucza serwisowego można zmieniać parametry gier - włączać wyłączać poszczególne gry, zmieniać stawki gry, automaty nie są zgodne z przepisami u.g.h. - nie spełniają wymogów technicznych zgodnych dla automatów o niskich wygranych określonych art. 129 ust. 3 u.g.h., na automatach wartość jednorazowej wygranej może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze może być wyższa niż 0,5 zł. Firma prowadzi działalność w zakresie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych, na którą posiada stosowne zezwolenie, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Z protokołu kontroli wynikało, że przedmiotowe automaty umożliwiały grę za stawki wyższe, niż określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. Z opinii biegłego wynikało, że łączna jednorazowa wartość wygranej w grze, liczona jako suma wygranych, mogła przekroczyć równowartość 60 zł oraz, że automaty nie spełniały wymogów technicznych przewidzianych przepisami u.g.h. dla automatów o niskich wygranych. Opinia ta potwierdziła rzetelność ustaleń kontroli, a ponadto ujawniała fakt wskazujący na działanie automatów w sposób naruszający ustawowe ograniczenia, tj. możliwość prowadzenia gier, w których stawka za udział w jednej grze wynosiła 100 punktów, czyli 10 zł oraz uzyskanie w wyniku gry jednorazowej wygranej składającej się z dwóch części o łącznej wysokości przewyższającej równowartość 60 zł. Kontrolowane automaty nie zapewnią przestrzegania parametrów w zakresie wartości maksymalnej stawki i wartości maksymalnej jednorazowej wygranej, zgodności z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Automaty zostały dopuszczone do użytkowania po sporządzeniu opinii technicznych poprzedzających rejestrację stwierdzających, że gry, którym służą nie są grami na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych, a grami na automatach o niskich wygranych. W dniu 6 maja 2011 r., w którym funkcjonariusze celni przeprowadzili kontrolę, obowiązywały przepisy u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h.- grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowy a więc urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier na automatach o niskich wygranych dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Organ przywołując treść art. 8 u.g.h. oraz art. 207 § 1 O.p, wskazał, że zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h., działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Art. 129 ust. 3 u.g.h. stanowi, iż przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,5 zł. Gry urządzane przez Spółkę na badanych automatach, były prowadzone w zakresie prowadzenia i urządzania gier na automatach o niskich wygranych (AoNW), o których mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h. Jednakże w wyniku przeprowadzonej kontroli (z wykorzystaniem eksperymentu) oraz ekspertyz biegłego stwierdzono, iż automaty nie spełniają wymagań określonych przepisami do automatów do gry o niskich wygranych (umożliwiają gry z przekroczeniem określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h. maksymalnej wysokości stawki za udział w jednej grze i dopuszczalnej wartości jednorazowej wygranej). Spółka posiadała ważne zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych według przepisów u.g.z.w. Jednakże dowody w postaci eksperymentu oraz stanowisko biegłego wykazały, że wbrew posiadanemu zezwoleniu automaty nie są automatami do gry o niskich wygranych, bowiem wartość maksymalnej stawki w jednej grze była wyższa niż 0,50 zł, czyli wyższa niż stawka określona w art. 129 ust. 3 u.g.h. i wynosiła 100 punktów kredytowych, co stanowiło równowartość 10 zł. Zgodnie z art. 141 u.g.h. uznanie organizowania gry na automatach o niskich wygranych uzależnione jest od stwierdzenia, czy jest ona organizowana zgodnie z art. 129-140 u.g.h., w tym zgodnie z art. 129 ust. 3 u.g.h. W świetle ustaleń w dniu kontroli, automaty nie spełniały ustawowej definicji automatu do gry o niskich wygranych, w związku z czym mają zastosowanie przepisy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem w myśl z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Ponadto art. 6 ust. 1 i ust. 4 określa m.in., iż działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry; działalność ta może być prowadzona wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającą siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dokonano sprawdzenia w systemie KRAG (Komputerowy Rejestr Automatów do Gry). Jak wynika z systemu Spółka nie jest zarejestrowana, jako podmiot prowadzący kasyno gry. W przypadku nie spełnienia ustawowej definicji gry na automacie o niskich wygranych ma zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., zgodnie z którym karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara pieniężna za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry wynosi 12 000 zł od każdego automatu. Reasumując organ stwierdził, że Spółka posiadając zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, nie prowadziła działalności zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 129 -140 u.g.h. Kontrolowane automaty nie były automatami do gry o niskich wygranych, ponieważ działały niezgodnie z udzielonym zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Dlatego zdaniem organu, Firma urządzała gry na automatach poza kasynem gry, zatem podlega karze. "A" Sp. z o. o. wniosła od powyższej decyzji odwołanie, zarzucając naruszenie: 1. art. 23b ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że stwierdzenie niezgodności automatu z przepisami ustawy o grach hazardowych jest możliwe w oparciu o stwierdzenie w drodze eksperymentu albo za pomocą opinii biegłego sądowego przekroczenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, bez zakwestionowania zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji przez uprawnioną jednostkę badającą; 2. art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz § 14 ust. 5 w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków gier i zakładów wzajemnych przez przyjęcie, że stan rzeczywisty automatów jest niezgodny z warunkami rejestracji, gdy w sprawie nie zostało przeprowadzone właściwe postępowanie dowodowe uzasadniające to twierdzenie; 3. art. 191 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia przy zignorowaniu dowodów potwierdzających zgodność automatu z przepisami prawa (opinia techniczna Jednostki Badającej, Ministra Finansów, poświadczenie rejestracji), czym doprowadzono do dowolnej i arbitralnej oceny dowodów zgromadzonych w sprawie; 4. art. 120 O.p. mających istotny wpływ na wynik sprawy przez ustalenie, iż automaty nie spełniają warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h.; W uzasadnieniu zarzutów skarżąca podniosła, że aby można było mówić o wyłączeniu obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 u.g.h. tj. obowiązku urządzania gier na automatach w kasynie gry muszą zostać spełnione dwie przesłanki: 1. gra na automacie o niskich wygranych musi być prowadzona na podstawie ważnego zezwolenia na urządzanie takich gier; 2. gra musi być urządzania na automacie spełniającym wymogi automatu o niskich wygranych. W dacie prowadzenia kontroli Spółka posiadała takie zezwolenie. W kwestii drugiej organ stwierdził, iż przedmiotowe automaty nie spełniają definicji automatu o niskich wygranych, o którym mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h. Stanowisko organ I instancji opiera na opinii biegłego. Biegły poddał analizie możliwość gry na wskazanym automacie za stawki przyjęte w art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz możliwość uzyskania wygranej wskazanej w tym przepisie. Dokonując oceny posiadania przez automat nr [...] ww. cech biegły ocenił zgodność tych cech automatu z cechami wskazanymi w art. 129 ust. 3 u.g.h. Posiłkując się tą opinią uznano, że automaty nie spełniają wymogów przewidzianych w u.g.h. dla automatów o niskich wygranych, stąd też w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w zw. z ust. 2 pkt 2 wymierzono stronie karę pieniężną w kwocie 24 000 zł. W powyższym zakresie przeprowadzono także eksperymenty. Skarżąca kwestionuje ustalenia w przedmiocie stwierdzenia niezgodności badanych automatów z warunkami rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. W szczególności powołuje się na wskazówki badania automatów do gry zawarte w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. akt II SA/Op 756/11 uznając to stanowisko za własne. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 lipca 2012 r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 8 u.g.h. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że główny argument odwołania dotyczy charakteru automatów do gier, w szczególności zaś ustaleń organu, które podważają tezę, iż sporne urządzenia są automatami do gier o niskich wygranych. Kwestią bezsporną w sprawie jest brak posiadania przez Spółkę zezwolenia na prowadzenie kasyna gry oraz, że Spółka urządzała gry na spornych automatach. Organ odwoławczy dokonał oceny czy gra na spornych automatach, stanowiła grę na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h. - jak przyjął organ I instancji, opierając się na opinii biegłego sądowego - czy też grę na automacie o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 u.g.h. - jak twierdzi Spółka, zarzucając organowi I instancji obrazę przepisów postępowania. Organ rozważył również, czy art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., mógł być zastosowany w sprawie. Organ odwoławczy przywołując treść art. 2 ust. 5, ust. 3 u.g.h., wskazał, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.), przy czym urządzanie takich gier dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry (art. 14 ust. 1 u.g.h.). Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. stanowi, że karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej w takim przypadku wynosi 12.000 zł od każdego automatu (ust. 2 pkt 2). Przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł (art. 129 ust. 3 u.g.h.). Zgodnie z art. 129 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, tj. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Natomiast zgodnie z treścią art. 141 u.g.h. w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. Użyte w art. 141 u.g.h. określenie: "organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych", zdaniem organu odwoławczego wskazuje, że uznanie organizowania gry na spornych automatach za taką właśnie grę, uzależnione jest od stwierdzenia, czy jest ona organizowana, między innymi, zgodnie z art. 129 ust. 3 ustawy, a więc z uwzględnieniem obowiązujących ustawowo wysokości stawek i wygranych w grach na automatach o niskich wygranych. Innymi słowy, zasadą jest, że do gier urządzanych na automatach o niskich wygranych w punktach gier na takich automatach, które funkcjonują w oparciu o zezwolenia wydane w okresie obowiązywania ustawy o grach i zakładach wzajemnych, nie stosuje się regulacji dotyczących wymierzania kar pieniężnych w sensie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zasada ta jest jednak obwarowana warunkiem, aby gry takie organizowane były zgodnie z art. 129 do art. 140 u.g.h. Wszelkie zaś odstępstwa od wymagań, jakie stawiają wymienione przepisy, w tym, między innymi, odstępstwo od wymogu zachowania określonych stawek i wygranych, stwarzają podstawy do wszczęcia postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Stanowisko to jest zbieżne z orzecznictwem sądowoadministracyjnym. Zatem, w świetle ustaleń faktycznych dokonanych przez organ I instancji w toku kontroli oraz ustaleń wynikających z opinii biegłego dotyczących przedmiotowych automatów, organ uznał, że w dniu kontroli przedmiotowe automaty nie spełniały ustawowej definicji automatu do gry o niskich wygranych. W związku z powyższym ma zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., bowiem w myśl z art. 14 ust. 1 u.g.h., urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W konsekwencji, w przypadku nie spełnienia ustawowej definicji gry na automacie o niskich wygranych, ma zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Z ustaleń organu I instancji wynika, iż skarżąca urządzała gry na automatach w lokalu Bar "K" sp. z o. o., do czego nie miała prawa w świetle przytoczonych przepisów. Skutkiem tych ustaleń było wszczęcie postępowania i wymierzenie kary pieniężnej. Zgromadzony materiał dowodowy, w tym w szczególności wyniki eksperymentów przeprowadzonych na spornych automatach, jak i ekspertyzy biegłego potwierdzają, że automaty te jak i gry dostępne na tych automatach spełniają warunki ustawowe pozwalające na zakwalifikowanie ich, jako - odpowiednio - automatu do gier oraz gier hazardowych, co świadczy o konieczności uznania skarżącej za urządzającego grę w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie skarżąca posiadała w dniu kontroli zezwolenie na urządzanie gier na automatach, jednakże mogły to być wyłącznie gry na automatach o niskich wygranych. Tylko takie, bowiem automaty były objęte zezwoleniem. Urządzenia zaś, które nie spełniają wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, nie mogą być traktowane, jako objęte zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Skarżąca postąpiła wbrew obowiązującym przepisom prawa i działała de facto bez zezwolenia. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. przez dokonanie rozstrzygnięcia przy zignorowaniu dowodów dopuszczonych w sprawie potwierdzających zgodność przedmiotowego automatu z przepisami prawa (opinia techniczna Jednostki Badającej, poświadczenie rejestracji wydane przez Ministra Finansów), organ stwierdził, że uzasadnienie przyczyn, dla których automatów nie można uznać za automaty do gier o niskich wygranych, zawierają ekspertyzy biegłego sądowego, stanowiące element materiału dowodowego. Ustalenia te są w opinii organu odwoławczego, słuszne. Zdaniem organu odwoławczego, okoliczność posiadania przez skarżącą poświadczenia rejestracji jak i opinii jednostek badających nie powoduje bezwzględnego uprawnienia podmiotu do urządzania gier na tych automatach, w sytuacji stwierdzenia, że gry na tych automatach nie spełniają definicji ustawowej gier o niskich wygranych, zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h. Poza tym, dokumenty te odnoszą się do stanu faktycznego automatu w dniu dokonania rejestracji, ale nie stanowią gwarancji niezmienności stanu technicznego urządzenia po jego zarejestrowaniu. Na podmiocie posiadającym zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych spoczywa obowiązek zapewnienia, aby urządzenia takie spełniały warunki ustawowe, organ celny posiada zaś uprawnienie do kontroli realizacji tego obowiązku. Organ odwoławczy odnosząc się do wskazanego przez skarżącą wyroku WSA w Opolu z dnia 27 lutego 2012r. sygn. akt II SA/Op 756/11 podkreślił, że podnoszone okoliczności nie mają znaczenia dla sprawy, bowiem postępowanie dotyczy rozstrzygnięcia, którym wymierzono Spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem, a nie rozstrzygnięcia w przedmiocie cofnięcia rejestracji automatu o niskich wygranych. Zdaniem organu odwoławczego, bezzasadne są zarzuty naruszenia art. 23 b ust. 1 u.g.h. w zw. z art. 14 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw oraz naruszenia art. 129 ust. 3 u.g.h. jak i § 14 ust. 5 w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych. Przepisy § 14 ust. 5 w zw. z § 9 ust. 1 wskazanego rozporządzenia dotyczą postępowania w sprawie cofnięcia rejestracji automatu ze względu na stwierdzenia niezgodności stanu rzeczywistego automatów lub urządzeń do gier z warunkami rejestracji, nie zaś kwestii związanych z karą pieniężną. Natomiast art. 23b ust. 1 u.g.h. nie precyzuje, czy w przypadku prowadzenia postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej, istnieje obowiązek poddania automatu badaniu przez jednostkę badającą. Usytuowanie art. 23b u.g.h. w grupie regulacji związanych z rejestracją automatów oraz podobieństwo brzmienia tej regulacji z przepisami rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych sugeruje, że art. 23b u.g.h. odnosi się do kwestii związanych z rejestracją automatów bądź z samym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach. Fakt ten potwierdza pośrednio orzecznictwo sądowoadministracyjne, które wiąże art. 23b u.g.h. z zagadnieniami cofnięcia rejestracji automatu lub cofnięcia zezwolenia - uznając za wystarczające dowody w postaci eksperymentu oraz opinii niezależnego biegłego. A sp. z o.o. wniosła na powyższą decyzję skargę, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 141 u.g.h. przez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do nałożenia na stronę kary pieniężnej z art. 89 ust. 2 pkt 2; 2. art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz brak zastosowania art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych skutkujące przyjęciem, iż automaty nie spełniały warunków, o których mowa w art. 129 ust. 3 u.g.h.; 3. art. 23b ust. 1 u.g.h. przez jego niezastosowanie i przyjęcie, że stwierdzenie niezgodności automatu z przepisami ustawy o grach hazardowych jest możliwe w oparciu o stwierdzenie w drodze eksperymentu albo za pomocą opinii biegłego sądowego przekroczenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze, bez zakwestionowania zgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami rejestracji przez uprawnioną jednostkę badającą; 4. art. 129 ust. 3 u.g.h. oraz § 14 ust. 5 w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków gier i zakładów wzajemnych przez przyjęcie, że stan rzeczywisty automatów jest niezgodny z warunkami rejestracji, gdy w sprawie nie zostało przeprowadzone właściwe postępowanie dowodowe uzasadniające to twierdzenie. Skarżąca powtórzyła argumentację zawartą w odwołaniu. Wskazała w szczególności, że bezspornym jest fakt urządzania przez Spółkę gier na przedmiotowych automatach. Natomiast kwestią zasadniczą dla przesądzenia zasadności nałożonej kary pieniężnej jest rozstrzygnięcie, czy w świetle posiadanego przez Spółkę zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych gra organizowana na badanych automatach podlegała wyłączeniu z obowiązku urządzania takiej gry w kasynie gry, a w konsekwencji wyłączeniu kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Kluczowymi dla sprawy są zapisy art. 129 ust. 1 i ust. 3 u.g.h. Aby można było mówić o wyłączeniu obowiązku wynikającego z art. 6 ust. 1 u.g.h., tj. obowiązku urządzania gier na automatach w kasynie gry lub salonie gier muszą zostać spełnione dwie przesłanki (art. 141 ustawy): gra na automacie o niskich wygranych musi być prowadzona na podstawie ważnego zezwolenia na urządzanie takich gier, gra musi być urządzana na automacie spełniającym wymogi automatu o niskich wygranych. Jak wynika ze zgromadzonego materiału i nie jest to kwestionowane, odnośnie pierwszej kwestii Spółka posiadała zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Spór dotyczy drugiej kwestii, tj. spełniania przez przedmiotowy automat wymogów automatu o niskich wygranych. Zdaniem organów przedmiotowy automat nie spełnia definicji automatu o niskich wygranych zawartej w art. 129 ust. 3 u.g.h., a stanowisko organów obu instancji opiera się na opinii biegłego. Posiłkując się tą opinią uznano, że automaty nie spełniają wymogów przewidzianych w ustawie o grach hazardowych dla automatów o niskich wygranych, stąd też w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z ust. 2 pkt 2 wymierzono stronie karę pieniężną w kwocie 24.000 zł. Strona kwestionuje ustalenia organów w przedmiocie stwierdzenia niezgodności badanych automatów z warunkami rejestracji automatu do gier o niskich wygranych. Zdaniem strony do stwierdzenia, czy automat spełnia warunki, o których mowa w art. 129 ust. 3 przewidziany jest tylko jeden tryb, o którym mówi art. 23a u.g.h. Zgodnie z tym przepisem naczelnik urzędu celnego żąda poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez podmiot eksploatujący automat w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Tego rodzaju badania w sprawie nie przeprowadzono. Nie przeprowadzono także weryfikacji, czy w stanie faktycznym sprawy wystąpiła niezgodność stanu rzeczywistego automatu o niskich wygranych z warunkami rejestracji, o czym mówił § 14 ust. 5 w związku z § 9 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków gier i zakładów wzajemnych. Stąd też weryfikacja przedmiotowych automatów nie została przeprowadzona w należyty sposób. W świetle posiadania przez stronę zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych dopiero stwierdzenie, iż wykorzystywane przez skarżąca automaty nie są automatami o niskich wygranych pozwalałoby na nałożenie na Stronę kary pieniężnej. W kwestii zasad badania automatów skarżąca w pełni podziela stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku WSA w Opolu z dnia 27 lutego 2012 r., sygn. l akt II SA/Op 756/11. "W świetle art. 23b ustawy o grach hazardowych, jeżeli właściwy organ podjął wątpliwość, co do zgodności z prawem zarejestrowanego urządzenia, powinien rozważyć zasadność zbadania urządzenia przez uprawniony podmiot, jakim jest jednostka badająca upoważniona jednostka badająca upoważniona do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie przesłanką uzasadniającą podejrzenie, że automat do gier o niskich | wygranych narusza przepisy prawa były niewątpliwie wyniki przeprowadzonego l eksperymentu, ustalenia opinii biegłego, a także okoliczność wskazana w tej opinii, że w | trakcie eksploatacji i użytkowania automatu nie miało miejsce naruszenie miejsca i l ilości plomb zabezpieczających. W opisanej sytuacji Dyrektor Izby Celnej, podejrzewając naruszenie prawa, powinien w ramach postępowania odwoławczego zlecić przeprowadzenie stosownych badań automatu właściwej jednostce badającej. Dowód z przeprowadzonych badań, stosownie do treści art. 23b ust. 1 ustawy o grach hazardowych, byłby wiarygodny i stanowiłby wystarczającą podstawę do wydania orzeczenia kończącego postępowanie." Stąd też organ I instancji wymierzając karę naruszył przepisy postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podzielając argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie z uwagi na zmieniający się stan prawny należy wskazać, że w sprawie: - funkcjonariusze Służby Celnej w dniu 6 maja 2011 r., przeprowadzili kontrolę w lokalu, w którym urządzane były przez skarżącą gry na automatach o niskich wygranych; - organ I instancji postanowieniem z dnia 27 września 2011 r. wszczął postępowanie w celu wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry; - w tak wszczętym postępowaniu organ I instancji decyzją z dnia [...] 2012 r. nr [...] wymierzył skarżącej karę pieniężną za urządzanie gier na dwóch automatach do gry poza kasynem gry na podstawie art. 207 § 1 O.p., art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 u.g.h.; - organ odwoławczy zaskarżoną decyzją z dnia 2 lipca 2012 r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Kwestią bezsporną w sprawie jest: - okoliczność, że w dniu kontroli skarżąca prowadziła działalność, na którą posiadała stosowne zezwolenie, o którym mowa w art. 129 ust. 1 u.g.h., na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...], na podstawie decyzji nr [...] z dnia [...] 2005 r. Dyrektora Izby Skarbowej udzielonego na okres 6 lat tj. do 28.06.2011 r. oraz załączonego do decyzji regulaminu gier na automatach o niskich wygranych sporządzonego na podstawie ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, - brak zezwolenia na prowadzenie kasyna gry oraz okoliczność, że to właśnie Spółka urządzała gry na spornych automatach, które posiadały poświadczenia rejestracji wydane przez Ministra Finansów oraz opinie techniczne zawierające wynik badania poprzedzającego rejestrację wydane przez Politechnikę. Zdaniem stron, spór pomiędzy organami a stroną skarżąca dotyczy kwestii, tj. spełniania przez sporne automaty wymogów automatu do gier o niskich wygranych. W świetle art. 129 ust. 1 i 3 u.g.h. do działalności spółki podjętej pod rządem u.g.z.w. mają dalej zastosowanie przepisy tej ustawy, z uwzględnieniem zmiany wprowadzonej przez art. 129 ust. 3 u.g.h. Zatem, w sprawie materialnoprawną podstawą oceny wymagań dotyczących gier prowadzonych na automatach należących do Spółki powinien być przepis art. 129 ust. 3 u.g.h. Zdaniem Sądu, zgodzić należy się wprawdzie z organem, że dokonanie rejestracji automatu nie oznacza, iż automat już na zawsze spełnia warunki normatywne dla uznania go za automat pozwalający organizować gry o niskich wygranych w rozumieniu art. 129 ust. 3 u.g.h. Zauważyć jednak również trzeba, że ocena, co do zgodności stanu rzeczywistego automatu w zakresie spełnienia przez automat warunków określonych w ustawie wymaga uprzedniego przeprowadzania kontrolnego lub sprawdzającego badania sprawdzającego przez uprawnioną do tego jednostkę. Tylko takie badanie pozwala, bowiem na dokonanie oceny w tym zakresie. Nie jest wystarczającym przeprowadzenie w tym zakresie dowodu z opinii biegłego sądowego w trybie art. 197 § 1 Op lub art. 181 O.p. Podobne stanowisko w powyższej kwestii wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 listopada 2011 r., sygn. akt II GSK 1031/11 oraz z dnia 19.06.2013 r. sygn. akt II GSK 237/12. W ocenie Sądu, w przypadku istnienia wątpliwości w zakresie spełnienia przez automat warunków określonych w ustawie, zwłaszcza, gdy został on zarejestrowany na podstawie opinii, której wiarygodność organ nie podważa, jak miało to miejsce w sprawie, przyjąć należy, że dla ustalenia stanu rzeczywistego konieczne jest poddanie automatu badaniu kontrolnemu lub sprawdzającemu i uzyskanie opinii właściwej jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatu. Ustalenie spełnienia przez automat określonych warunków wymaga, bowiem wiadomości specjalnych, a sama potrzeba przeprowadzenia takiego badania i uzyskania opinii znajduje umocowanie w przepisach prawa. Zgodzić należy się z organem odwoławczym, że § 14 ust. 4 rozporządzenia z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. z 2003 r., nr 102, poz. 946 ze zm.) przewidywał uprawnienie organu żądania przeprowadzenia badań kontrolnych automatów przez jednostkę badającą. Jednak interpretując ten przepis w powiązaniu z § 7 i § 8 tego rozporządzenia przyjąć jednak należało, że w sytuacji, gdy głównym zarzutem organu nie jest kwestionowanie opinii jednostki badającej przed dokonaniem rejestracji, to stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatu z warunkami ustawy w zakresie objętym tym badaniem jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych jednostki badającej. Dostrzec również należy, że mając na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego organ powinien w sposób wyczerpujący zebrać materiał dowodowy i dopiero na jego podstawie ustalić okoliczności faktyczne. Organy obowiązane są ponadto podejmować rozstrzygnięcie w oparciu o stan faktyczny i prawny obowiązujący na dzień podjęcia decyzji. Stosownie do tego wskazać należy, że ustawą z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2011 r. 134, poz. 779), dodano do ustawy o grach hazardowych m.in. art. 23a i art. 23b, które na mocy art. 11 ust. 2 ustawy zmieniającej stosuje się odpowiednio również do eksploatacji automatów i automatów o niskich wygranych przez podmioty prowadzące na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy zmienianej w art. 1, do czasu wygaśnięcia udzielonego zezwolenia, działalność w zakresie gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach oraz w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Przepis art. 23b ust. 1 u.g.h., który obowiązywał od dnia 14 lipca 2011 r., czyli już w dniu wydania decyzji pierwszoinstancyjnej jak i zaskarżonej decyzji odwoławczej, stanowi natomiast, że na pisemne żądanie naczelnika urzędu celnego, w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, podmiot eksploatujący ten automat lub urządzenie jest obowiązany poddać automat lub urządzenie badaniu sprawdzającemu. Dokonując wykładni wskazanej regulacji przyjąć tym samym należy, że w przypadku uzasadnionego podejrzenia, iż zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, naczelnik urzędu celnego powinien wystąpić do podmiotu eksploatującego ten automat z pisemnym żądaniem poddania automatu badaniu sprawdzającemu, które w myśl art. 23b ust. 3 ustawy przeprowadza upoważniona jednostka badająca. Tylko w ten sposób podmiot zobowiązany może, bowiem wykonać ustawowy obowiązek. W każdym przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie, konieczne jest przeprowadzenie badania sprawdzającego. Ustalenie, że zarejestrowany automat nie spełnia warunków określonych w ustawie, zgodnie z art. 23a ust. 7 u.g.h., jest bowiem podstawą do wydania decyzji o jego wyrejestrowaniu, a nadto do cofnięcia zezwolenia w trybie art. 138 u.g.h. Zgodnie z art. 138 ust. 1 u.g.h.: zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1, nie mogą być przedłużane. Do podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, stosuje się odpowiednio art. 58 i art. 59, z tym, że organem właściwym jest organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy (ust. 2). Organ, o którym mowa w ust. 2, w drodze decyzji, cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 (ust. 3). Z kolei art. 23a ust. 7 u.g.h. stanowi, że naczelnik urzędu celnego, w drodze decyzji, cofa rejestrację przed jej wygaśnięciem, jeżeli zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Ustaleń w tym zakresie organ dokonuje w oparciu o ocenę wyrażoną w opinii, o której mowa w art. 23b ust. 1 ustawy. Opinia upoważnionej jednostki badającej stanowi, zatem podstawę do dokonania oceny co do tego, czy automat spełnia wymogi ustawowe. Dopiero ustalenie, w oparciu o opinię jednostki uprawnionej, że automat nie spełnia warunków określonych w art. 129 ust. 3 u.g.h., gdyż urządzane na nim gry nie są grami o wygrane, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł, jest z kolei podstawą do wyłączenia zastosowania art. 141 pkt 2 u.g.h. i nałożenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Wadliwa jest, zatem wykładnia art. 23b ust. 1 u.g.h. dokonana przez organ odwoławczy przyjmująca, że przepis ten nie precyzuje, czy w przypadku prowadzenia postępowania dotyczącego wymierzenia kary pieniężnej, istnieje obowiązek poddania automatu badaniu przez jednostkę badającą oraz, że usytuowanie art. 23b u.g.h. w grupie regulacji związanych z rejestracją automatów oraz podobieństwo brzmienia tej regulacji z powołanymi w decyzji oraz w odwołaniu przepisami rozporządzenia w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych sugeruje, że art. 23b u.g.h. odnosi się do kwestii związanych właśnie z rejestracją automatów bądź z samym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach. O wadliwości tej wykładni świadczą także użyte we wskazanym przepisie sformułowania takie jak: "zarejestrowany automat", "podmiot eksploatujący ten automat"- wskazujące, że wbrew twierdzeniom organu ustawodawca nie ograniczył obowiązku stosowania tego przepisu wyłącznie do spraw związanych z rejestracją automatów bądź z samym zezwoleniem na urządzanie gier na automatach. Przypomnieć też należy, że według art. 8 u.g.h., do postępowań w sprawach określonych w ustawie stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ponadto należy wskazać, że ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych utraciła moc obowiązującą 1 stycznia 2010 r. z mocy art. 144 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 30 listopada 2009r., nr 201, poz. 1540), ponieważ zgodnie z art. 145 u.g.h.: ustawa wchodzi w życie pierwszego dnia miesiąca następującego po upływie miesiąca od dnia ogłoszenia, z wyjątkiem wskazanych tam przepisów nie mających znaczenia dla sprawy. Przepis końcowy art. 144 u.g.h. stanowi, że traci moc ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, z wyjątkiem art. 14, art. 15b ust. 1, w zakresie dotyczącym kartonów do gry bingo pieniężne, ust. 2, 4, 4a i 5, art. 15d, art. 16 pkt 2 i 3, art. 18 ust. 1, 2, 4 i 5, art. 22 i art. 23. Zgodnie z art. 16 pkt 2 ustawy o grach i zakładach wzajemnych, minister właściwy do spraw finansów publicznych, mając na względzie ochronę interesów uczestników gier lub zakładów oraz zapewnienie prawidłowości przebiegu takiej gry lub zakładu, określi, w drodze rozporządzenia między innymi szczegółowe warunki dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunki przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń. Ta regulacja prawna oznacza, że rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, zachowało swoją moc prawną po 1 stycznia 2010r. Z dniem 10 kwietnia 2012 r. - a więc po wydaniu decyzji w sprawie przez organ I instancji, ale przed wydaniem zaskarżonej decyzji organu odwoławczego - wskazane rozporządzenie utraciło moc w części dotyczącej warunków dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier oraz warunków przyznania uprawnień określonym podmiotom do wprowadzenia do eksploatacji i użytkowania takich automatów lub urządzeń w związku z wejściem w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012 r., poz. 312). Zgodnie, bowiem z art. 16 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw opublikowanej w Dz.U. z 29 czerwca 2011 r., dotychczasowe przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 15d ust. 1, art. 16 pkt 2 i 3 oraz art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27, z późn. zm.) zachowują moc do dnia wejścia w życie przepisów wykonawczych wydanych na podstawie art. 15b ust. 5, art. 17 ust. 6, art. 23d oraz art. 23e ust. 3 ustawy zmienianej w art. 1, jednak nie dłużej niż przez okres 9 miesięcy od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy. Taki środek kontroli funkcjonuje również obecnie pod nazwą badanie sprawdzające, w ramach samodzielnej regulacji prawnej określającej warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach zawartej w ustawie o grach hazardowych (art. 23b), oraz w § 7, § 16 pkt 2 obowiązującego od 10 kwietnia 2012 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z treścią § 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier: w przypadku automatów do gier o niskich wygranych rejestrowanych na wniosek podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1 ustawy, i eksploatowanych przez te podmioty, odpowiednio: 1) opinia i uzupełnienie do opinii zawiera także oznaczenie i wskazania liczników określających kwoty przychodów oraz wskazanie minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze; 2) badanie techniczne, badanie sprawdzające i sprawdzenie automatu do gier o niskich wygranych obejmuje także sprawdzenie, czy konstrukcja automatu zapewnia prawidłowe ustalenie: a) wartości maksymalnej stawki i uniemożliwienie przekraczania wartości maksymalnej stawki, o której mowa w art. 129 ust. 3 ustawy, w wyniku kontynuacji gry za uzyskane wygrane, b) wartości jednorazowej wygranej i uniemożliwienie uzyskania jednorazowej wygranej w kwocie wyższej niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy i niższej niż kwota, o której mowa w art. 18 ust. 1 ustawy. Należy podkreślić, że zarówno badanie kontrolne, jak i badanie sprawdzające odbywają się w trybie bezdecyzyjnym, poza postępowaniem administracyjnym, które nie toczy się. Takich badań w sprawie nie przeprowadzono a rozstrzygnięcia oparto o wyniki eksperymentów na spornych automatach oraz opinii biegłego sądowego. Reasumując stwierdzić należy, że wskazane powyżej braki postępowania w zakresie ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, skutkowały naruszeniem przez organy wskazanych przepisów oraz art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. Wadliwie przeprowadzone postępowanie dowodowe doprowadziło natomiast do dokonania oceny naruszającej wymogi art. 191 O.p. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 135 P.p.s.a. orzeczono o uchyleniu zaskarżonej decyzji oraz utrzymanej nią w mocy decyzji organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie w kwestii wykonalności zaskarżonej decyzji oparto o przepis art. 152 P.p.s.a., natomiast o kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a. Oceny prawne i wskazania powyżej wyrażone zgodnie z dyspozycją art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co do dalszego postępowania wynikają z przedstawionych rozważań i sprowadzają się do tego, że rozstrzygając w sprawie o nałożeniu kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., organ powinien podjąć działania zmierzające do ustalenia, czy automat spełniał wymogi automatu do gry o niskich wygranych określone w art. 129 ust. 3 u.g.h. Od wyników badań sprawdzających, przeprowadzonych przez upoważnioną jednostkę badającą będzie zależał wynik postępowania w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej. Naruszenie przepisów postępowania w zakresie powyżej wskazanym stanowiło podstawę do uchylenia decyzji i dlatego przedwczesnym byłoby odnoszenie się do kwestii materialnoprawnych dotyczących dopuszczalności nałożenia kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. a w szczególności wykładni art. 141 u.g.h. Zatem jedynie na marginesie i bez związania organu wynikającego z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy zauważyć, że organy uznały dopuszczalność nałożenia kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dokonując wykładni art. 141 u.g.h., który określa, że: w odniesieniu do organizowania zgodnie z art. 129-140: 1) gier na automatach w salonach gier na automatach, 2) gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych - nie stosuje się art. 89 ust. 1 pkt 2. Jednakże przy dokonywaniu wykładni art. 141 u.g.h. nie można pominąć tego, że jak już wskazano, ustawodawca przewidział m.in. w art. 138 ust. 3 u.g.h. sankcję administracyjną w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., w postaci cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych wydanego na podstawie starej ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Zatem to szczególne rozwiązanie dotyczące stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., obliguje organ do wydania decyzji cofającej zezwolenie. To może wskazywać, że przewidziane w art. 141 u.g.h. wyłączenie stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy także podmiotów, o których mowa w art. 129 ust. 1, w razie stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 ugh. Ponadto określone w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. kary pieniężne w istocie dotyczą podmiotów urządzający gry na automatach poza kasynem gry a więc działalności nielegalnej, ponieważ art. 6 ust. 1 i ust. 4 u.g.h. określa m.in., iż działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, że wprawdzie skarżąca posiadała w dniu kontroli zezwolenie na urządzanie gier na automatach, jednakże mogły to być wyłącznie gry na automatach o niskich wygranych. Tylko takie, bowiem automaty były objęte zezwoleniem. Urządzenia zaś gier na automatach, które nie spełniają wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, nie mogą być traktowane jako objęte zezwoleniem na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Skarżąca postąpiła wbrew obowiązującym przepisom prawa i działała de facto bez zezwolenia. Przede wszystkim należy zauważyć, że jeżeli podmiot w dniu kontroli posiadał stosowne zezwolenie, to wskazanego przez organ skutku urządzania gier na automatach, które nie spełniają wymogów ustawowych przewidzianych dla automatów do gier o niskich wygranych, przepisy ustawy nie przewidują. Sam fakt stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h., nie eliminował z obrotu prawnego zezwolenia, co jak wynika z przywoływanych powyżej regulacji mogło nastąpić przez wygaśnięcie lub w drodze przewidzianego w art. 138 ust. 3 u.g.h. cofnięcia zezwolenia. Żadna z tych sytuacji w sprawie w dniu kontroli nie nastąpiła, natomiast ustawodawca przewidział wprost przepisem szczególnym w art. 138 ust. 3 u.g.h. konsekwencje stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 u.g.h. Wskazana przez organ wykładnia zrównuje podmioty działające legalnie ale wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub udzielonym zezwoleniu, z podmiotami urządzającymi gry na automatach nielegalnie, bez koncesji na prowadzenie kasyna gry. Prowadzi, zatem do sytuacji, w której podmiot urządzający gry na automatach nielegalnie, bez koncesji, poniesie odpowiedzialność karnoskarbową i karę pieniężną z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., natomiast podmiot działający legalnie w razie stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych poniesie konsekwencji dodatkowe - cofnięcia zezwolenia. Racjonalny ustawodawca, jeśli stanowi przepisy nakładające na podmioty określone obowiązki, to jednocześnie stanowi przepisy określające konsekwencje za niewykonanie tych obowiązków Sankcje te nie mogą jednak naruszać zasady równości oraz zasady proporcjonalności karania, ani też nie mogą być niewspółmiernie dolegliwe (Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. III SA/Kr 365/11 (opubl. LEX nr 1139252). Każda koncesjonowana działalność prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub udzielonym zezwoleniu jest nadal działalnością prowadzoną na podstawie udzielonego zezwolenia. Oczywiście ustawodawca może w różny sposób sankcjonować nieprzestrzeganie tych warunków, a jednym z nich może być uregulowanie przyjmujące, że taka działalność nie jest objęta udzielonym zezwoleniem lub, że z mocy prawa zezwolenie wygasa. Jednakże wymaga to konkretnej regulacji prawnej, skoro ostateczna decyzja, jaką jest zezwolenie-koncesja, wywołuje skutki prawne dopóki nie zostanie wyeliminowana z obrotu prawnego. Takiej regulacji ustawa o grach hazardowych nie zawiera. Ponadto przewidziane w art. 141 pkt 2 u.g.h. wyłączenie stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., a w szczególności użyte przez ustawodawcę określenie: "organizowania zgodnie z art. 129-140 gier na automatach o niskich wygranych w punktach gier na automatach o niskich wygranych", należy odczytywać łącznie w szczególności z art. 129. 1 u.g.h stwierdzającym, że działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych oraz gier na automatach urządzanych w salonach gier na automatach na podstawie zezwoleń udzielonych przed dniem wejścia w życie ustawy jest prowadzona, do czasu wygaśnięcia tych zezwoleń, przez podmioty, których im udzielono, według przepisów dotychczasowych, o ile ustawa nie stanowi inaczej. Regulacja ta zawiera ustawową legalizację m.in. gier na automatach o niskich wygranych na podstawie zezwoleń wydanych na podstawie nieobowiązującej od 1 stycznia 2010 r. ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych, które to gry bez powyższych zapisów według u.g.h. wymagały koncesji na prowadzenie kasyna gry, o której mowa w art. 6 ust. 1 u.g.h. i których urządzanie bez koncesji jest zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. sankcjonowane karą pieniężną przewidzianą w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. Ponadto powstaje również problem prawnopodatkowy. Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w przywołanym już w wyroku z dnia 15 marca 2012 r., sygn. III SA/Kr 365/11 - kara administracyjna z art. 89 ustawy z 2009r. o grach hazardowych nie jest konkurencyjna i nie pozostaje w zbiegu z karą grzywny orzekaną na podstawie art. 107a k.k.s. Wspomniana kara administracyjna nie stanowi sankcji, lecz zastępcze wykonanie obowiązku podatkowego. Ustalając charakter kary administracyjnej należy uwzględnić, że przy karach o charakterze represyjnym występuje element winy, natomiast przy karach nierepresyjnych celem ich jest prewencja, ochrona, zabezpieczenie, a także - jak w przypadku kary z art. 89 ww. ustawy - funkcja restytucyjna, uzupełniająca i rekompensująca straty Skarbu Państwa w zakresie braku wpływów z prowadzenia nielegalnej działalności na przedmiotowych automatach i w istocie można powiedzieć, że kara ta stanowi zastępcze spełnienie obowiązku podatkowego. Odnosząc powyższe do sytuacji gdy dany podmiot prowadzi koncesjonowaną działalność skutkującą powstaniem obowiązku podatkowego, świadczy należną z tego tytułu daninę publicznoprawną, ale działalność ta jest prowadzona wbrew warunkom przewidzianym w przepisach prawa lub udzielonym zezwoleniu, należy zauważyć, że takiej funkcji kara pieniężna z art. 89 u.g.h. nie spełni.