III SA/Kr 1380/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Ewa Michna Sędziowie: WSA Bogusław Wolas (spr.) ARS WSA Ewelina Dziuban Protokolant: Kinga Ładyga po rozpoznaniu w dniu 5 lutego 2025 r. sprawy ze skargi P. S.A. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 4 lipca 2024 r., nr 1201-IOC.4322.3.2024 w przedmiocie należności celnych przewozowych oraz podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r., znak: 358000-COC1.4310.134.2022, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej kwotę 5 016 zł (słownie: pięć tysięcy szesnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia 4 lipca 2024 r Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Krakowie z dnia 30 stycznia 2024 r. W sprawie tej Spółka P. S.A. w K., działając jako przedstawiciel pośredni firmy szwajcarskiej P. S.A. w N., korzystając z pozwolenia na stosowanie procedur uproszczonych, w dniu 08.06.2022 r. wg MRN [...], zgłosiła do procedury dopuszczenia do obrotu towar pochodzący z Malawi, opisany jako: "([...] (...) -17 600 kg." W polu 34 (kod kraju pochodzenia) wskazano kod MW, natomiast w polu 36 (preferencje) podano kod 200 oznaczający zastosowanie stawek celnych GSP (Ogólny System Preferencji). Podstawę do ustalenia wartości celnej na warunkach dostawy FOB BEIRA oraz określenia należności celno-podatkowych stanowiły delivery notę no [...] z dnia 11.05.2022 r., wystawiona do faktury nr [...] z dnia 07.12.2021 r., na której podano wagę brutto -18.788,000 kg i wagę netto -17.600,000 kg [...], faktura transportowa nr [...] z dnia 07.12.2021 r, faktura transportowa nr [...] z dnia 28.02.2022 r, faktura transportowa nr [...] z dnia 13.05.2022 r. oraz informacja o ubezpieczeniu przesyłki. Zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu polegało na dokonaniu w dniu 16.05.2022 roku wpisu do rejestru w procedurze uproszczonej nr 747, póz. rejestru 828, zgodnie z art. 182 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z dnia 9 października 2013r. ustanawiającego Unijny Kodeks Celny (Dz. Urz. UEL269z10.10.2013r.,str. 1,zezm.). O powyższym organ celny został poinformowany powiadomieniem nr [...] z dnia 16.05.2022 r. Po zwolnieniu towaru- wnioskiem z dnia 08.06.2022 roku (10.06.2022 r.- data wpływu do rut. urzędu), działając w imieniu zgłaszającego, P. S.A, występującego jako przedstawiciel pośredni P. SA ze S., złożyła wniosek o korektę zgłoszenia celnego MRN [...] z dnia 08.06.2022 roku wniosek (uzupełniony o dodatkowe dokumenty w dniu 12.10.2022 r. oraz 26.10.2022 r.) W przedmiotowym wniosku wyjaśniono, że dnia 16.05.2022 roku, objęto procedurą dopuszczenia do obrotu [...] typu B. lot [...], natomiast w momencie przyjmowania towaru, pracownik firmy P. S.A. stwierdził nadmiar ilości dostarczonego towaru w stosunku do masy brutto i netto zadeklarowanej na dokumentach. Zgodnie z wyjaśnieniami wnioskodawcy, poinformowano o tym. fakcie nadawcę towaru, który po potwierdzeniu pomyłki niezwłocznie "przysłał prawidłowe dokumenty". W związku ze stwierdzoną nadwyżką towaru, Strona zwróciła się z prośbą o skorygowanie danych w przedmiotowym zgłoszeniu celnym oraz naliczenie należności cetno podatkowych z zastosowaniem stawki preferencyjnej. Do wniosku załączono między innymi: -kserokopię zbiorczej faktury handlowej nr [...] z dnia 07.12.2021 r. wystawionej przez U. Company, Inc., [...] F. [...]. R., VA 23235 USA, opiewającej na łączną kwotę 1.343.232,00 USD, należną za zakup 316.000,00 kg netto produktu opisanego jako "Malawi [...], LOT [...]". Jak wynika z treści dokumentu, dotyczy ona zamówienia nr [...]; -kserokopię delivery notę nr [...] z dnia 11.05.2022 r. wystawionej przez Importera, tj. szwajcarską firmę P. SA, określającą wagę 18.788,000 kg brutto i 17.600,000 kg netto towaru [...], -kserokopię ww. delivery notę nr [...] z dnia 11.05.2022 r. wystawionej przez Importera, tj. szwajcarską firmę P. SA, skorygowanej w zakresie wagi towaru 19.001,500 kg brutto i 17.800,000 kg netto towaru [...]; -oryginał dokumentu o nazwie "Statement on origin- (partial) Replacement statement Ref._[...]", zawierający w swej treści oświadczenie o preferencyjnym pochodzeniu towaru (Malawi w ramach GSP, wystawiony w dniu 11.05.2022 r, w Antwerpii, przez zarejestrowanego eksportera posługującego się upoważnieniem REX nr [...], podbite oryginalną pieczęcią firmy "P. S.A., Avenue de R. [...], C., Switzerland" i odręcznie podpisane (podpis nieczytelny), Powyższy dokument wskazuje jako wysyłającego /nadawcę/ i eksportera firmę szwajcarską: P. SA; odbiorcę: P. Polska SA, a także opisuje towar jako: "[...] cartons; gross weight 18788,00 kg; net weight 17600,00 kg; Malawi [...] 2021 CROP, HS code [...] oraz powołuje datę wystawienia pierwotnej deklaracji o preferencyjnym pocho-dzeniu "Initial statement on origin madę out on 06/12/2021 "; -oryginał dokumentu (kolejny dokument) o nazwie "Statement on origin -(partial) Replacement statement Ref. [...]" zawierający w swej treści oświadczenie o preferencyjnym pochodzeniu towaru (Malawi) 1 w ramach GSP, złożone w dniu 11.05.2022 r. w Antwerpii, przez zarejestrowanego eksportera posługującego się upoważnieniem REX nr [...], podbite oryginalną pieczęcią firmy "P. S.A., Avenue de R. [...], C. [...] L., Switzerland" i odręcznie podpisane (podpis nieczytelny). Powyższy dokument wskazuje jako wysyłającego /nadawcę/ i eksportera firmę szwajcarską: P. SA, odbiorcę: P. Polska SA, a także opisuje towar jako: "[...] cartons; gross weight 19001,50 kg; net weight 17800,00 kg; U. 2021 CROP, HS code [...]" oraz powołuje datę wystawienia pierwotnej deklaracji o preferencyjnym pochodzeniu "Initiai statement on origin madę out on 06/12/2021 "; -kserokopię dokumentu nazwanego STATEMENT ON ORIGIN Supplier REX Number [...], wystawionego przez L. Company Ltd., zawierającego oświadczenie o preferencyjnym pochodzeniu (Malawi) w ramach GSP, złożonego w dniu 06.12.2021r, w Lilongwe, Malawi, przez zarejestrowanego eksportera posługującego się upoważnieniem REX nr [...]. Powyższy dokument wskazuje opis towaru "[...]", wagę całkowitą netto 316.800,00 kg oraz odbiorcę: P. SA, T., Avenue D., [...] Lausanne; -kserokopię zbiorczej faktury transportowej nr [...] z dnia 07.12.2021r. wystawionej za transport morski z portu w Beira do Antwerpii szesnastu kontenerów wg BIL (Bili of Lading)- no: [...], na łączną wysokość 40.786,00 USD, -kserokopię zbiorczej faktury transportowej nr [...] z dnia 28.02.2022 r. powołującej się na BIL [...] i wystawionej na kwotę 6.589,21 EUR; -kserokopię faktury transportowej nr [...] z dnia 13.0.2022 r. (sales datę) wystawionej w Gdańsku 12.05.2022 roku, za transport towaru z Antwerpii do K. w wysokości 1.165,38 EUR; -kalkulację kosztów transportu wyliczoną proporcjonalnie do masy brutto wszystkich towarów, dostarczonych tą samą dostawą — wg poszczególnych faktur handlowych; -kserokopię konosamentu morskiego Sea Waybill nr [...] z dnia 06.12.2021 r., zgodnie z którym towar w ilości 338.184.000 kg brutto, załadowany w 16 kontenerów w porcie Beira (Mozambik), został przetransportowany do belgijskiego portu Antwerpia. -kserokopię świadectwa fitosanitarnego nr [...] -Certyfikat zgodności -Specyfikację wagową Ponadto wnioskiem z dnia 08.06.2022 r. o korektę zgłoszenia celnego numer [...] z dnia 08.06.2022 r, działając na podstawie art. 16 § 1 Kodeksu karno-skarbowego, Spółka P. Polska SA, zawiadomiła organ celno-skarbowy o popełnieniu czynu zabronionego, polegającego na zadeklarowaniu w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych danych oraz jednocześnie złożyła wniosek o odstąpienie od zastosowania sankcji przewidzianych w kodeksie karno-skarbowym. W wyniku kontroli dokumentów m.in. kontroli zastępczych oświadczeń o pochodzeniu "Statement on origin - (partial) Replacement statement Ref. [...]" stwierdzono, że do-kument z dnia 11.05.2022 roku, został złożony w dwóch różnych wersjach. 1. Wersja pierwsza złożona wraz ze zgłoszeniem celnym uzupełniającym [...] dotyczyła towaru o wadze 18.788 kg brutto. 2. Wersja druga dokumentu z dnia 11.05.2022 roku, odnosząca się do towaru o wadze 19.001,50 kg brutto, wraz z wnioskiem złożonym po zwolnieniu towaru, wobec stwierdzonej przez Stronę w trakcie rozładunku nadwyżki. Oba zastępcze świadectwa o numerze [...], posiadają tę samą datę wystawienia. Stwierdzono również, że zastępcze oświadczenia o pochodzeniu "Statement on origin - (partial) Replacement statement Ref. [...]", zostały opieczętowane i podpisane przez szwajcarską firmę P. SA, Avenue de R. [...], C. [...] L., Switzerland, która powołuje się na nr [...]. W związku z uzasadnionymi wątpliwościami w zakresie ważności (prawidłowości) przedłożonego oświadczenia o pochodzeniu, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Cel-no-Skarbowego w Krakowie, działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, wystąpił o przeprowadzenie weryfikacji oświadczenia o pochodzeniu ref. [...]. Pismem znak [...] z dnia 20.062023 r., organy celne Belgii przekazały wynik weryfikacji, w którym rozwiały wątpliwości tut. organu i potwierdziły, iż, numer rejestracyjny [...] należy bezpośrednio do P. SA. która posiada również stałą siedzibę na obszarze celnym UE — Borsbeeksebrug 24,26000 Antwerpen, tym samym jest uprawniona do sporządzania zastępczych oświadczeń o pochodzeniu. Organy belgijskie nie wypowiedziały się natomiast w zakresie prawidłowości wystawienia podwójnego (skorygowanego o ilość opakowań, wagę netto i brutto) zastępczego oświadczenia o pochodzeniu. Po otrzymaniu wyniku weryfikacji przeprowadzonej przez belgijskie organy celne, Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, pismem nr [...] z dnia 21.11.2023 r. powiadomił P. S. A., z siedzibą w Szwajcarii oraz P. Polska S.A. z siedzibą w Polsce, o zamiarze wydania niekorzystnej decyzji oraz wyznaczył Stronom postępowania 30 dniowy termin do ewentualnego przedstawienia stanowiska w sprawie. W dniu 30.01.2024 r. Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie, decyzją numer 358000-COC1.4310.134.2022, określił kwotę należności celnych przywozowych, która pozostaje do pokrycia (typ- AOO), w wysokości 37.201 (słownie złotych: trzydzieści siedem tysięcy dwieście jeden 00/100), stanowiącą różnicę między prawnie należną w wysokości 37.201 zł a kwotą wykazaną w zgłoszeniu celnym uzupełniającym MRN [...] z dnia 08.06.2022 r. (PWD [...] z dnia 16.05.2022 r.), o której dłużnik został powiadomiony; powiadomił o ww. kwocie długu celnego; określił różnicę w wysokości 9.428,00 (słownie złotych: dziewięć tysięcy czterysta dwadzieścia osiem 00/100), stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług (typ-BOO) wynoszącą 86.420,00 zł a kwotą podatku już wykazaną wynoszącą 76.992,00 zł, z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym. We wniesiony odwołaniu zarzucono naruszenie * art. 56 ust. 1 ust. 2 lit. d) UKC oraz Taryfy Celnej UE — poprzez zastosowanie w stosunku do Towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego. * art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w zw. z art. 101 ust 1 Rozporządzenia Wykonawczego do UKC- poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz interpretację brzmienia przepisów art. 101 ust. 1 RW do UKC w sposób wybiórczy, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. d) UKC. * art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT - poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu towaru na skutek błędnego określenia wysokości należności celnych (kwoty długu celnego), a w konsekwencji - błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług. * art. 48 UKC - wskutek przyjęcia przez Organ wydający Decyzję, że w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% dla zaimportowanego towaru w postaci [...], W uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji wskazano, że analizując przedłożone do zgłoszenia celnego dokumenty tj. deliyery notę oraz dokumenty transportowe (dokumenty wystawione na towar o wadze brutto 18788,000 kg, wadze netto 17600,00 kg, 88 kartonów), stwierdzono, że podmiot w dniu 11.05.2022 roku, nie mógł dysponować zastępczym oświadczeniem o pochodzeniu wystawionym na faktyczną ilość towaru (tj. towaru o wadze brutto 19001,50 kg, wadze netto 17800 kg, 89 kartonów, gdyż prawidłowa waga towaru (nadwyżka 200,00 kg netto), została stwierdzona po fizycznym rozładunku dostawy na magazynie, po zwolnieniu towaru. Zatem przedstawione do wniosku z dnia 08.06.2022 roku (wpływ do UCS w dniu 10.06.2022 roku) zastępcze oświadczenie o pochodzeniu wystawione na prawidłową ilość towaru zostało wystawione po zwolnieniu towarów, w miejsce poprzedniego dokumentu z tej samej daty. Organ odwoławczy przypomina, że zgodnie z art. 56 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, jeżeli towary spełniają warunki określone w ust. 2 lit, d-g), stosuje się środki przewidziane w tych przepisach zamiast środków określonych w ust. 2 lit, c). Można je stosować z mocą wsteczną, pod warunkiem że dotrzymane są terminy i warunki przewidziane w odpowiednich środkach lub w niniejszym kodeksie. Odnosi się to jednak do tzw. "pierwotnego" dokumentu pochodzenia a nie do zastępczych dowodów pochodzenia, gdyż do tych mają zastosowanie przepisy art. 101 ust. 1 RW UKC. W celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na terytorium Unii, pierwotny dowód pochodzenia (w analizowanej sprawie STATEMENT ON ORIGIN Supplier REX numer: [...], shipment Ref: [...] wystawiony 06.12.2021 roku w Lilongwe, Malawi) może być zastąpiony przez jeden lub więcej zastępczych dowodów pochodzenia, lecz wyłącznie w sytuacji kiedy towary nie zostały jeszcze dopuszczone do obrotu i znajdują się pod kontrolą organu celnego. Oznacza to, że takich zastępczych dowodów pochodzenia nie można sporządzać retrospektywnie (z mocą wsteczną), ponieważ wówczas produkty nie znajdują się już pod kontrolą urzędu, w którym przesyłka została podzielona. Potwierdzenie powyższego znajduje się w brzmieniu art. 101 ust. 1 RW UKC "W przypadku gdy produkty pochodzące niedopuszczone jeszcze do obrotu znajdują się pod kontrolą urzędu celnego państwa członkowskiego, ponowny nadawca może zastąpić pierwotne oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczbą zastępczych oświadczeń o pochodzeniu (oświadczenia zastępcze) w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii lub do Norwegii albo Szwajcarii." Aby skorzystać ze środków, o których mowa w art.56 ust. 2 lit.d UKC, konieczny jest wniosek strony, a ponadto towary muszą spełniać reguły preferencyjnego pochodzenia. Wobec faktu, iż organ nie może "z urzędu" stosować preferencyjnych środków taryfowych, a przedstawione "nowe" zastępcze świadectwo nie mogło zostać zaakceptowane, organ l instancji w prawidłowy sposób przyjął do obliczeń kwoty należnego cła, stawki erga omnes i zgodnie z wnioskiem Strony przyjął prawidłową wartość celną towaru, z uwzględnieniem nadwyżki, wykrytej podczas rozładunku towaru w magazynie Odwołującej się Spółki. Podzielono pogląd organu l Instancji, że importerowi przysługiwałoby prawo do zastosowania preferencji w stosunku do pierwotnej wagi towaru tj. 17.600,00 kg netto na podstawie pierwotnie wystawionego oświadczenia o pochodzeniu, w przypadku gdyby nie został wystawiony dodatkowy dowód pochodzenia lub ewentualnie drugi zastępczy dowód pochodzenia wystawiony został tylko i wyłącznie na samą nadwyżkę towaru tj. na 200 kg netto towaru (213,50 kg brutto), nie na całość towaru. W takiej sytuacji drugie świadectwo mimo, iż niespełniające warunków przewidzianych w przepisach prawa tj. wystawione retrospektywnie w momencie kiedy towar nie znajdował się pod kontrolą urzędu, w którym przesyłka została podzielona, nie zakwestionowałoby pierwotnie wystawionego świadectwa. W przedmiotowej sprawie takie "nowe" świadectwo zostało wystawione na całą wagę towaru i przedstawione do wniosku, jednocześnie zakwestionowało w całości, pierwotnie złożone do zgłoszenia celnego, zastępcze świadectwo pochodzenia. Nie spełnia ono jednak wymagań przewidzianych w przepisach tj. zostało wystawione gdy towar nie znajdował się już pod kontrolą urzędu celnego, w którym przesyłka została podzielona. Nie oznacza to natomiast możliwości zastosowania preferencji na podstawie zastępczego oświadczenia o pochodzeniu wystawionego z mocą wsteczną na nadwyżkę towaru. Podkreślono, że nie budzi wątpliwości fakt, że organ jest w posiadaniu dwóch oświadczeń o pochodzeniu dla jednego towaru sporządzonych na dokumencie Statement on origin -(partia!) Replacement statement Ref. [...]. Pierwszego przedstawionego wraz ze zgłoszeniem celnym uzupełniającym MRN [...], które dotyczyło towaru o wadze 18788,00 kg brutto, oraz drugiego, odnoszącego się do towaru o wadze 19001,50 kg brutto przedstawionego wraz z wnioskiem złożonym po zwolnieniu towaru, wobec stwierdzonej przez Stronę w trakcie rozładunku nadwyżki. Drugie zastępcze oświadczenie o pochodzeniu, wystawione na faktyczną ilość towaru, w całości zastąpiło to pierwsze zastępcze oświadczenie o pochodzeniu. Za aktualne należy przyjąć oświadczenie o pochodzeniu sporządzone jako ostatnie, zatem oświadczenie przedstawione wraz z wnioskiem Strony na towar o skorygowanej wadze. Tym samym, należy przyjąć, że jeśli późniejsze zastępcze oświadczenie o pochodzeniu nie spełnia wymogów prawnych, organ może odmówić skorzystania z preferencji taryfowych dla towaru, nawet jeśli pierwotne zastępcze oświadczenie o pochodzeniu sporządzone było prawidłowo (ale nie obejmowało całości przesyłki). W skardze zarzucono naruszenie: - art. 56 ust. 1 i ust. 2 lit. d) UKC oraz Taryfy Celnej UE w zw. z art. 101 ust. 1 RW do UKC oraz w zw. z art. 48 UKC - wskutek błędnego przyjęcia, że w niniejszej sprawie nie spełniono przesłanek wymaganych do zastosowania preferencyjnej stawki celnej 0% dla zaimportowanego Towaru oraz zastosowania w stosunku do Towaru będącego przedmiotem postępowania niewłaściwej stawki celnej i brak zastosowaniapreferencyjnej stawki celnej 0%, skutkujące błędnym określeniem wysokości długu celnego; błędnej interpretacji przepisów art. 101 ust. 1 RW do UKC, która skutkowała mylnym uznaniem przez Organ, że w sprawie nie było możliwe wystawienie retrospektywnie zastępczych dowodów pochodzenia; art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego oraz w zw. z art. 101 ust. 1 RW do UKC - z uwagi na dowolną, a nie swobodną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego oraz wykładnię brzmienia przepisów art. 101 ust. 1 RW do UKC w sposób wybiórczy, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie jest możliwe zastosowanie preferencyjnych środków taryfowych, o których mowa w art. 56 ust. 2 lit. d) UKC; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a), art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 73 ust. 1 Prawa celnego - poprzez utrzymanie w mocy Decyzji Organu l Instancji, pomimo: pominięcia w ocenie istotnych okoliczności faktycznych i prawnych, a także arbitralnego uznania, iż "brak możliwości zastosowania preferencyjnych środków dotyczy w niniejszej sprawie całości towaru", przy jednoczesnym braku wskazania podstawy prawnej wprost uzasadniającej odmowę zastosowania preferencji w odniesieniu do całości Towaru oraz braku merytorycznego odniesienia się do całości stanowiska strony postępowania; art. 30b ust. 1 i art. 33 ust. 2a ustawy o VAT poprzez błędne określenie podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług w zakresie importu Towaru wskutek błędnego określenia wysokości należności celnych (kwoty długu celnego), a w konsekwencji — błędne określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług; art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej - z uwagi na utrzymanie w mocy Decyzji Organu l Instancji, pomimo iż Decyzja Naczelnika nie zawiera spójnego i racjonalnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, które uzasadniałoby odmowę skorzystania z preferencjj taryfowych dla całości zaimportowanego Towaru, co prowadzi do kuriozalnej sytuacji braku możliwości stosowania preferencji taryfowych, pomimo posiadania prawidłowego oświadczenia o pochodzeniu Towaru. W związku z tymi zarzutami wniesiono o: uchylenie Zaskarżonej decyzji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ppsa, jako niezgodnej z przepisami prawa oraz uchylenie poprzedzającej zaskarżoną decyzję - Decyzji Organu l instancji na podstawie art. 135 ppsa. Wniósł także o zasądzenie od organu na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, na podstawie art. 200 PPSA. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i potrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935), dalej: "p.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej, a stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie jest zgodna z prawem. Kluczowe w sprawie było to, czy Skarżący jest zobowiązany do zapłaty cła od importowanych towarów według stawki preferencyjnej, czy według stawki podstawowej i czy w związku z tym, podatek od towarów i usług obliczany jest od podstawy opodatkowania obliczonej według niższej czy wyższej stawki celnej (zgodnie z art. 30b ust. 1 ustawy o PTU podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło). Stan faktyczny w kontrolowanej sprawie jest niesporny, sporna jest natomiast ocena, czy dokumenty przedstawione przez stronę skarżącą uprawniały do skorzystania z preferencyjnej stawki celnej. W szczególności czy dopuszczalna była korekta zgłoszenia celnego i jakie skutki wywołała. Jak prawidłowo wskazał organ, aby możliwe było skorzystanie z preferencji polegającej na zastosowaniu stawki celnej, konieczne jest spełnienie dwóch warunków, tj. bezpośredni przywóz towaru z kraju korzystającego z preferencji oraz właściwe udokumentowanie preferencyjnego pochodzenia. We współczesnym prawie celnym instytucja zgłoszenia celnego stanowi jedną z centralnych instytucji prawnych. Zdaniem Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu stanowi ono jednostronną czynność zgłaszającego, a jego "zmiana" czy "uchylenie" możliwe jest wyłącznie wtedy, gdy przewidują to przepisy unijnego prawa celnego. Zgłoszenie celne spełniające warunki określone w przepisach prawa jest niezwłocznie przyjmowane przez organy celne, jeżeli wraz z nim następuje przedstawienie towaru. Zgłoszenie celne oznacza czynność, poprzez którą osoba wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną, wskazując w stosownych przypadkach wszelkie szczegółowe ustalenia, które mają mieć zastosowanie (art. 5 pkt 12UKC). W konsekwencji zgłoszenie to, mające charakter czynności jednostronnej, nie stanowi "decyzji" w rozumieniu art. 5 pkt 39 UKC" (zob. pkt 35 wyroku ETS z 15 września 2011 r. w sprawie DP grup EOOD przeciwko Direktor na Agentsia "Mitnitsiz, C-138/10). Pogląd Trybunału, wyrażony na gruncie Wspólnotowego Kodeksu Celnego, pozostaje w pełni aktualny również po wejściu w życie unijnego kodeksu celnego. Zgłoszenie celne jest czynnością prawną, w wyniku której zgłaszający wyraża, w wymaganej formie i w określony sposób, zamiar objęcia towaru określoną procedurą celną". Zgłoszenie traktowane jest w literaturze również jako oświadczenie woli dotyczące towaru objętego zgłoszeniem, oświadczenie woli osoby określające, jaką procedurą celną powinien być objęty dany towar, ale również jako oświadczenie wiedzy zgłaszającego (dotyczące klasyfikacji taryfowej towaru, jego wartości celnej oraz pochodzenia) czy deklaracja wiedzy zgłaszającego odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia, w swojej postaci zbliżona do deklaracji podatkowej albo jako swoisty wniosek ze strony zgłaszającego o nadanie zgłaszanemu towarowi określonego przeznaczenia celnego wykazujący między innymi rodzaj deklarowanego towaru, jego ilość, wartość, pochodzenie oraz klasyfikację taryfową, na podstawie których zgłaszający wylicza kwotę należności celnych i podatkowych. Zgłoszenie może jednak zawierać pewne błędy lub nieścisłości. Dlatego też w art. 173 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 z 9.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - dalej "UKC", wprowadzono możliwość sprostowania zgłoszenia celnego. Zgodnie z jego treścią zgłaszający na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Sprostowanie takie nie jest jednak możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne: (a) poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów; (b) stwierdziły nieprawidłowość danych zawartych w zgłoszeniu celnym; (c) zwolniły towary. Zgodnie z art. 173 ust. 2 lit. c UKC zasadą jest, że sprostowanie nie jest możliwe, jeżeli wnioskowano o nie po tym, jak organy celne zwolniły towary. Za niedopuszczalnością sprostowania zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów wypowiedział się Trybunał w Luksemburgu w orzeczeniach prejudycjalnych: z dnia 6 czerwca 1990 r., C-11/89 w sprawie Unifert Handels GmbH przeciwko Hauptzollamt Munster (pkt 21 wyroku oraz pkt 7-8 i 15 ppkt 2 opinii Rzecznika Generalnego), z dnia 18 kwietnia 1991 r, C-79/89 w sprawie Brown Boveri & Cię AG przeciwko Hauptzollamt Mannheim (pkt 35), a także z dnia 20 października 2005 r., C-468/03 w sprawie Overland Footwear Ltd przeciwko Commissioners of Customs and Excise (pkt 61). Potwierdza do również orzecznictwo sądów krajowych innych państw członkowskich. Dla przykładu można wskazać na utrwalone orzecznictwo austriackiego Niezależnego Senatu Finansowego (UFS), który wskazał, że po zwolnieniu towarów nie można sprostować zgłoszenia celnego. Zasady dokonywania sprostowania zgłoszeń celnych zostały wyczerpująco uregulowane w art. 65 WKC i nie przewidziano żadnych dodatkowych "instrumentów korygujących". Prawodawca unijny nie zezwolił także na stosowanie przepisów krajowego prawa celnego" - orzeczenie UFS z siedzibą w Linz z dnia 11 maja 2010 r., [...]. Natomiast w orzeczeniu z dnia 12 maja 2010 r., [...], stwierdził, iż: "sprostowanie odbiorcy w zgłoszeniu celnym możliwe jest wyłącznie w ramach przepisu art. 65 WKC. Idące dalej możliwości sprostowania, np. w oparciu o przepisy prawa krajowego, nie zostały przez prawodawcę unijnego przewidziane". "Po zwolnieniu towarów sprostowanie zgłoszenia nie wchodzi w rachubę". Takie poglądy prezentują niemieckie sądy finansowe (np. wyrok Sądu Finansowego (FG) w Bremie z dnia 14 grudnia 1999 r., 2/98 316 K 2, wyrok Federalnego Trybunału Finansowego (BFH) w Monachium z dnia 12 lutego 2008 r., VII R 26/05) . Zgodnie z tezą tego ostatniego wyroku, zarówno art. 65 WKC, jak i art. 78 WKC nie pozwalają na zmianę (korektę) w zgłoszeniu osoby eksportera ( K.Piech Zgłoszenie celne- przyjęcie, sprostowanie, unieważnienie (ABC Komentarz Praktyczny). Pogląd ten pozostaje aktualne na gruncie Unijnego Kodeksu Celnego. Co prawda stosownie do treści art. 173 ust. 3 UKC, na wniosek zgłaszającego, w terminie 3 lat od daty przyjęcia zgłoszenia celnego, można wyrazić zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego także po zwolnieniu towarów, co umożliwi zgłaszającemu spełnienie obowiązków wynikających z objęcia towarów daną procedurą celną. Należy zauważyć, iż także w tym przypadku obowiązują ograniczenia wyliczone w akapicie powyżej. Wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć zatem na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Przepis ten przewiduje możliwość zmiany danych zawartych w zgłoszeniu celnym poprzez ich sprostowanie. Zgłaszający, na wniosek, za zgodą organu celnego może po przyjęciu zgłoszenia celnego sprostować jedną lub kilka jego danych. Jednak sprostowanie nie może powodować, że zgłoszenie celne będzie dotyczyć towarów innych niż te, których dotyczyło pierwotnie. Z powyższych przepisów wynika, że obowiązuje zasada nieodwołalności zgłoszenia celnego z chwilą jego przyjęcia, a możliwość jego sprostowania jest wyjątkiem, który należy interpretować ściśle. Nie jest więc możliwe wykorzystanie sprostowania zgłoszenia celnego w celu uchylenia się od pierwotnego obowiązku zgłoszenia danych towarów organom celnym. Zatem "wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego nie może zostać uwzględniony, jeżeli ma on na celu zmianę tego zgłoszenia tak, aby dotyczyło ono nadwyżkowej ilości towarów w stosunku do wskazanej w tym zgłoszeniu ilości towarów." W wyroku z 9.12.2022 r., l GSK 2952/18, NSA wskazał, że "wyrażając zgodę na sprostowanie zgłoszenia celnego po zwolnieniu towarów, organ celny musi mieć na uwadze, że sprostowanie nie spowoduje, iż zgłoszenie celne będzie dotyczyć innych towarów niż te, których dotyczyło w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego. Zatem towary nieujęte w dokumentach, na podstawie których nastąpiło przedstawienie przywożonych towarów organom celnym, a później w zgłoszeniu celnym, podlegają regulacji art. 79 UKC, określającej powstanie długu celnego z tytułu niespełnienia obowiązków związanych z wprowadzeniem towarów na obszar celny UE. NSA podzielił pogląd, że "do momentu zwolnienia towar znajdował się pod dozorem celnym, zatem tylko do tego momentu można mieć "pewność", co do stanu towaru. Dlatego (...) tylko dokonane w tym czasie z udziałem organów celnych badanie ilościowe można uznać za w pełni wiarygodne, a stwierdzoną w ten sposób ilość za faktycznie wprowadzoną na obszar celny Wspólnoty. Inne wyniki, innych pomiarów nie dają "pewnego" wyniku i, wobec tego, nie mogą stanowić podstawy do sprostowania zgłoszenia celnego w zakresie ilości". Organy podatkowe prawidłowo uznały zatem, że Nowa deklaracja celna wskazująca prawidłową masę towaru nie mogła wywołać skutku prawnego. Bezpodstawnie uznały jednak, że na skutek jej złożenia uchylona została deklaracja pierwotna. Kwestie unieważnienia deklaracji reguluje art. 174 UKC . Zgodnie z jego treścią , na wniosek zgłaszającego organy celne unieważniają przyjęte zgłoszenie celne, jeżeli mają pewność, że towary zostaną niezwłocznie objęte inną procedurą celną, lub ze względu na szczególne okoliczności objęcie towarów procedurą celną, do której zostały zgłoszone, nie jest już uzasadnione. Jeżeli jednak organy celne poinformowały zgłaszającego o zamiarze przeprowadzenia rewizji towarów, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego nie zostaje przyjęty przed przeprowadzeniem takiej rewizji. Co do zasady zgłoszenia celnego nie unieważnia się po zwolnieniu towarów. Pogląd ten został potwierdzony w wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 czerwca 2023 r C-640/21 SC Zes Zollner Electronic SRL Przeciwko Direcfia Regionala Vamala Cluj - Biroul Vamal de Frontiera Aeroport Cluj Napocą, (www.eur-lex.europa.eu). Podkreślono w nim, że Art. 173 i 174 rozporządzenia nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny należy interpretować w ten sposób, że nie mają one zastosowania w przypadku, gdy zgłaszający stwierdzi po złożeniu zgłoszenia celnego i po zwolnieniu towarów, że nadwyżkowa ilość towarów w stosunku do ilości, która stanowiła pierwotnie przedmiot owego zgłoszenia, również powinna była zostać objęta tym zgłoszeniem, jeżeli: * po pierwsze, wniosek o sprostowanie zgłoszenia celnego na podstawie pierwszego z tych przepisów nie może zostać uwzględniony, w sytuacji gdy ma on na celu zmianę tego zgłoszenia tak, aby dotyczyło ono ilości towarów nadwyżkowej w stosunku do ilości, o której mowa w tym zgłoszeniu, * po drugie, wniosek o unieważnienie zgłoszenia celnego na podstawie drugiego z tych przepisów nie może zostać uwzględniony, wówczas gdy wniosek ten został złożony po zwolnieniu towarów i nie jest on objęty zakresem przypadków określonych przez Komisję Europejską na podstawie art. 175 tego rozporządzenia. Skoro po zwolnieniu towarów nie można ani sprostować ani unieważnić zgłoszenia celnego, to nie można uznać, że sama próba dokonania sprostowania powoduje pozbawienie mocy prawnej pierwotnie złożonego (w czasie gdy towar pozostawał jeszcze dozorem organów celnych) zgłoszenie celnego. Nieuzasadnione jest także zakwestionowanie przedłożonego przez spółkę oświadczenia o pochodzeniu Zgodnie z art. 64 UKC zastosowanie stawek preferencyjnych możliwe jest po łącznym spełnieniu dwóch warunków: bezpośredniego przywozu towaru z kraju korzystającego z preferencji, którym jest (...) (z uwzględnieniem pewnego odstępstwa od tej zasady) i właściwego udokumentowania preferencyjnego pochodzenia towaru. Jak wynika z 92 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny Dz.U.UE.L.2015.343.558z dnia 2015.12.29 ( dalej jako RW) oświadczenie o pochodzeniu może zostać sporządzone w chwili wywozu produktów do Unii lub po jego dokonaniu. Jeśli dane produktu uznaje się za pochodzące z kraju korzystającego wywozu, oświadczenie o pochodzeniu jest sporządzane przez eksportera w korzystającym kraju wywozu (art. 92 ust. 1 RW). Oświadczenie o pochodzeniu eksporter przekazuje swojemu odbiorcy w Unii i może ono być sporządzone na dowolnym dokumencie handlowym umożliwiającym identyfikację przedmiotowego eksportera oraz towarów, które obejmuje (art. 92 ust. 3 RW). Ponadto zgodnie z art. 101 ust 1 RW w przypadku gdy produkty pochodzące niedopuszczone jeszcze do obrotu znajdują się pod kontrolą urzędu celnego państwa członkowskiego, ponowny nadawca może zastąpić pierwotne oświadczenie o pochodzeniu jednym lub większą liczbą zastępczych oświadczeń o pochodzeniu (oświadczenia zastępcze) w celu wysłania wszystkich lub części produktów do innego miejsca na obszarze celnym Unii lub do Norwegii albo Szwajcarii. Także zatem w tym przypadku nie można wystawić zastępczego oświadczenia po zwolnieniu towaru. W tym zakresie aktualna jest argumentacja przedstawiona wyżej odnoście zgłoszenia celnego. Jednak brak jest podstaw do uznania, że pierwotne oświadczenie o pochodzeniu utraciło moc prawną na skutek wadliwego (po zwolnieniu towaru) wystawienia zastępczego oświadczenia. Należy bowiem uznać, że jest to oświadczenie wiedzy odnośnie zgłaszanego towaru, jego wartości i pochodzenia. Może być ono zmienione, jednakże w przypadku gdy zmiana taka została uznana za bezskuteczną nie można uznać, że anuluje ona wcześniejsze oświadczenie. Należy przy tym podkreślić, że w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji brak jest jakiejkolwiek argumentacji w tym zakresie. Stwierdzono jedynie, że gdyby nowe oświadczenia dotyczyło tylko stwierdzonej nadwyżki, pierwotnie wystawione oświadczenie pozostało by w mocy. Pogląd taki w świetle powołanego wyżej orzecznictwa jest nieprawidłowy. Jest to tym bardziej istotne, że oświadczenie o pochodzeniu ma odformalizowany charakter i brak jest regulacji mówiących o zasadach jego unieważniania. Z tych też względów orzeczono jak w sentencji na podstawie wyżej powołanych przepisów oraz art. 145 §1 pkt 1a p.p.s.a.