III SA/Kr 1437/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jakub Makuch Sędziowie WSA Katarzyna Marasek-Zybura (spr.) Asesor WSA Marta Kisielowska Protokolant Starszy Referent Kinga Ładyga po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 marca 2025 r. sprawy ze skargi J. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 czerwca 2024 r., nr 1201-IOC.4365.1.2024 w przedmiocie określenia kwoty należności celnych oraz kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 28 czerwca 2024 r. znak: 1201-IOC.4365.1.2024 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie z dnia 10 stycznia 2024 r. znak: 358000-COC1.4365.59.2022 w sprawie określenia J. O. (dalej: skarżący) kwoty należności celnych przywozowych z tytułu niewypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towaru nieunijnego (karty graficzne w liczbie 11 sztuk) oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług z tytułu importu ww. towaru w dniu 12 grudnia 2022 r., wykonanego z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 12 grudnia 2022 r. skarżący przyleciał ze Stanów Zjednoczonych Ameryki z międzylądowaniem we Frankfurcie i przekroczył granicę obszaru celnego Unii Europejskiej w Porcie Lotniczym Kraków-Balice. Po przylocie skierował się do korytarza "zielona linia - nic do oclenia" przeznaczonego dla podróżnych, którzy nie przewozili towarów podlegających zgłoszeniu celnemu. W trakcie przeprowadzonej kontroli celnej i rewizji celnej ujawniono w bagażu skarżącego komponenty elektroniczne w postaci 11 sztuk kart graficznych do komputera, zapakowane w oryginalnych opakowaniach, o deklarowanej przez skarżącego łącznej wartości 9.300 zł, tj. w ilości i o wartości znacznie przekraczającej dopuszczalne normy przywozowe dla celów niehandlowych. Z uwagi na niedopełnienie obowiązków celnych oraz nieudokumentowanie pochodzenia i wartości transakcyjnej towaru, karty graficzne zostały zajęte przez organ celny i złożone w magazynie depozytowym. W dniu 21 grudnia 2022 r. sprawa została przekazana na drogę postępowania celnego oraz do Wydziału Dochodzeniowo-Śledczego Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie (dalej: MUCS). Po przeprowadzeniu postępowania, Naczelnik MUCS w Krakowie, decyzją z dnia 10 stycznia 2024 r., określił skarżącemu kwotę należności celnych przywozowych (Typ A00) w wysokości 0,00 zł wynikającą z długu celnego powstałego w dniu 12 grudnia 2022 r. z tytułu niewypełnienia obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzenia na obszar celny Unii Europejskiej towaru nieunijnego w postaci kart graficznych w ilości 11 sztuk, o wartości celnej 9 300,00 zł ustalonej z zastosowaniem metody zastępczej tzw. metody "ostatniej szansy", odstąpił od powiadomienia o długu celnym oraz określił kwotę podatku od towarów i usług (Typ B00) w wysokości 2.139,00 zł z tytułu importu w dniu 12 grudnia 2022 r. wykonanego z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, opisanego wyżej towaru nieunijnego. W odwołaniu od ww. decyzji, skarżący zarzucił: - brak wnikliwej oceny zebranego materiału dowodowego oraz pominięcie przy wydawaniu rozstrzygnięcia treści materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie do UNP: 358000-23-017300; - brak dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wartości spornych towarów i ich stanu; - dowolność ustalenia co do przeznaczenia spornych towarów w sytuacji, gdy w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu pozwalającego na prowadzenie wnioskowania co do przeznaczenia spornych towarów, a w następstwie wyciągnięcie wniosków prezentowanych w treści uzasadnienia zaskarżanej decyzji. W związku z powyższym skarżący wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karnoskarbowej prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie do UNP: 358000-23-017300; dopuszczenie dowodu z zeznań skarżącego na okoliczność przeznaczenia spornych towarów; dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wartości spornych towarów i ich stanu oraz uchylenie w całości zaskarżanej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że ustalenia organu I instancji w przedmiocie przeznaczenia spornych towarów są całkowicie dowolne. Wnioskowanie organu I instancji opiera się na tym, że "ze względu na ich wartość znacznie przewyższającą kwotę 430 EUR nie podlegały zwolnieniu z należności celnych przywozowych", co pociągnęło za sobą określenie kwoty należności celnych przywozowych i kwoty podatku od towarów i usług. W tym zakresie skarżący wskazał, że organ całkowicie pominął ustalenia prowadzonego równocześnie przez organ - NMUCS w Krakowie - postępowania karnoskarbowego (do UNP: 358000-23-017300). Następnie wskazał, że w toku postępowania, złożył obszerne wyjaśnienia odnoszące się zarówno do okoliczności nabycia spornych towarów oraz ich przeznaczenia, a także wykazujące nieprawidłowości w postępowaniu funkcjonariuszy podejmujących względem niego czynności w zakresie ustalenia stanu spornych towarów. Do tych kwestii organ pierwszej instancji w żaden sposób się nie odniósł. Organ I instancji skutkiem tego poczynił całkowicie dowolne ustalenia co do przeznaczenia spornych towarów. Podkreślił, że w sprawie nie przeprowadzono żadnego dowodu pozwalającego na prowadzenie wnioskowania co do przeznaczenia spornych towarów. Stąd też wadliwe jest wnioskowanie zawarte w treści uzasadnienia zaskarżanej decyzji. Istotne jest też to, że w sprawie nie dopuszczono dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wartości spornych towarów i ich stanu, w tym tego, czy są to towary używane. Podkreślił, że w swoich wyjaśnieniach przedstawił szczegółowe okoliczności w tym zakresie. Dyrektor uznał wniesione odwołanie za nieuzasadnione i opisaną na wstępie decyzją orzekł o utrzymaniu w mocy decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy streścił przebieg dotychczasowego postępowania oraz przytoczył treść przepisów mających zastosowanie w niniejszej sprawie. W motywach rozstrzygnięcia Dyrektor stwierdził, że karty graficzne znajdujące się w bagażu skarżącego, ze względu na ich wartość, znacznie przewyższającą kwotę 430 EUR, nie podlegały zwolnieniu z należności celnych przywozowych, o którym mowa w art. 41 rozporządzeniu (WE) 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE. L nr 324, str.23), zgodnie z którym towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich, są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. W związku z powyższym, skarżący nie dochował warunku wymienionego w przepisach art. 138 lit. a i art. 141 RD. W związku z powyższym, towar ten winien być dostarczony przez skarżącego do urzędu celnego i przedstawiony organom celnym. Następnie skarżący zobligowany był zgłosić karty graficzne do właściwej procedury celnej. W myśl obowiązujących przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego UKC, wprowadzenie towaru nieunijnego na obszar celny Unii Europejskiej pociąga za sobą obowiązki, skonkretyzowane przez prawodawcę unijnego m.in. w treści art. 127 ust.1 art. 135 ust. 1 oraz art. 139. W rozumieniu wskazanych przepisów, aby wprowadzenie towaru na obszar celny Unii Europejskiej nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami, legalnie, towary nieunijne winny być: 1. objęte, na mocy art. 127 ust.1 UKC, przywozową deklaracją skróconą. Z obowiązku tego na mocy art. 104 ust. 1 RD zwolnione są towary znajdujące się w bagażu osobistym. 2. niezwłocznie przewiezione przez osobę, która wprowadza towary, trasą określoną przez organ celny i zgodnie z ich ewentualnymi wskazówkami do urzędu celnego wyznaczonego przez organy celne (...) - art. 135 ust. 1 UKC, 3. przedstawione organom celnym, niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego (...) - art. 139 ust. 1 UKC. Niewypełnienie chociażby jednego z obowiązków, o których mowa powyżej, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii obligatoryjnie skutkuje powstaniem długu celnego w przywozie z mocy art. 79 ust. 1 lit. a UKC. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w dniu 12 grudnia 2022 r. naruszył przepisy prawa dotyczące legalnego, zgodnego z prawem, wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii Europejskiej, skutkiem czego z mocy prawa powstał dług celny w przywozie. Stosownie bowiem do treści art. 87 ust. 1 akapit drugi UKC, dług celny powstaje w miejscu, w którym składa się zgłoszenie celne (..) we wszystkich pozostałych przypadkach miejscem powstania długu celnego jest miejsce zaistnienia zdarzeń, z których dług ten wynika. Opierając się na materiale dowodowym bezspornym pozostaje fakt, że dług celny powstał w Krakowie-Balicach, gdzie towar został wprowadzony na terytorium UE z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z kolei kwota należności celnych przywozowych lub wywozowych jest określana zgodnie z takimi zasadami obliczania należności celnych, jakie miały zastosowanie do danych towarów w chwili powstania w stosunku do nich długu celnego. Do elementów, na podstawie których stosowane są należności celne przywozowe należą: Wspólna Taryfa Celna, stanowiąca podstawę należnych należności celnych, pochodzenie towarów, wartość celna towarów. Z uwagi na fakt, iż w omawianej sprawie brak było faktury zakupu przedmiotowych kart graficznych, wartość transakcyjna towaru, zadeklarowana pod odpowiedzialnością karną podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 12 grudnia 2022 r. w wysokości 9.300,00 zł - nie została zakwestionowana przez organ celny I instancji i jednocześnie została przyjęta (zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC) do wyliczenia należności celnych przywozowych. W ocenie Dyrektora do wyliczenia podstawy opodatkowania organ celny I instancji prawidłowo przyjął wartość celną przedmiotowego towaru i kwotę cła, określoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu w wysokości 0,00 złotych. Słusznie (również) Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego uznał i przeprowadził jedno postępowanie w sprawie należności celnych przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, a także opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej, z tytułu importu towarów (art. 73d p.c.). W wyniku tego postępowania wydana jest bowiem jedna decyzja dla wszystkich tych należności i opłat, które w nin. sprawie wyniosły: 2.139,00 złotych. W związku z powyższym – zdaniem Dyrektora - brak było podstaw do dopuszczenia dowodu z zeznań skarżącego - na okoliczność przeznaczenia spornych towarów, jak również dopuszczenia dowodu z opinii biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wartości spornych towarów i ich stanu. Dyrektor postanowił natomiast przeprowadzić dowód z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pod numerem sprawy RKS 32/2023/358000. Organ odwoławczy przyjął wyjaśnienia skarżącego złożone w toku ww. dochodzenia tj. w dniu 25 września 2023 r., podkreślając, że nawet jeśli zgromadzony w sprawie RKS materiał dowodowy nie pozwoli na jednoznaczne określenie świadomości zamiaru niedopełnienia obowiązków celnych przez skarżącego, które skutkują uszczupleniem w podatku od towarów i usług VAT, to skarżący, jako podróżny, mógł skorzystać z możliwości zgłoszenia przywożonych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu lub odprawy czasowej w formie ustnej lub w innej formie, która jest czynnością uznaną za zgłoszenie. Taką czynnością w granicznym urzędzie celnym jest przejście zielonym pasem "nic do zgłoszenia". Taką formą zgłoszenia mogą zostać objęte towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnego, pozbawione charakteru handlowego, wobec których stosuje się zwolnienie z należności celnych i podatkowych w tzw. procedurze dopuszczenia do obrotu na obszarze celnym UE, bez obowiązku ich powrotnego wywozu. Jeżeli jednak skarżący posiada w swoim bagażu osobistym rzeczy, które nie podlegają zwolnieniu od należności celnych przywozowych, z uwagi na przekroczenie dozwolonej wartości 430 euro - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - to powinien ustnie zgłosić te towary celem wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego. Dokument ten zawiera informacje o należnościach celnych i podatkowych dotyczących przywożonego towaru, które muszą być opłacone. Dyrektor podkreślił, że powyższą formą zgłoszenia mogą być również objęte inne przedmioty osobistego użytku przywożone przez podróżnego do czasowego wykorzystania w tzw. procedurze odprawy czasowej, z obowiązkiem ich powrotnego wywozu z obszaru celnego UE. Jako przedmioty osobistego użytku należy rozumieć wszystkie przedmioty nowe lub używane, których podróżny może potrzebować z uzasadnionych powodów do osobistego użytku podczas podróży, biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności podróży. Może to być również komputer osobisty wraz z uzasadnioną ilością akcesoriów, ale wyłączając wszelkie towary przywożone w celach handlowych. Jednak w przedmiotowej sprawie – zdaniem Dyrektora - trudno uznać 11 sztuk kart graficznych za uzasadnioną ilość akcesoriów do komputera, zwłaszcza że przeprowadzona analiza wykazała, że każda z tych kart posiada takie parametry techniczne, że każda z osobna może służyć do obróbki materiałów filmowych i zdjęć. W świetle powyższego, Dyrektor stanął na stanowisku, że przejście skarżącego pasem "nic do zgłoszenia" mogłoby być uznane za dokonanie zgłoszenia celnego, ale tylko wtedy, gdyby towar spełniał łącznie wszystkie wymogi niezbędne do zwolnienia z należności celnych przywozowych. Nie ma żadnych wątpliwości, że wartość 11 sztuk kart graficznych do komputera, zgodnie z oświadczeniem skarżącego z dnia 12 grudnia 2022 r., przekracza równowartość 430 euro, a tym samym warunki do zastosowania zwolnienia z należności przywozowych nie zostały spełnione. Wątpliwości może również budzić rodzaj i liczba kart graficznych, pomimo wyjaśnień skarżącego, że są one przeznaczone na jego użytek własny. Zatem nie można uznać, że zostały przywiezione w procedurze odprawy czasowej. Odnosząc się do zarzutów odwołania, Dyrektor stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwolił na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych. Naczelnik MUCS w Krakowie ocenił w sposób obiektywny cały zebrany w sprawie materiał dowodowy, wszechstronnie rozważył wszystkie dowody z uwzględnieniem wniosków płynących z zasady logiki, doświadczenia życiowego oraz wiedzy. Organ I instancji działał na podstawie obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Normy te zostały szczegółowo wskazane w podstawach prawnych zaskarżonej decyzji oraz jej uzasadnieniu. Poza sporem pozostaje fakt, iż organ celno-skarbowy zapewnił stronie czynny udział w każdym stadium postępowania wypełniając tym samym nałożone przez prawodawcę obowiązki prawidłowego prowadzenia postępowania dowodowego. Ponadto organ ten w sposób bardzo szczegółowy i obszerny przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, a także dokonał na podstawie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w trakcie postępowania oceny, czy dana okoliczność została udowodniona w sposób wystarczający. A zatem organ celny I instancji, po wnikliwej analizie zgromadzonego materiału dowodowego, wydał poprawne rozstrzygniecie, a zaskarżona decyzja w żadnej mierze nie narusza przepisów prawa materialnego. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w całości przez organ II instancji w mocy zaskarżonej decyzji organu I instancji w sytuacji, gdy istniały podstawy do jej uchylenia w całości i umorzenia w tym zakresie postępowania; - art. 21 § 1 i 3 o.p. poprzez dowolne przyjęcie, że w sprawie powstał oraz istnieje obowiązek zapłaty należności celnych przywozowych, podczas gdy prawidłowa i obiektywna analiza zgromadzonych w sprawie dowodów prowadzi do odmiennego wniosku; - art. 121 § 1 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych, w szczególności poprzez bezpodstawne uznanie istnienia podstaw do zastosowania procedury opodatkowania cłem i podatkiem od towarów i usług przedmiotów, które takiej procedurze nie powinny podlegać oraz zaniechanie wykonania czynności dowodowych w postaci obiektywnej wyceny przedmiotów przez biegłego oraz ustalenia przeznaczenia spornych rzeczy; - art. 122 o.p. w zw. z art. art. 187 § 1 o.p. i art. 191 o.p. poprzez zaniechanie podjęcia przez organ wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, o których mowa w zarzucie powyżej; - art. 180 o.p. w zw. z art. 191 o.p. poprzez nieprzeprowadzenie wszystkich istotnych dowodów w sprawie, jak również poprzez dokonanie oceny zebranych w sprawie dowodów w sposób sprzeczny z zasadą swobodnej oceny dowodów; - art. 2 pkt 7 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową oraz obiektywną oceną dowodów zgromadzonych w sprawie uznanie, że zaistniały w niniejszej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu; - art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez dowolne przyjęcie, że na podatniku spoczywa obowiązek uiszczenia cła; - art. 19a ust. 9 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową i obiektywną oceną zgromadzonych w sprawie dowodów uznanie, że z chwilą powstania długu celnego zaistniał obowiązek podatkowy; - art. 5 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z prawidłową oceną zebranych w sprawie dowodów uznanie, że w sprawie doszło do importu towarów na terytorium kraju; - art. 30b ust. 1 oraz art. 30b ust. 4 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z przepisami prawa ustalenie wartości celnej; - art. 34 ust. 1 u.p.t.u. poprzez dowolne i sprzeczne z zasadami prawa ustalenie wartości spornych rzeczy; - art. 38 ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędne i bezpodstawne zastosowanie w sprawie; - art. 56 ust. 1 u.p.t.u. poprzez całkowicie dowolne przyjęcie, że ilość i rodzaj towarów wwiezionych na terytorium Polski wskazuje na przywóz o charakterze handlowym, jak również poprzez ograniczenie kryteriów, według których ustala się handlowy charakter przywiezionych towarów, tylko do tych wymienionych; - art. 201 ust. 1 unijnego kodeksu celnego poprzez uznanie, że towary przywiezione przez skarżącego na terytorium Polski podlegają procedurze dopuszczenia do obrotu i pobrania należności celnych przywozowych oraz innych należności zgodnie z przepisami prawa, podczas gdy towary stanowiące przedmiot zaskarżonej decyzji w momencie zatrzymania były używane, zaś skarżący złożył obszerne wyjaśnienia, których wiarygodności nie zaprzeczył organ, co do ich przeznaczenia, które wykluczają przyjęcie, że ich przeznaczenie miało charakter handlowy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego skarżącego przez adwokata według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi, skarżący rozwinął powyższe zarzuty. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył co następuje: Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a. Zdaniem Sądu skarga nie jest uzasadniona. zaskarżona decyzja nie zawiera uchybień, które mogłyby uzasadniać wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 1373, dalej: p.c.), wprowadzenie towaru na obszar celny Unii lub jego wyprowadzenie z tego obszaru powoduje z mocy prawa powstanie obowiązków i uprawnień przewidzianych w przepisach prawa celnego, jeżeli przepisy prawa, w tym ratyfikowane umowy międzynarodowe, nie stanowią inaczej. Zgłoszenie celne lub zgłoszenie do powrotnego wywozu towaru niemającego charakteru handlowego wprowadzanego na obszar celny Unii lub wprowadzanego z tego obszaru dokonywane przez podróżnych, powinno być złożone najpóźniej w chwili przystąpienia organu celnego do kontroli celnej (art. 20 p.c.). Niedopełnienie obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego tj. przedstawienia towaru i złożenia zgłoszenia celnego, skutkuje powstaniem długu celnego (art. 79 ust. 1 lit. a rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 952/2013 z dnia 9 października 2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny - (Dz. Urz. UE L 269/1 z 10.10.2013 r., dalej: UKC) W świetle art. 5 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 361, dalej: u.p.t.u.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega import towarów na terytorium kraju, niezależnie od tego czy został wykonany z zachowaniem warunków oraz form określonych w przepisach prawa. Podatnikiem podatku od towarów i usług są m.in. osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła, albo cło na towar zostało zawieszone w całości lub w części, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną (art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.). Obowiązek podatkowy z tytułu importu towaru powstaje, co do zasady, z chwilą powstania długu celnego. Na podstawie art. 56 ust. 1 i 2 u.p.t.u. zwalnia się od podatku import towarów przywożonych w bagażu osobistym podróżnego przybywającego z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju, jeżeli ilość i rodzaj tych towarów wskazuje na przywóz o charakterze niehandlowym, a wartość tych towarów, w przypadku podróżnych w transporcie lotniczym, nie przekracza kwoty wyrażonej w złotych stanowiącej równowartość 430 euro. Przez przywóz o charakterze niehandlowym rozumie się przywóz, który spełnia następujące warunki: odbywa się okazjonalnie i obejmuje wyłącznie towary na własny użytek podróżnych lub ich rodzin lub towary przeznaczone na prezenty. Zgodnie z definicją wynikającą z treści art. 1 pkt 21 lit. b rozporządzenia delegowanego Komisji (UE) 2015/2446 z dnia 28 lipca 2015 r. (dalej: RD) "towary o charakterze niehandlowym" oznaczają: towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, w przypadku gdy: mają one charakter okazjonalny oraz składają się wyłącznie z towarów przeznaczonych na użytek własny podróżnych, lub ich rodzin lub z towarów przeznaczonych na prezenty, rodzaj i ilość takich towarów nie może wskazywać na ich przywóz lub wywóz w celach handlowych. Stosownie do art. 41 Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1186/2009 z dnia 16 listopada 2009 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. Urz. UE. L nr 324, str.23) towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych przyjeżdżających z państw trzecich są zwolnione z należności celnych przywozowych, jeżeli przywożone towary są zwolnione z podatku od wartości dodanej (VAT) na mocy przepisów prawa krajowego przyjętych zgodnie z przepisami dyrektywy Rady 2007/74/WE z dnia 20 grudnia 2007 r. w sprawie zwolnienia towarów przywożonych przez osoby podróżujące z państw trzecich z podatku od wartości dodanej i akcyzy. Stosownie do treści art. 141 ust. 1 RD, w odniesieniu do towarów, o których mowa w art. 138 lit. a-d, art. 139 i art. 140 ust. 1, m.in. każdą z niżej wymienionych czynności uznaje się za zgłoszenie celne: a) przejście pasem zielonym lub "nic do zgłoszenia" w urzędzie celnym, w którym istnieje system dwóch pasów; b) przejście przez urząd celny nieposiadający dwóch kontrolowanych pasów. Zgodzić należy się zatem z organem, że przejście pasem zielonym lub "nic do zgłoszenia" uważane jest za dokonanie zgłoszenia celnego tylko w sytuacji, gdy towary znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych w ramach ustanowionych norm wynikających z art. 41 rozporządzenia 1186/2009, jako towary powracające (art. 138 lit. a RD). Tym samym towary o charakterze handlowym, niepodlegające ww. zwolnieniu, znajdujące się w bagażu osobistym podróżnych, winny być dostarczone do urzędu celnego, przedstawione organom celnym i następnie zgłoszone do właściwej procedury celnej, przy czym dopuszczalne jest ich zgłoszenie do procedury dopuszczenia do obrotu w formie ustnego zgłoszenia celnego, jeśli ich wartość nie przekracza 1 000 EUR lub ich masa netto nie przekracza 1 000 kg (art. 135 ust. 1 lit. b RD). Jeżeli po przeprowadzeniu kontroli okaże się, że podjęto czynność, o której mowa w art. 141 RD, ale wprowadzane lub wyprowadzane towary nie są towarami, o których mowa w art. 138, 139 i 140 RD, uznaje się, że zgłoszenie celne obejmujące te towary nie zostało złożone (art. 219 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r.). Zasadnie zatem organ uznał, że karty graficzne ujawnione w bagażu skarżącego, ze względu na ich wartość wskazaną w oświadczeniu sporządzonym własnoręcznie przez samego skarżącego, znajdującym się na k. 11 akt sprawy, znacznie przewyższającą kwotę 430 EUR, nie podlegały zwolnieniu z należności celnych przywozowych, o którym mowa w art. 41 rozporządzeniu (WE) 1186/2009, nie został zatem dochowany warunek z art. 138 lit. a i art. 141 RD, w konsekwencji towar ten winien być dostarczony przez skarżącego do urzędu celnego i przedstawiony organom celnym. Skarżący winien był zgłosić karty graficzne do właściwej procedury celnej. Wprowadzenie towaru nieunijnego na obszar celny Unii Europejskiej pociąga za sobą obowiązki określone m.in. w art. 127 ust. 1, art. 135 ust. 1 oraz art. 139, zgodnie z którymi aby wprowadzenie towaru na obszar celny Unii Europejskiej nastąpiło zgodnie z obowiązującymi przepisami, legalnie, towary nieunijne winny być objęte przywozową deklaracją skróconą art. 127 ust. 1 UKC. Z obowiązku tego na mocy art. 104 ust. 1 RD zwolnione są towary znajdujące się w bagażu osobistym, niezwłocznie przewiezione przez osobę, która wprowadza towary, trasą określoną przez organ celny i zgodnie z ich ewentualnymi wskazówkami do urzędu celnego wyznaczonego przez organy celne - art. 135 ust. 1 UKC, przedstawione organom celnym, niezwłocznie po przybyciu towarów do wyznaczonego urzędu celnego – art. 139 ust. 1 UKC. Zgodnie z definicją zawartą w art. 5 pkt 33 UKC "przedstawienie towarów'' oznacza powiadomienie organów celnych o przybyciu towarów do urzędu celnego lub innego miejsca wyznaczonego lub uznanego przez organy celne oraz o dostępności tych towarów do kontroli celnych. Zgodzić należy się zatem z organem, że niewypełnienie chociażby jednego z obowiązków, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii obligatoryjnie skutkuje powstaniem długu celnego w przywozie z mocy art. 79 ust. 1 lit. a UKC, zgodnie z którym, jeżeli towary podlegają należnościom celnym przywozowym, dług celny w przywozie powstaje w przypadku niewypełnienia jednego z obowiązków przewidzianych w przepisach prawa celnego, dotyczących wprowadzania towarów nieunijnych na obszar celny Unii, usunięcia spod dozoru celnego, przemieszczania, przetwarzania, składowania, czasowego składowania, odprawy czasowej tych towarów lub dysponowania nimi na tym obszarze. Stosownie do art. 79 ust. 2 lit. a UKC, dług celny powstaje z chwilą gdy nie zostaje wypełniony lub przestaje być wypełniany obowiązek, którego niewypełnienie powoduje powstanie długu celnego. Zgodnie z art. 5 pkt 18 UKC "dług celny" oznacza nałożony na określoną osobę obowiązek zapłaty stosownej kwoty należności celnych przywozowych lub wywozowych, określonej dla danych towarów na mocy obowiązujących przepisów prawa celnego. Stosownie do art. 79 ust. 3 UKC w przypadkach, o których mowa w art. 79 ust. 1 lit. a i b, dłużnikiem jest: a) każda osoba zobowiązana do wypełnienia danych obowiązków: b) każda osoba, która wiedziała lub powinna była wiedzieć o niewypełnieniu obowiązku wynikającego z przepisów prawa celnego, a która działała na rzecz osoby zobowiązanej do wypełnienia obowiązku lub uczestniczyła w działaniu, które doprowadziło do niewypełnienia obowiązku; c) każda osoba, która nabyła lub posiadała towary i która w chwili ich nabycia lub wejścia w ich posiadanie wiedziała lub powinna była wiedzieć, że obowiązek wynikający z przepisów prawa celnego nie został wypełniony. W świetle powyższego, rację należy przyznać organom, iż w dniu 12 grudnia 2022 r., po przylocie ze Stanów Zjednoczonych Ameryki do Krakowa, w Porcie Lotniczym Kraków - Balice, skarżący, nie przedstawiając organom celnym przedmiotowych kart graficznych i nie zgłaszając ich do właściwej procedury celnej udał się do przejścia zielonego "nic do zgłoszenia", natomiast przywieziony przez niego towar, ujawniony w trakcie rewizji, nie spełniał warunków wymienionych w przepisach art. 41 rozporządzenia 1186/2009 i art. 141 ust. 1 RD, a tym samym winien był być dostarczony do urzędu celnego i przedstawiony organom celnym oraz zgłoszony do procedury celnej i winny być uiszczone ciążące na nim należności celne oraz podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 70 UKC zasadniczą podstawą wartości celnej towarów jest wartość transakcyjna, tj. cena faktycznie zapłacona lub należna za towary, gdy zostały one sprzedane w celu wywozu na obszar celny Unii, w razie potrzeby skorygowana. Cena faktycznie zapłacona lub należna to całkowita płatność, która została lub ma zostać dokonana przez kupującego sprzedającemu lub przez kupującego stronie trzeciej na korzyść sprzedającego za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności, które zostały lub mają zostać dokonane jako warunek sprzedaży przywożonych towarów. Z uwagi na fakt, iż w sprawie brak było faktury zakupu przedmiotowych kart graficznych, wartość towaru, zadeklarowana przez skarżącego w osobiście sporządzonym oświadczeniu, złożonym pod rygorem odpowiedzialności karnej podczas czynności kontrolnych przeprowadzonych w dniu 12 grudnia 2022 r. (w wysokości; 9.300,00 PLN) nie została zakwestionowana przez organ celny i została przyjęta (zgodnie z art. 74 ust. 3 UKC) do wyliczenia należności celnych przywozowych. W ocenie Sądu brak było wobec tego oświadczenia podstaw do powołania biegłego sądowego na okoliczność ustalenia wartości przedmiotowych towarów oraz ich stanu bowiem okoliczności te nie były sporne, organy przyjęły ich stan i wartość zgodnie z oświadczeniem skarżącego. Zasadnie także DIAS odmówił dopuszczenia dowodu z zeznań skarżącego na okoliczność przeznaczenia spornych towarów, postanowił natomiast dopuścić przeprowadzenie dowodu z dokumentów znajdujących się w aktach sprawy karno-skarbowej, prowadzonej przez Naczelnika Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie pod numerem sprawy RKS 32/2023/358000, w tym wyjaśnień skarżącego. Z przepisów Ordynacji podatkowej nie wynika bezwzględny obowiązek organów podatkowych/celnych do wydania w danej sprawie rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę, gdyż w postępowaniu tym nie obowiązuje zasada bezpośredniości podczas gromadzenia materiału dowodowego. Oznacza to, że organy są uprawnione do posłużenia się materiałem dowodowym zgromadzonym w ramach innych postępowań (podatkowych, karnych), pod warunkiem prawidłowego ich włączenia w poczet materiału dowodowego danej sprawy. W myśl zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 o.p. organy nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Zasada ta nakłada też na organy obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Za sprzeczną z zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego, która opiera się na analizie pojedynczych dowodów i okoliczności, w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Podkreślić należy, że skarżący był informowany o prawie zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zostały więc naruszone gwarancje procesowe podatnika, bowiem miał dostęp do wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów, a organ nie ograniczał jego praw w toku całego postępowania. Gdyby przedmiotowe karty graficzne miałyby być przeznaczone do użytku własnego z zamiarem ich wywozu przez skarżącego, co jednak wydaje się być całkowicie niewiarygodne z uwagi na liczbę i parametry techniczne tych kart, z których każda była wystarczająca do wykonywania obróbki technicznej zdjęć i filmów amatorskich, to skarżący, jako podróżny, mógł skorzystać z możliwości zgłoszenia przywożonych towarów do procedury dopuszczenia do obrotu lub odprawy czasowej w formie ustnej lub w innej formie, która jest czynnością uznaną za zgłoszenie. Jeżeli bowiem podróżny posiada w swoim bagażu osobistym rzeczy, które nie podlegają zwolnieniu od należności celnych przywozowych, z uwagi na przekroczenie dozwolonej wartości 430 euro - co miało miejsce w przedmiotowej sprawie - to powinien ustnie zgłosić te towary celem wystawienia dokumentu potwierdzającego dokonanie zgłoszenia celnego. Dokument ten zawiera informacje o należnościach celnych i podatkowych dotyczących przywożonego towaru, które muszą być opłacone. Tą formą zgłoszenia mogą być również objęte inne przedmioty osobistego użytku przywożone przez podróżnego do czasowego wykorzystania w tzw. procedurze odprawy czasowej, z obowiązkiem ich powrotnego wywozu z obszaru celnego UE. Jako przedmioty osobistego użytku należy rozumieć wszystkie przedmioty nowe lub używane, których podróżny może potrzebować z uzasadnionych powodów do osobistego użytku podczas podróży biorąc pod uwagę wszystkie okoliczności podróży. Może to być również komputer osobisty wraz z uzasadnioną ilością akcesoriów, ale wyłączając wszelkie towary przywożone w celach handlowych. Rację jednak należy przyznać organom, że w przedmiotowej sprawie trudno uznać 11 sztuk kart graficznych za uzasadnioną ilość akcesoriów do komputera. Przeprowadzona analiza wykazała bowiem, że każda z tych kart posiada takie parametry techniczne, że każda z osobna może służyć do obróbki materiałów filmowych i zdjęć amatorskich. Skarżący w toku postępowania nie wykazywał wszak by w Polsce dysponował sprzętem służącym do stworzenia "farmy" komputerowej z użyciem wszystkich wwożonych kart graficznych, ani wysoce specjalistycznym oprogramowaniem służącym do obsługi takiej "farmy" i obróbki za jej pomocą materiałów graficznych. W świetle powyższych okoliczności organy zasadnie przyjęły, że przejście skarżącego pasem "nic do zgłoszenia" mogłoby być uznane za dokonanie zgłoszenia celnego, ale tylko wtedy, gdyby towar spełniał łącznie wszystkie wymogi niezbędne do zwolnienia z należności celnych przywozowych. Nie można też uznać, że zostały przywiezione w procedurze odprawy czasowej. Jak prawidłowo wskazały organy klasyfikacji taryfowej przedmiotowego towaru dokonano zgodnie z postanowieniami reguł 1 i 6 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej, oraz zgodnie z brzmieniem pozycji 8471 i kodem Taric 8471 80 00 00, ze stawka celna dla krajów trzecich 0% . Z uwagi na fakt, iż wobec przedmiotowego towaru nieunijnego powstał dług celny w Polsce, jego przywóz (import) podlegał opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach określonych w u.p.t.u. Art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 2 u.p.t.u. stanowi, że import towarów na terytorium kraju podlega opodatkowaniu niezależnie od tego, czy został wykonany z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przez "import towarów" rozumie się przywóz towarów z terytorium państwa trzeciego na terytorium Unii Europejskiej - art. 2 pkt 7 u.p.t.u. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, na których ciąży obowiązek uiszczenia cła, również w przypadku, gdy na podstawie przepisów celnych importowany towar jest zwolniony od cła albo cło na towar zostało zawieszone, w części lub w całości, albo zastosowano preferencyjną, obniżoną lub zerową stawkę celną. Stosownie do zapisu art. 19a ust. 9 u.p.t.u. obowiązek podatkowy w imporcie towarów powstaje z chwilą powstania długu celnego z zastrzeżeniem ust. 10 i 11, a podatnikiem zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 1 ustawy jest osoba, na której ciąży obowiązek uiszczenia cła. Do wyliczenia podstawy opodatkowania organy prawidłowo przyjęły wartość celną przedmiotowego towaru i kwotę cła, określoną w zaskarżonym rozstrzygnięciu w wysokości 0,00 złotych. Słusznie przeprowadzone zostało jedno postępowanie w sprawie należności celnych przywozowych, podatku od towarów i usług, podatku akcyzowego, a także opłaty paliwowej i opłaty emisyjnej, z tytułu importu towarów (art. 73d p.c.). W wyniku tego postępowania wydana jest bowiem jedna decyzja dla wszystkich tych należności i opłat, które w nin. sprawie wyniosły 2.139,00 zł. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd oddalił skargę jako bezzasadną.