III SA/Kr 1572/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Maria Zawadzka Protokolant Małgorzata Krasowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 listopada 2016 r. sprawy ze skargi A S.A. w K na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 17 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia kwoty wynikającej z długu celnego skargę oddala. Zaskarżoną przez spółkę "A" S.A. w K. (dalej skarżąca Spółka) decyzją z dnia 17 września 2015 r. nr [....] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w N. z dnia [....] 2015 r. nr [.....] w odniesieniu do dłużników: B. V. [....] m. C., [.....], [.....] obł. U. oraz V. S., ul. [.....], [.....], [....] obł. U. i wobec tych podmiotów umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy tę decyzję. Jako podstawa prawna decyzji wskazane zostały przepisy: art. 210 § 1, 3 i 4, 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową), art. 20 ust. 1, 29 ust. 1, 57, 89, 96, 121, 122 lit. b tiret pierwszy, art. 203 ust. 1, 2, 3 tiret czwarty, art. 215 ust. 1 tiret trzeci, art. 217 ust. 1, 218 ust. 3, 221 ust. 1 i 4, art. 222 ust. 1 rozporządzenia Rady EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., wyd. polskie specjalne z 2004 r., rodz. 2, t. 4, str. 307 – zwanego dalej WKC), art. 450 a, 866 rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 ze zm. – zwanego dalej RWKC), art. 51 pkt 1, art. 56, 65 ust. 1, 3, 4 i 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 858, zwanej dalej Prawem celnym), art. 1 rozporządzenia Rady EWG Nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnotowej Taryfy Celnej (Dz. Urz. L 256 z 7 września 1987 r. ze zm.). Powyższe rozstrzygnięcia zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu 28 maja 2010 r. towar w postaci 2058 sztuk ubrań męskich (garniturów) o masie brutto 2200 kg został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego w Oddziale Celnym w N. według zgłoszenia tranzytowego [.....]. Wcześniej towarowi, jako produktowi kompensacyjnemu uzyskanemu w wyniku przerobu w ramach procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń, który został zgłoszony do tej procedury przez spółkę "B" M. G., P. G. Spółka jawna w S. za zgłoszeniem celnym SAD [....] z dnia 18 września 2009 r., nadano przeznaczenie celne powrotnego wywozu według dokumentu EAD [.....] w dniu 28 maja 2010 r. Załącznikami do ww. zgłoszenia celnego były faktury Vat: [....] z dnia 27 maja 2010 r. wystawiona na 517 sztuk ubrań męskich b III dla P. I. na kwotę 14993 USD, [.....], z dnia 27 maja 2010 r. wystawiona na 515 sztuk ubrań męskich b III dla S. S. na kwotę 14935 USD, [.....] z dnia 28 maja 2010 r. wystawiona na 516 sztuk ubrań męskich B III dla I. P. na kwotę 14964 USD i [....] z dnia 28 maja 2010 r. wystawiona na 510 sztuk ubrań męskich B III dla S. S. na kwotę 14790 USD. Z rozliczenia procedury gospodarczej, złożonego w Urzędzie Celnym w dniu 1 lipca 2010 r. przez spółkę "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. wynikało, że do wyprodukowania ww. 2058 sztuk ubrań męskich zużyto 10533,9 m tkaniny syntetycznej zmieszanej z wełną. Przeprowadzona przez organ celny kontrola wykazała, że ww. towar nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, a operacja tranzytowa została zakończona w sposób niezgodny z prawem poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego. Ustalono, że spółka "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. zapewniała własny transport a płatności dokonywano gotówką. Nie wystawiano, ani nie potwierdzano dokumentów przywozowych. Spółkę "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. reprezentowała przy składaniu zgłoszeń celnych do procedury uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń oraz w powrotnym wywozie Agencja celna "C". Agencja nie przygotowała odprawy tranzytu. Na nocie tranzytowej [....] z dnia 28 maja 2010 r. nr [.....] jako nadawcę towaru wpisano spółkę "B" M. G., P. G. Sp. j. w S., odbiorcami miały być różne podmioty. Głównym zobowiązanym była skarżąca Spółka. Przedmiotem procedury tranzytu było łącznie 2058 sztuk ubrań męskich (garniturów). W polu 18 zgłoszenia tranzytowego wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu na wyjściu podając numer rejestracyjny [.....] : [.....] (faktycznie [....]), w polu D nie odnotowano informacji o rodzaju i ilości nałożonych zamknięć. Jako urząd przeznaczenia wskazano Oddział Celny Drogowy w D., w którym do dnia 5 czerwca 2010 r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. W dniu 31 maja 2010 r. urząd celny wyjścia (UC w N.) otrzymał w systemie NCTS z Oddziału Celnego w D. – urzędu celnego przeznaczenia - komunikaty [.....] o przybyciu towaru oraz [....] z wynikiem kontroli A2 "uznano za zgodne". Na podstawie ww. komunikatów operacja tranzytowa została zamknięta, a złożone do niej przez głównego zobowiązanego skarżącą Spółkę zabezpieczenia zwolnione. W dniu 21 stycznia 2015 r. do Urzędu Celnego w N. wpłynęło pismo Urzędu Celnego w L. z dnia 16 stycznia 2015 r. wraz z dowodami na niezakończenie procedury tranzytu, między innymi według zgłoszenia tranzytowego [....] nr [.....] z dnia 28 maja 2010 r. Z przekazanych dokumentów wynikało, że w dniach od 24 marca 2010 r. do dnia 28 maja 2010 r. w różnych urzędach celnych na terenie Niemiec, Polski, Holandii, Belgii i Słowacji na różnych środkach transportu zostały objęte procedurami tranzytu i wywozu towary ujęte w 22 zgłoszeniach celnych do procedury wywozu i procedury tranzytu. Zgłoszenia te w dniu 30/31 maja 2010 r. zostały przedstawione w oddziale Celnym Drogowym w D. na środek transportu o nr rej. [.....]. Na teren przejścia granicznego Oddziału Celnego w D. ww. środek transportu wjechał w dniu 30 maja 2010 r. o godz. 22:13:13 z deklarowanym ładunkiem towarów różnych o masie zestawu według wagi dynamicznej 35540 kg. Masa towaru według deklarowanych dokumentów wynosiła 22632,15 kg. Różnica między wagą towaru ustaloną w oparciu o system SOC-T a wagą towarów z deklarowanych dokumentów i waga pustego środka przewozowego wynosiła minus 1332,15 kg. Funkcjonariusze celni nanieśli adnotację o zmianie numerów rejestracyjnych pojazdu w polu 18 zgłoszenia tranzytowego poprzez przekreślenie zapisu [....] i naniesienie odręcznego zapisu [....] oraz wpisano w polu I zgłoszenia wynik kontroli. Na zgłoszeniu tranzytowym brak było adnotacji o przeładunku towaru pod dozorem celnym zgodnie z art. 360 ust. 1 lit. c RWKC. Kierowca pojazdu V. S. został z uwagi na przekroczenie terminu przedstawienia towaru ukarany mandatem karnym w wysokości 150 zł. Procedury tranzytu i wywozu zostały zamknięte w systemach elektronicznych, bez rewizji. Na podstawie ustaleń poczynionych przez ukraińską administrację celną w sprawie między innymi środka przewozowego o nr rej [.....] przekazanych przez Wydział Współpracy Międzynarodowej Izby Celnej we W. z dnia 17 grudnia 2013 r. ujawnione zostało, że na teren Ukrainy pojazd wjechał w dniu 31 maja 2010 r. o godz. 05:59:56 z ładunkiem wapna budowlanego CL90-S hydratyzowanego o masie brutto 20700 kg, zgodnie z fakturą wystawioną przez "D" S.A. w S. Towar przedstawiono w dniu 31 maja 2010 r. w Urzędzie Celnym w J., a następnie w dniu 1 czerwca 2010 r. w [.....] Urzędzie Celnym. W dniu 1 czerwca 2010 r. w Urzędzie Celnym w K. towar w postaci wapna budowlanego objęto procedurą dopuszczenia do obrotu wg dokumentu [.....]. Różnica między wagą towaru ustaloną na przejściu granicznym w D. według wagi dynamicznej a wagą towaru zgłoszonego na Ukrainie i pustym środkiem transportu o nr rej. [.....] wynosiła plus 600 kg. Według zapisów protokołu oględzin w Urzędzie Celnym w K. stwierdzono wapno budowlane o wadze 30 kg ze znakiem towarowym "D" S.A. Wyniki weryfikacji faktury na zakup wapna przeprowadzonej przez Urząd Celny w L. w "D" S.A. w S. przedstawionej do odprawy celnej na Ukrainie oraz wydania zewnętrznego nr [.....] wskazują, że w dniu 28 maja 2001 r. w tej firmie miał miejsce załadunek zestawu pojazdów o nr rej. [.....] wapnem budowlanym "Bielik" w workach 30 kg o masie brutto 20700 kg. Podczas pobytu na terenie tej firmy odnotowano dwa ważenia pojazdu o godz. 15:19:12 i 16:39:56. Towar pobrał obywatel Ukrainy S. V.. Odbiorcą wedle ustaleń administracji ukraińskiej była firma "E" Sp. z o.o. (pierwotna faktura była wystawiona na obywatela Ukrainy L. R.). Z kolei z ustaleń kontrolnych zawartych w protokole Izby Celnej w B. z dnia 1 sierpnia 2014 r. wynika, że na podstawie systemów elektronicznych NCTS, ECS i SOC-T pojazd o nr [.....] kierowany przez S. V. wjechał do Polski przez Oddział Celny w H. z ładunkiem drewna w dniu 27 maja 2010 r. o godz. 06:12:30. Towar w postaci drewna został objęty procedurą dopuszczenia do obrotu w Oddziale Celnym w R. w dniu 27 maja 2010 r. o godz. 14:31:20. Dysponując powyższymi danymi, Naczelnik Urzędu Celnego w N. postanowieniem z dnia 16 marca 2015 r. wszczął wobec głównego zobowiązanego – skarżącej Spółki, nadawcy/eksportera spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S., przewoźnika towaru B. V. W. oraz kierowcy opisanego wyżej środka transportowego V. S. postępowanie celne. Organ celny pismem z dnia 18 marca 2015 r. wystąpił do wyżej wymienionych o przedstawienie alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie procedury tranzytu, zgodnie z art. 366 RWKC. Dowód ten nie został przedstawiony. Postępowanie zakończyło się wydaniem przez organ I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego - w dniu [....] 2015 r. decyzji o nr [.....] określającej, zgodnie z art. 121 WKC, kwotę należności wynikającej z długu celnego w wysokości 16 888 zł z tytułu usunięcia spod dozoru celnego 2058 sztuk ubrań męskich (garniturów) stanowiących produkty kompensacyjne uzyskane z towaru w postaci 10533,9 mb tkaniny syntetycznej mieszanej z wełną, objętego pozycją taryfy celnej CN [......] z przypisaną stawką celną 8 %.; księgującej i powiadamiającej o zaksięgowaniu kwoty długu celnego określonego w wysokości 16 888 zł, określającej datę powstania długu celnego na datę 6 czerwca 2010 r., oraz wskazującej, że dłużnikami, zgodnie z art. 203 ust. 1 w zw. z art. 213 WKC, są solidarnie: B. V. W., V. S. oraz skarżąca Spółka oraz umarzającej postępowanie celne w stosunku do spółki "B" M. G., P. G., Sp. j. w S. jako bezprzedmiotowe. Skarżąca Spółka w odwołaniu od ww. decyzji podniosła zarzuty naruszenia przez organ I instancji: 1. prawa materialnego: - art. 89 WKC poprzez błędną wykładnię to jest uznanie, że procedura uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego podczas, gdy jednocześnie organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia również procedury uszlachetnienia czynnego, gdyż procedury kompensacyjne nie zostały pierwotnie wywiezione poza UE, - art. 203 ust. 3 WKC poprzez błędne zastosowanie to jest nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, zdaniem odwołującej spółki organ winien określić dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, to jest ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu pod dozoru celnego lub co najmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie między innymi spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. (podmiot, który nie mógł prawidłowo rozliczyć procedury uszlachetnienia czynnego z uwagi na niewywiezienie produktów kompensacyjnych poza obszar UE), przewoźnika oraz kierowcy środka transportu o nr rej [.....], na który to w dniu 28 maja 2010 r. załadowano towar w siedzibie spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. oraz ewentualnie funkcjonariuszy celnych z OCD w D. (w tym Ł. S. i T. T.), którzy dopuścili się nieprawidłowości w trakcie dokonywania czynności w UC przeznaczenia, a których organ celny nie rozważył, 2. przepisów postępowania: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie i nieodszukanie dłużników celnych w sprawie oraz niewyjaśnienie okoliczności zakończenia tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia, - art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że dokumenty związane z zakończeniem tranzytu z dnia 28 maja 2001 r., do którego doszło ostatecznie w dniu 31 maja 2001 r. stanowią dokumenty urzędowe i nie przeprowadzono dowodów przeciwnych w stosunku do nich, następnie nieprzesłuchanie funkcjonariuszy celnych w charakterze świadków, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wniosków, jakie wynikają z "wystąpienia pokontrolnego" z dnia 1 sierpnia 2014 r. Dyrektor Izby Celnej opisaną na wstępie decyzją uchylił decyzję organu I instancji w odniesieniu do dłużników: B. V. W. i V. S. i wobec nich umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy rozstrzygnął na wstępie kwestie przedawnienia, wskazując na przepis art. 203 ust. 2 w zw. z art. 221 ust. 4 WKC oraz art. 56 Prawa celnego. Powiadomienie dłużnika o kwocie wynikającej z długu celnego nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania tego długu. Jeżeli dług celny powstał na skutek czynu podlegającego w chwili popełnienia wszczęciu postępowania karnego, dłużnika można powiadomić o kwocie tego długu po upływie trzech lat, ale nie później niż przed upływem lat pięciu. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym do zastosowania ww. przepisów nie jest konieczne, aby popełnienie czynu zabronionego zostało wykazane prawomocnym wyrokiem sądu. Organy celne we własnym zakresie decydują i oceniają, czy miał miejsce czyn podlegający w chwili popełnienia wszczęciu postepowania karnego (przykładowo wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 18 grudnia 2007 r., sygn. akt C-62/06, z dnia 16 lipca 2001 r., wyrok NSA z dnia 24 czerwca 2014 r. sygn., akt I GSK 739/13). Następnie organ odniósł się do przepisu art. 203 WKC, który stanowi, że dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom przywozowym. Chwila powstania długu celnego jest moment usunięcia towaru spod dozoru celnego. Ust. 3 wskazuje na krąg dłużników. Usunięcie spod dozoru celnego (czyli ogółu działań organów celnych w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego), zdefiniowane zostało w orzecznictwie sądowym i oznacza każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym (por. Hamann, C-337/01, Liberexim BV, C-371/99, D. Wandel, C-66/99). W niniejszej sprawie przedmiotowy towar był objęty procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego, która zgodnie z art. 92 ust. 1 WKC zostaje zakończona, a obowiązki zobowiązanego spełnione, gdy towary objęte tą procedurą i właściwe dokumenty zostaną przedstawione zgodnie z przepisami tej procedury w urzędzie celnym przeznaczenia. Jedną z cech tej procedury jest pozostawanie pod dozorem celnym, co oznacza spełnienie przez korzystającego z tej procedury określonych obowiązków. Przedmiotowy towar winien był najpóźniej do dnia 5 czerwca 2010 r. zostać przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia. Nie został przedstawiony. Co prawda w dniu 30 maja 2010 r. na przejściu granicznym w D. pojawił się środek transportu o nr rej. [.....], którego kierowca V. S. z Ukrainy przedstawił zgłoszenie tranzytowe z dnia 28 maja 2010 r. o nr [.....] i funkcjonariusze cleni potwierdzili zakończenie procedury tranzytu na ww. zgłoszeniu celnym i w systemie NCTS, jednak brak jest dowodów na to, że towar w postaci odzieży męskiej ujęty w nocie tranzytowej [.....] opuścił obszar Wspólnoty. Oznacza powyższe, że wraz z ww. zgłoszeniem tranzytowym towar w postaci męskich ubrań nie został przedstawiony, a jedynie odnotowano import wapna budowlanego. Towar w postaci męskich ubrań został więc usunięty spod dozoru celnego. Nie zaprzecza temu wnioskowi okoliczność, że zakończenie procedury tranzytu zostało potwierdzone odpowiednim komunikatem w systemie NCTS a zabezpieczenie zwolnione. Ustalono bowiem, że towar ujęty w zgłoszeniu tranzytowym z dnia 28 maja 2010 r. nie został wwieziony na terytorium Ukrainy w dniu 31 maja 2010 r. Nie został przedstawiony wraz ze zgłoszeniem tranzytowym w OCD w D. ani w dniu 30 maja 2010 r., ani od dnia określonego w nocie tranzytowej czyli do dnia 5 czerwca 2010 r. Świadczą o tym dokumenty z Urzędu Celnego w J. oraz odprawa celna przywozowa w [.....] Urzędzie Celnym, podczas której przeprowadzono oględziny towaru i ujawniono, że przewożone jest wapno budowlane, a nie odzież męska. Usunięcie towaru spod dozoru celnego, a tym samym powstanie długu celnego nastąpiło w dniu 6 czerwca 2010 r. Miarodajne jest pierwsze usunięcie towaru spod dozoru celnego, przy czym w niniejszej sprawie organ nie jest w stanie określić tej daty (towar nigdy nie dotarł do urzędu celnego przeznaczenia), dlatego za datę usunięcia przyjąć należy pierwszy dzień po dniu wyznaczonym na zakończenie procedury tranzytu. Rozpatrując kwestię dłużników związanych z powstaniem długu celnego, organ odwoławczy wskazał, że art. 203 ust. 3 WKC, wyróżnia cztery typy dłużników. Podniósł, że z punktu widzenia kryterium subiektywnego podłoża zachowań potencjalnych dłużników rozróżnia się tych, którzy mają wiedzę o usunięciu towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC) oraz tych, którzy ponoszą odpowiedzialność za dług niezależnie od tego, czy przyczynili się do usunięcia spod dozoru towaru, działając z zamiarem takiego usunięcia bądź choćby biorąc pod uwagę, że w grę wchodzi niedopuszczalne prawnie usunięcie towaru spod dozoru celnego (art. 203 ust. 3 tiret pierwsze i czwarte WKC). Ponadto dłużnikiem pozostaje podmiot zobowiązany w procedurze tranzytu. Zgodnie z art. 96 st. 1 WKC główny zobowiązany jest odpowiedzialny za a) przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, b) za przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Dla ustalenia odpowiedzialności za dług celny istotne jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. W niniejszej sprawie zobowiązanym była skarżąca Spółka. Spoczywały na niej obowiązki, których dopełnienie oznaczało zakończenie procedury tranzytu i spowodowanie, że odzież męska faktycznie została wywieziona poza obszar celny Wspólnoty w sposób nie powodujący powstania długu celnego. Towar nie został przedstawiony w wyznaczonym terminie i urzędzie przeznaczenia. Nie ma też dowodu na okoliczność, że towar opuścił wspólnotowy obszar celny a procedura tranzytu została zakończona w sposób niezgodny z prawem poprzez wprowadzenie w błąd organu celnego, co oznacza, że doszło do naruszenia obowiązków wynikających z procedury tranzytu i to skarżąca Spółka jest dłużnikiem w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Odnosząc się do odpowiedzialności spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. organ uznał, że ten podmiot nie mieści się w żadnej z grup dłużników. Wyjaśniając, wskazał na art. 89 ust. 1 WKC zgodnie z którym procedura zawieszająca, będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą, bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą, otrzymają inne dopuszczone przeznaczenie celne (to znaczy zakończenie określonej procedury gospodarczej, będące jednocześnie gospodarczą procedura celną, możliwe jest tylko poprzez wybór odpowiedniego w danej sytuacji przeznaczenia celnego). Przeznaczenie celne towaru to objęcie towaru określoną procedura celną lub wprowadzenie towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego, powrotny wywóz towaru do wolnego obszaru celnego lub do składu wolnocłowego, powrotny wywóz towaru poza obszar celny wspólnoty, zniszczenie towaru lub zrzeczenie się go na rzecz Skarbu Państwa (art. 4 pkt 15 WKC). Co do zasady, korzystanie z jednego z przeznaczeń wyklucza równoczesne objęcie towaru innym przeznaczeniem, czy też inną procedurą celną. Istotne też jest spełnienie określonych warunków prawnych,. Przykładowo, produkty kompensacyjne uzyskane w ramach uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń jako towary o statusie nie wspólnotowym, nie mogą być objęte procedurą wywozu, która wymaga statusu wspólnotowego towarów, ale można im nadać przeznaczenie celne powrotnego wywozu czy też objąć je zawieszającą procedurą celną tranzytu zewnętrznego, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie. "Rozliczenie" czy też "inne dopuszczone przeznaczenie celne" nie ma znaczenia dla prawidłowości rozpoczęcia przebiegu i zakończenia gospodarczej procedury zawieszającej. Ta ostania jest rozliczona w chwili, gdy towarowi nadano właściwe dla niego przeznaczenie celne. Procedura gospodarcza uszlachetnienia czynnego została zakończona w związku z nadaniem towarowi nowego przeznaczenia celnego, a dług celny powstał w związku z nieprawidłowo zrealizowaną procedura tranzytu. Z akt sprawy nie wynika, by spółka "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. usunęła towar spod dozoru celnego ani też by uczestniczyła w takim usuwaniu (tym bardziej nie można jej przypisać wiedzy o tym, że towar jest usuwany spod dozoru). Nie ciążyły na niej obowiązki, których naruszenie mogłoby doprowadzić do usunięcia towaru spod dozoru celnego. Te same wnioski przyporządkowane zostały do ukraińskiego przewoźnika i kierowcy. Nie ustalono czy V. S. odbierał towar w zakładzie "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. w dniu 28 maja 2010 r. Nie dowiedziono udziału przewoźnika B. V. W. w odbiorze i załadunku towaru – odzieży męskiej. Sam fakt okazania w urzędzie celnym przeznaczenia przez kierowcę posiadanego przez niego zgłoszenia tranzytowego na towar inny niż faktycznie przewożony, nie jest wystarczający do przypisania mu cech dłużnika celnego. Podjęto wystarczające czynności wyjaśniające w celu ustalenia kręgu dłużników: skierowano zapytania do stron, przesłuchano P. G. ze spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. oraz skierowano wniosek o pomoc urzędową do administracji celnej na Ukrainie. Odrębnie prowadzone jest postępowanie dotyczące niedopełnienia przez funkcjonariuszy celnych Oddziału Celnego w D. obowiązków służbowych. Istotne w sprawie jest, że władze ukraińskie potwierdziły, że przedmiotowy towar nie wjechał na Ukrainę, co znaczy, że nie opuścił polskiego obszaru celnego. W skardze od ww. decyzji skarżąca Spółka podniosła zarzuty naruszenia przez organ odwoławczy: 1. prawa materialnego: - art. 89 WKC poprzez błędną wykładnię to jest uznanie, że procedura uszlachetnienia czynnego w systemie zawieszeń została prawidłowo zakończona w związku z otrzymaniem nowego dopuszczalnego przeznaczenia celnego podczas, gdy jednocześnie organ celny stwierdził, że procedura tranzytu nie została prawidłowo zakończona w związku z usunięciem spod dozoru celnego towaru, co skutkuje tym, że doszło do nieprawidłowego zakończenia również procedury uszlachetnienia czynnego, gdyż procedury kompensacyjne nie zostały pierwotnie wywiezione poza UE, - art. 203 ust. 3 WKC poprzez błędne zastosowanie to jest nieustalenie prawidłowego kręgu dłużników zobowiązanych do zapłaty długu celnego, zdaniem odwołującej spółki organ winien określić dłużników celnych zgodnie z art. 203 ust. 3 WKC, to jest ustalić wszystkie osoby, które brały udział w domniemanym usunięciu pod dozoru celnego lub co najmniej podjąć czynności w celu ustalenia możliwie najszerszego kręgu tych osób, bowiem organ celny dysponował dowodami wskazującymi na ustalenie pozostałych dłużników celnych w sprawie między innymi spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. (podmiot, który nie mógł prawidłowo rozliczyć procedury uszlachetnienia czynnego z uwagi na niewywiezienie produktów kompensacyjnych poza obszar UE), przewoźnika oraz kierowcy środka transportu o nr rej [.....], na który to w dniu 28 maja 2010 r. załadowano towar w siedzibie spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. oraz ewentualnie funkcjonariuszy celnych z OCD w D. (w tym Ł. S. i T. T.), którzy dopuścili się nieprawidłowości w trakcie dokonywania czynności w UC przeznaczenia, a których organ celny nie rozważył, - art. 96 ust. 2 WKC poprzez jego błędne zastosowanie tj. osobą zobowiązaną do przedstawienia towarów w ich nienaruszonym stanie jest również każdy przewoźnik, który przejmuje towary wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu, a nie może być wątpliwości, że zarówno ukraiński przewoźnik, do którego należał pojazd o nr rej. [.....], jak i ukraiński przewoźnik B. V. W. wiedzieli, że przewożony przez nich towar był objęty procedurą tranzytu, gdyż podmioty te wraz z towarem przewoziły dokument tranzytowy T1, który jest wystawiany tyko w jednym egzemplarzu i który jest nieodłącznym elementem towaru przewożonego w procedurze tranzytu. 2. przepisów postępowania: - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie i w konsekwencji nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego, w szczególności nieustalenie i nieodszukanie dłużników celnych w sprawie oraz niewyjaśnienie okoliczności zakończenia tranzytu w urzędzie celnym przeznaczenia, - art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie okoliczności, że dokumenty związane z zakończeniem tranzytu z dnia 28 maja 2001 r., do którego doszło ostatecznie w dniu 31 maja 2001 r. stanowią dokumenty urzędowe i nie przeprowadzono dowodów przeciwnych w stosunku do nich, następnie nieprzesłuchanie funkcjonariuszy celnych w charakterze świadków, - art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji i nieprzekazanie sprawy do ponownego rozpoznania pomimo tego, że uzasadnienie organu pierwszej instancji wskazuje, że nie ustalono wszystkich okoliczności istotnych dla sprawy, w tym danych ukraińskiego przewoźnika i jego kierowcy, który odebrał towar ze spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. w dniu 28 maja 2010 r. czy też okoliczności zamknięcia procedury tranzytu w Urzędzie Celnym przeznaczenia, a organ odwoławczy nie przeprowadził postępowania uzupełniającego w tym zakresie, - art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 WKC poprzez wydanie decyzji przez organ celny na niekorzyść strony odwołującej, ponieważ skarżąca spółka jako jedyny pomiot zaskarżył decyzję pierwszej instancji a pomimo tego wydana przez organ odwoławczy decyzja pogorszyła jego sytuację prawną, gdyż gdyby nie zaskarżyła się mogłaby w drodze regresu w postepowaniu cywilnym żądać od ustalonych dłużników celnych tj. kierowcy i przewoźnika zwrotu uiszczonego długu celnego, gdyż odpowiedzialność za powstały dług celny jest odpowiedzialnością solidarną, a organ pierwszej instancji uznał, że podmioty powinny być dłużnikami celnymi. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2014 r., poz. 1647.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie stwierdził w wyniku przeprowadzonej kontroli co do zgodności z prawem, by w zaskarżonej decyzji, tkwiły kwalifikowane wady skutkujące stwierdzeniem jej nieważności, czy wznowieniem postępowania administracyjnego. Nie dopatrzył się też takich naruszeń przez orzekający organ celny przepisów postępowania - rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., wyd. polskie specjalne z 2004 r., rodz. 2, t. 4, str. 307) oraz przepisów wykonawczych do tego rozporządzenia, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. jedn., Dz.U. z 2015 r., poz. 613), w stopniu, który w istotny sposób mógłby mieć wpływ na wynik sprawy - ani też przepisów prawa materialnego w stopniu mających wpływ na jej wynik. Materialnoprawną podstawę zaskarżonej decyzji stanowiły w szczególności przepisy rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. ze zm., wyd. polskie specjalne z 2004 r., rodz. 2, t. 4, str. 307 – zwanego dalej WKC), przepisy rozporządzenia Komisji (EWG) nr 2454/93 z dnia 2 lipca 1993 r. ustanawiającego przepisy w celu wykonania rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L 253 z 11 października 1993 r. str. 1 ze zm., Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 6, str. 3 ze zm. – zwanego dalej RWKC), ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., zwanej dalej Ordynacją podatkową) oraz ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz.U. z 2013, poz. 727 ze zm., zwanej dalej Prawem celnym). Spór w niniejszej sprawie koncentruje się wokół następujących zasadniczych kwestii powstania długu celnego w warunkach art. 203 WKC, w konsekwencji prawidłowości ustalenia kręgu dłużników. W ocenie Sądu za prawidłowe należało uznać stanowisko organów celnych obydwu instancji, że dowody zgromadzone w toku kontrolowanego postępowania wskazują jednoznacznie na fakt powstania długu celnego w rozumieniu art. 203 WKC. Zgodnie z tym przepisem, dług celny w przywozie powstaje w wyniku usunięcia spod dozoru celnego towaru podlegającego należnościom celnym przywozowym, przy czym dozór celny to ogólne działania prowadzone przez organy celne w celu zapewnienia przestrzegania przepisów prawa celnego oraz w razie potrzeby innych przepisów mających zastosowanie do towarów znajdujących się pod dozorem celnym (art. 4 ust. 13 WKC). Pojęcie "usunięcie spod dozoru celnego" nie jest zdefiniowane w przepisach WKC ani prawa celnego, jednak w orzecznictwie (także Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości) przyjmuje się, że oznacza ono każde działanie lub zaniechanie, którego skutkiem jest choćby tylko czasowe uniemożliwienie lub utrudnienie organom celnym możliwości dostępu, przeprowadzenia kontroli towarów objętych dozorem celnym. Stan faktyczny rozpatrywanej sprawy niewątpliwie wskazuje, że przedmiotowy towar w postaci ubrań męskich, stanowiącej produkt kompensacyjny uzyskany w wyniku realizacji gospodarczej procedury zawieszającej uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń pozostawał pod dozorem celnym. Podstawę takich wniosków stanowi analiza zgromadzonych dowodów - zgłoszenia celnego z dnia 18 września 2009 r. nr [.....], według którego towar w postaci tkanin szczegółowo opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji został tą procedurą objęty. Z tkanin tych uszyto ubrania męskie, którym jako produktom kompensacyjnym nadano w dniu 28 maja 2010 r. za dokumentem EAD [.....] przeznaczenie celne powrotnego wywozu. W tym samym dniu towar ten objęto procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego a jako urząd celny przeznaczenia wskazano na nocie tranzytowej z dnia 28 maja 2010 r. Oddział Celny Drogowy w D., w którym do dnia 5 czerwca 2010 r. miała zostać zakończona procedura tranzytu zewnętrznego. Oznacza to, że do tego dnia miało nastąpić przedstawienie towaru wraz z dokumentami w urzędzie celnym przeznaczenia. Zdaniem Sądu powyższe ustalenia faktyczne organów celnych są prawidłowe i zostały dokonane na podstawie dokumentów znajdujących się w aktach administracyjnych sprawy, których treść nie jest kwestionowana przez skarżącą Spółkę. Nie jest też kwestionowany fakt, że towar w postaci ubrań męskich przeznaczonych do wywozu poza teren Wspólnoty pozostawał pod dozorem celnym. Ustalenia organów co do stanu faktycznego, który nastąpił po fakcie objęcia towaru procedurą zawieszającą tranzytu zewnętrznego także zostały dokonane prawidłowo i tych ustaleń skarżąca również nie kwestionuje. Kluczowym elementem tego etapu stanu faktycznego tj. obejmującego okres od dnia 28 maja 2010 r. do dnia 5 czerwca 2010 r. jest fakt, że produkt kompensacyjny w postaci ubrań męskich w liczbie 2058 szt. nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 5 czerwca 2010 r. Także ten fakt nie jest przez skarżącą Spółkę kwestionowany. Skoro tak, to zaprzeczanie przez skarżącą Spółkę faktowi usunięcia towaru spod dozoru celnego (co powodowałoby nieistnienie długu celnego), bądź twierdzenie, że usunięcie tego towaru spod dozoru jest kwestią sporną nie mogło zostać uznane za zasadne, skoro nie zostało poparte żadnym dowodem, ani nie wywiedzione z żadnej z okoliczności prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego. Na żadnym etapie postępowania skarżąca Spółka nie twierdziła też, że towar w postaci 2058 szt. ubrań męskich podlegający dozorowi celnemu opuścił obszar celny Wspólnoty przez jakiekolwiek inne przejście graniczne, tj. nie wskazała na istnienie tzw. alternatywnego dowodu potwierdzającego zakończenie procedury tranzytu (art. 366 RWKC), ani nie wykazała okoliczności, o których mowa w art. 406 ust. 1 i 2 RWKC. Nie ma więc podstaw do twierdzenia, że nie doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, względnie że jest to okoliczność sporna. Podkreślić należy, że stan usunięcia towaru spod dozoru celnego jest okolicznością obiektywną, którą na podstawie prawidłowo przeprowadzonych ustaleń faktycznych organy stwierdziły. Nie ma zatem racji skarżąca Spółka twierdząc, że organ celny powinien tę okoliczność udowodnić. Skarżąca Spółka nie wskazuje, jakie jeszcze konkretnie dowody, których brak w sprawie, miałyby świadczyć o usunięciu towaru spod dozoru celnego. Należy zwrócić uwagę, że w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości uznaje się, że "usunięcie towaru spod dozoru celnego" w rozumieniu art. 203 ust. 1 WKC nie wymaga istnienia elementu intencjonalnego, ale odnosi się jedynie do połączenia warunków natury obiektywnej. (tak np. wyrok ETS z dnia 11 lipca 2002 r. C-371/99). Okoliczności takie niewątpliwie w stanie faktycznym sprawy zaistniały. Wobec tego argumentacja skarżącej Spółki, że organy "nie zadały sobie trudu" ustalenia, kiedy i przez jakie przejście graniczne pojazd [.....]opuścił teren Unii Europejskiej jest niezrozumiała. Ta okoliczność, wobec ustalenia przez organy, że towar nie opuścił terenu UE do dnia 5 czerwca 2010 r. nie ma w sprawie żadnego znaczenia, zatem organy nie były zobowiązane do jej ustalenia. Stanowisko skarżącej Spółki jest niekonsekwentne. Z jednej strony skarżąca Spółka zarzuca organom celnym błędne ustalenia chwili powstania długu celnego, nie kwestionując przy tym faktu powstania długu celnego, a z drugiej strony podnosi, że organy błędnie oceniły stan faktyczny i co za tym idzie błędnie zastosowały art. 203 ust. 2 WKC. Podnieść zatem należy, że przepis ten stanowi, iż dług celny powstaje z chwilą usunięcia towaru spod dozoru celnego. Zdaniem Sądu, w kontrolowanym postępowaniu organy prawidłowo ustaliły, że chwilą usunięcia towaru spod nadzoru celnego i jednocześnie powstania długu celnego jest dzień 6 czerwca 2010 r. tj. dzień następny po dniu, w którym upływał termin wyznaczony w zgłoszeniu tranzytowym na zakończenie procedury celnej tranzytu. Skarżąca nie przedstawiła towaru objętego procedurą tranzytu zewnętrznego w urzędzie celnym przeznaczenia do dnia 5 czerwca 2010 r. Sąd podziela więc w całości argumentację organów w tej kwestii. Stanowisko to nie jest sprzeczne z żadnym z przepisów mających zastosowanie w sprawie, ponadto jest logiczne i adekwatne do stanu faktycznego sprawy. Trafnie organ zauważa, powołując się na pogląd prezentowany w piśmiennictwie (W. Morawski w: Wspólnotowy Kodeks Celny pod red. W Morawskiego, wyd. Wolters Kluwer Polska Sp. z o.o. Warszawa 2007, kom. do art. 203), że w trakcie procedury tranzytu towar może być wielokrotnie usunięty spod nadzoru celnego i w tej sytuacji powstanie długu celnego powoduje pierwsze usunięcie towaru spod nadzoru celnego, jeżeli oczywiście organy zdołają tę chwilę ustalić. W rozpatrywanej sprawie czynności podejmowane przez organy celne w toku postępowania nie doprowadziły jednak do ustalenia chwili pierwszego usunięcia towaru spod nadzoru celnego. Zasadnie wobec tego uznały organy, że w takiej sytuacji należało przyjąć, iż skoro do dnia 5 czerwca 2010 r. towar miał być a nie został przedstawiony w urzędzie celnym przeznaczenia, to za datę usunięcia spod dozoru celnego należy uznać dzień 6 czerwca 2010 r. Przyjęcie odmiennego stanowiska byłoby sprzeczne ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym. Argumentacja skarżącej Spółki przedstawiona w tym względzie w odwołaniu od decyzji organu I instancji, a następnie w skardze, że przyjęta przez organy data usunięcia przedmiotowego towaru spod dozoru celnego jest nieprawidłowa nie ma odzwierciedlenia w materiale dowodowym ani w obowiązujących przepisach. Zwrócić należy uwagę, że w sytuacji, kiedy przedmiotem procedury tranzytu zewnętrznego był towar w postaci ubrań męskich i towar ten nie opuścił terenu UE do dnia wyznaczonego w zgłoszeniu tranzytowym, to zdaniem Sądu nie ma podstaw do uznania, że przedstawienie w urzędzie celnym przeznaczenia samego tylko zgłoszenia tranzytowego w dniu 31 maja 2010 r., oraz zamknięcie na tej podstawie w tym dniu procedury tranzytu zewnętrznego, które jak się następnie okazało w wyniku ustaleń organu nigdy nie nastąpiło, ponieważ towar będący przedmiotem procedury nie został przedstawiony do dnia 5 czerwca 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia, świadczy o powstaniu długu celnego w innej dacie. O powstaniu długu celnego w innej dacie, nić to przyjęły organy w tej sprawie nie może zdaniem Sądu świadczyć okoliczność, że w dniu 30/31 maja 2010 r. w urzędzie celnym przeznaczenia przedstawiono notę tranzytową [.....]. Podkreślić więc należy, że ustalenie to jest dowodem świadczącym wyłącznie o zaistnieniu powyższego zdarzenia. Nieuprawnione jest jednak na tej podstawie twierdzenie, że skoro zdarzenie takie miało miejsce, to właśnie w tym dniu doszło do usunięcia towaru spod dozoru celnego, ponieważ faktu takiego organy nie ustaliły. Za nieuzasadniony w związku z tym należało uznać zarzut naruszenia przepisów art. 221 ust. 4 w zw. z art. 203 ust. 2 WKC, a za nieuprawnione twierdzenie, że organ celny pierwszej instancji kosztem prawidłowego przeprowadzenia postępowania starał się doręczyć skarżącej decyzję wymiarową przed upływem pięciu lat od chwili powstania długu celnego. Zarzucając naruszenie art. 89 WKC skarżąca Spółka twierdzi, że spółka "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. nie mogła prawidłowo zakończyć i rozliczyć procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń, ponieważ produkty kompensacyjne nie opuściły obszaru Wspólnoty, zatem to spółka "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. była zobowiązana do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury celnej, którą towar był objęty. Okoliczność ta powoduje zdaniem skarżącej Spółki, iż podmiot ten powinien ponosić odpowiedzialność za dług celny na podstawie art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC. Argumentacja ta również nie jest zasadna. Stoi ona w całkowitej sprzeczności z regulacją wynikającą z art. 89 ust. 1 WKC. Przepis ten stanowi, że procedura zawieszająca będąca jednocześnie gospodarczą procedurą celną zostaje zakończona, gdy towary objęte tą procedurą bądź produkty kompensacyjne lub przetworzone uzyskane pod tą procedurą otrzymają inne dopuszczone przeznaczenie celne. Takie brzmienie przepisu oznacza, że każda z wymienionych w nim gospodarczych procedur celnych powinna być zakończona poprzez nadanie towarom nią objętym właściwego, zgodnego z warunkami danej procedury przeznaczenia celnego (por. W. Morawski [w:] komentarzu do art. 81 WKC, op. cit.). Z kolei art. 4 pkt. 15 WKC definiuje pojęcie "przeznaczenia celnego" przez wskazanie pod lit. a)-e) rodzajów tego przeznaczenia, natomiast art. 4 pkt. 16 WKC wskazuje w lit. a)-h) na rodzaje procedur celnych. Z porównania tych jednostek redakcyjnych art. 4 WKC wynika, że "przeznaczenie celne" jest pojęciem szerszym od "procedury celnej", która jest jednym z rodzajów przeznaczenia celnego towaru. W niniejszej sprawie istotne jest, że w pojęciu "przeznaczenie celne" mieści się zarówno powrotny wywóz towarów poza obszar celny Wspólnoty, jak i tranzyt, skoro tranzyt stanowi procedurę celną a ta z kolei jest przeznaczeniem celnym towaru (jednym z wymienionych w art. 4 pkt. 15 WKC). Nie ma więc racji skarżąca Spółka, że procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń w stanie faktycznym kontrolowanej sprawy nie została zakończona i dlatego spółka "B" M. G., P. G., Sp. j. w S. powinna być dłużnikiem jako zgłaszający w procedurze gospodarczej. Brzmienie i prawidłowa interpretacja art. 89 ust. 1 WKC nie nasuwają wątpliwości, także w powiązaniu z treścią art. 4 pkt. 15 i 16 WKC, że produktowi kompensacyjnemu w postaci ubrań męskich zostało nadane przeznaczenie celne powrotnego wywozu i w dniu 28 maja 2010 r. został on objęty procedurą tranzytu zewnętrznego, zatem procedura uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń została zakończona. Natomiast rozliczenie tej procedury przez "B" M. G., P. G. sp. j. w S. i prawidłowość tego rozliczenia nie należą do okoliczności mających istotne znaczenie w niniejszej sprawie. Źródłem odpowiedzialności skarżącej Spółki jest bezsprzecznie ustalony przez organy fakt niezakończenia procedury tranzytu, a nie niezakończenie procedury uszlachetniania czynnego w systemie zawieszeń - co nie miało i nie mogło mieć miejsca, ponieważ w dniu 28 maja 2010 r. towar został objęty procedurą tranzytu zewnętrznego. Jak prawidłowo twierdzi organ, każde z przeznaczeń celnych stanowi niezależną instytucję prawa celnego wpływając – co istotne - na status towaru, oraz na sytuację osób uczestniczących w danym przeznaczeniu w danym przeznaczeniu, w tym także w danej procedurze. Prawidłowo też podnosi organ, że co do zasady korzystanie z jednego przeznaczenia celnego wyklucza możliwość równoczesnego objęcia towaru innym przeznaczeniem, czy inną procedurą celną. W niniejszej sprawie zasadnicze i decydujące znaczenie ma okoliczność, że procedura tranzytu zewnętrznego nie została nigdy zakończona (tj. nie została prawidłowo zakończona), pomimo przedstawienia w urzędzie celnym przeznaczenia dokumentów tranzytowych. Przedstawienie tych dokumentów samo przez się nie powoduje zakończenia procedury, której przedmiotem jest przecież towar a nie dokumenty z nim związane. Natomiast głównym zobowiązanym w procedurze tranzytu zewnętrznego była skarżąca Spółka, która okoliczności tej nie zaprzeczyła. Z tego powodu to na skarżącej Spółce spoczywały obowiązki określone w art. 96 ust. 1 WKC, czyli przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, oraz przestrzeganie przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Z powyższych względów nie mógł odnieść skutku zarzut naruszenia przez organy przepisu art. 89 WKC, ani też naruszenia art. 187, art. 191 i art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, oraz zarzut naruszenia art. 203 ust. 3 WKC odnośnie spółki "B" M. G., P. G., Sp. j. w S. Za nieuzasadnione należało uznać zarzuty dotyczące nieprawidłowego ustalenia kręgu podmiotów zobowiązanych do zapłaty długu celnego. W kwestii odpowiedzialności spółki "B" M. G., P. G., Sp. j. w S. stanowisko organów jest w ocenie Sądu zasadne. Po pierwsze, z przyczyn wskazanych powyżej, tj., że podmiot ten w ogóle nie uczestniczył w procedurze tranzytu zewnętrznego. Po wtóre, ponieważ jak prawidłowo oceniły organy zebrany materiał dowodowy – brak jakichkolwiek dowodów na to, aby podmiot ten usunął towar spod dozoru celnego, czy też w takim usunięciu uczestniczył. W momencie rozpoczęcia procedury tranzytu zewnętrznego towar nie stanowił już własności spółki "B" M. G., P. G. Sp. j. w S., a przede wszystkim odpowiedzialność za niego przejęła skarżąca Spółka. Zdaniem więc Sądu, wbrew zarzutom skargi, organy w sposób prawidłowy zgromadziły wystarczający materiał dowodowy do dokonania ustaleń w zakresie ewentualnej odpowiedzialności tego podmiotu i prawidłowo go oceniły. Na podstawie tych dowodów trafnie organy uznały, że podmiot ten nie spełnia przesłanek do zaliczenia go do którejkolwiek z grup dłużników wymienionych w art. 203 ust. 3 WKC. Stanowisko organów w tym zakresie Sąd podziela w całości. Za podmiot odpowiedzialny za dług celny nie mogła być również uznana agencja celna "C" z N., która nie była zgłaszającą towar do procedury tranzytu zewnętrznego. Odnośnie natomiast do twierdzeń skarżącej Spółki, że zarówno kierowca V. S., jak i przewożnik B. V. W. powinni być obciążeni odpowiedzialnością za dług celny, Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko organu odwoławczego. Zasadniczą przesłanką odpowiedzialności przewidzianej w art. 203 ust. 3 tiret drugie i trzecie WKC jest uczestniczenie w usunięciu towaru spod dozoru celnego i świadomość, że ma miejsce usunięcie towaru spod dozoru celnego lub powinność takiej świadomości (tir. 2), bądź świadomość lub powinność świadomości że towar, który podmiot nabywa lub wchodzi w jego posiadanie, w chwili jego nabycia lub wejścia w jego posiadanie jest towarem usuniętym spod dozoru celnego (tiret trzecie). Odnośnie do uczestniczenia kierowcy V. S. w usunięciu towaru spod dozoru celnego zauważyć należy, że dowody zebrane w toku postępowania pozwoliły na ustalenie, że w dniu 31 maja 2010 r. pojawił się on w urzędzie celnym przeznaczenia- Oddziale Celnym Drogowym w D., kierując pojazdem i najprawdopodobniej przedstawił zgłoszenie wskazane wyżej tranzytowe, a także uczestniczył w odprawie celnej przywozowej po stronie ukraińskiej (w J.). Natomiast brak jakichkolwiek dowodów na to, że był on osobą odbierającą towar w spółce "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. Jak ustaliły organy, odbiór towaru w tej firmie odbywał się w ten sposób, że płatności za towar były dokonywane gotówką bezpośrednio w kasie firmy w dniu odbioru, w którym był dokonywany także odbiór jakościowy. Transport był organizowany wyłącznie przez odbiorców towaru "zza wschodniej granicy". Wobec braku takiego obowiązku, nigdy nie były legitymowane osoby kupujące ani kierowcy. Niemożliwe więc było ustalenie, czy kierowca, który prowadził w dniu 31 maja 2010 r. pojazd i przedstawił do odprawy towar w D. był tą samą osobą, która kierowała pojazdem przy odbiorze towaru w spółce "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. Ponadto, co równie istotne - w zgłoszeniu tranzytowym opatrzonym powyższą datą wpisano znaki i przynależność państwową środka transportu podając białoruski numer rejestracyjny [....], a więc odmienny od numeru rejestracyjnego pojazdu, który został odprawiony w Oddziale Celnym Drogowym w D. w dniu 31 maja 2010 r. Ze względu na sposób odbioru towaru w spółce "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. szczegółowo opisany w uzasadnieniach kontrolowanych rozstrzygnięć, nie zdołano także ustalić danych przewoźnika towaru odebranego w spółce "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. Zgromadzony materiał dowodowy nie pozwalał jak słusznie uznał organ odwoławczy, na przypisanie kierowcy pojazdu, który przedstawił dokumenty towaru na przejściu granicznym w D. w dniu 31 maja 2010 r. i przewoził materiały budowlane, ani przewoźnikowi – właścicielowi tego pojazdu B. V. W. odpowiedzialności za powstały dług celny. Materiał ten nie wskazał bowiem, by osoby te uczestniczyły w jakikolwiek sposób w usunięciu towaru spod dozoru celnego, oraz by były one zaangażowane w jakikolwiek sposób w odbiór i załadunek towaru w spółce "B" M. G., P. G. Sp. j. w S. W tym zakresie nie ma więc podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia przepisu art. 203 ust. 3 WKC, ani naruszenia przepisów postępowania – art. 187 i 194 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo ocenił organ odwoławczy, że organ I instancji dokonał błędnej oceny prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do nieprawidłowego orzeczenia w tej kwestii. Skorzystanie zatem z kompetencji przyznanych art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej przez Dyrektora Izby Celnej było prawidłowe i zasadne. Organ odwoławczy ma bowiem uprawnienia do dokonania korekty oceny materiału dowodowego w sytuacji, gdy nie przeprowadza ustaleń istotnych w tym względzie okoliczności dla treści rozstrzygnięcia. Takie działanie organu odwoławczego mieści się bowiem w jego kompetencjach merytoryczno – refarmatoryjnych. Nie jest trafny zarzut, że poprzez wydanie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji doszło do pogorszenia sytuacji odwołujące się skarżącej Spółki, co stanowi naruszenie art. 234 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 213 WKC. Wskazać należy, że zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy zasadnie uznały, iż to skarżąca Spółka, będąca odwołującym się w toku instancji, jest dłużnikiem w rozumieniu art. 203 ust. 3 tiret czwarte WKC. Wobec tego w żaden sposób nie można twierdzić, że doszło do materialnoprawnego pogorszenia się sytuacji skarżącej Spółki. Wobec powyższego skarga nie mogła odnieść zamierzonego skutku i jako niezasadna musiała zostać oddalona. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718), orzekł jak w sentencji wyroku.