III SA/Kr 1579/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Marasek-Zybura Sędziowie WSA Elżbieta Czarny-Drożdżejko WSA Jakub Makuch ( spr.) Protokolant starszy sekretarz sądowy Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 maja 2022 r. sprawy ze skargi T Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej T Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w M kwotę 2217 zł (słownie: dwa tysiące dwieście siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2021 r. (znak [...]), po rozpatrzeniu odwołania T sp. z o.o. w M od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] 2021 r. (nr [...]), wymierzającej spółce karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za realizację przewozu drogowego podlegającego zgłoszeniu bez zapewnienia przekazywania aktualnych danych lokalizacyjnych środka transportu dokonującego przewozu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) w związku z art. 26 ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 859) - utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta, która jest przedmiotem skargi, zapadła w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy: W trakcie czynności kontrolnych podjętych w dniu [...] 2020 r. o godz. 15:25 w miejscowości S, funkcjonariusze Urzędu Celno-Skarbowego zatrzymali do kontroli środek transportu o numerze rejestracyjnym [...] wraz z naczepą. Transport przewożonego towaru objęty został zgłoszeniem SENT [...]. Według tego zgłoszenia, podmiotem wysyłającym był L Sp. z o.o. w G, a podmiotem odbierającym W Sp. z o.o. w G, natomiast przewoźnikiem T Sp. z o.o. w M. Transportem realizowano przewóz 31 000 litrów oleju napędowego (kod CN 2710) z miejscowości J do miejscowości Ś, w U. Do przedmiotowego przewozu przewoźnik w zgłoszeniu wskazał numer lokalizatora GPS [...]. W trakcie czynności kontrolnych, udokumentowanych protokołem nr [...] z dnia 26.06.2020 r. funkcjonariusze służby celno-skarbowej stwierdzili nieprawidłowość polegającą na braku danych z lokalizatora GPS. Pojazd nie posiadał bowiem właściwego wskazania odczytu lokalizatora GPS zgodnie z położeniem pojazdu w chwili kontroli, jak również nie wskazywał odczytu trasy przejazdu z J do miejsca kontroli w miejscowości S. Organ wskazał, że wskazane naruszenie powoduje, że nie został osiągnięty cel ustawy SENT, polegający na zapewnieniu skutecznego funkcjonowania i lepszego monitorowania przewozu towarów poprzez wykorzystanie danych geolokalizacyjnych pojazdu. Postanowieniem z [...] 2020 r. Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego wszczął z urzędu wobec T sp. z o.o. w M postępowanie w sprawie nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu. W wyniku przeprowadzonego postępowania, dnia [...] 2021 r. została wydana decyzja nr [...], którą Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego wymierzył spółce karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za realizację przewozu drogowego podlegającego zgłoszeniu, bez zapewnienia przekazywania aktualnych danych lokalizacyjnych środka transportu, dokonującego ten przewozu. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła T sp. z o.o. w M. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 8 w zw. z art. 144 § 5 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez doręczenie pełnomocnikowi strony decyzji w sposób niezgodny z przepisami Ordynacji podatkowej, tj. nie za pośrednictwem środków komunikacji elektronicznej oraz w błędnej formie pisma niewydanego w formie dokumentu elektronicznego; - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych oraz zasadę prawdy obiektywnej, poprzez niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego; - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, podczas gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności -przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i nie uwzględnieniem innych mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Odwołująca się spółka żądała uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 17 września 2021 r. (znak [...]), utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Organ zwrócił uwagę na obowiązki przewoźnika wynikające ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej ustawa SENT), akcentując obowiązki wynikające z art. 10a ust. 1 tej ustawy. Przepis ten nakłada na przewoźnika obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem. Podkreślił, że w celu zagwarantowania prawidłowego monitorowania transportu towarów w zgodzie z przepisami ustawy SENT niezbędne jest, aby dane zgłoszone w elektronicznym systemie SENT, pokrywały się ze stanem rzeczywistym, zarówno w zakresie dokonywanego przewozu, jak i towarzyszących mu dokumentów. Wskazał też na art. 22 ust. 2a ustawy, który przewiduje, że w razie niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, iż kontrolowany przewóz towarów dotyczył dostawy towaru z pozycji CN 2710 w ilości 31 000 litrów. Został on zgłoszony do elektronicznego systemu monitorowania drogowego przewozu towarów pod numerem [...]. W zgłoszeniu tym wskazano lokalizator GPS o numerze [...], który nie przekazywał do systemu danych geolokalizacyjnych dotyczących kontrolowanego przewozu zgodnie z połażeniem pojazdu na trasie przejazdu z miejsca załadunku towaru w J do miejsca kontroli w S. Organ II instancji wskazał na prezentowane w toku postępowania stanowisko odwołującej się spółki, która akcentowała, iż zamontowane w środku transportu urządzenie o nr [...], wykorzystując technologię pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych, przekazuje dane geolokalizacyjne środka transportu do zewnętrznego systemu lokalizacji (ZSL) używanego przez przewoźnika. Urządzenie to, w ocenie spółki, pokazywało cały czas trasę przewozu towaru. Spółka nie otrzymała przy tym żadnych sygnałów od operatora ZSL, który obsługuje GPS, że w tym dniu wystąpiły problemy z przesyłaniem danych do systemu SENT GEO. Kierowca w trakcie kontroli okazał kontrolującym obraz trasy jaki był widoczny w danej chwili, w trakcie kontroli. W systemie lokalizacji GPS i monitoringu pojazdów na monitorze w spółce, który dostarcza operator ZSL - trasa ta była zgodna z tym, gdzie kierowca się znajdował i jaką trasą się poruszał. W związku z powyższym, spółka podkreślała w toku postępowania, iż przewóz towarów realizowany był zgodnie z regulacjami zawartymi w ustawie SENT. Zarówno spółka, działając w roli przewoźnika, jak i kierowca środka transportu, dopełnili obowiązków wynikających z ustawy SENT. Przewoźnik zapewnił przekazywanie danych geolokalizacyjnych w trakcie realizacji przewozu, dane geolokalizacyjne środka transportu były przekazywane do rejestru z używanego przez przewoźnika zewnętrznego systemu lokalizacji. Organ odwoławczy akcentował, że zdaniem spółki, w przypadku braku prawidłowego przekazywania danych lokalizacyjnych do serwera z powodu błędów w odbieraniu danych lokalizacyjnych z systemu pozycjonowania lub błędów w przesyłaniu danych lokalizacyjnych, przewoźnik powinien otrzymać komunikat o braku przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W niniejszej sprawie takiego komunikatu przewoźnik jednak nie otrzymał. W tych okolicznościach, nie ma zatem podstaw, by nakładać na spółkę karę pieniężną ze względu na nieprawidłowości w przekazie danych geolokalizacyjnych. Spółka nie ma możliwości weryfikacji prawidłowości działania systemu SENT w obszarze odbioru danych geolokalizacyjnych wysyłanych przez aplikację SENT GEO, która sygnalizuje jej użytkownikowi poprawne działanie. W ocenie Spółki, powstała sytuacja związana jest z pojawieniem się problemów technicznych po stronie systemu SENT, który pomimo sprawnie działającej i aktualnego systemu ZSL, nie odbierał danych geolokalizacyjnych. Powyższe, wykluczać miało możliwość nałożenia kary na przewoźnika. Organ odwoławczy wskazał zarazem, że w odwołaniu spółka zarzucała także fakt zignorowana przez organ I instancji przedstawionego dowodu w postaci wydruku trasy, z którego wynika, jaką trasę w dniu 26 czerwca 2020 r. przebył sporny pojazd, jak też długość i czas wszystkich postojów. W ocenie spółki, dowód ten potwierdza, że brak przekazywania danych wynikał z problemów technicznych po stronie systemu SENT, który pomimo sprawnie działającego i aktualnego systemu ZSL, nie odbierał danych geolokalizacyjnych. W odpowiedzi na te zarzuty organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania organ I instancji wystąpił do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (pismo z dnia 29.10.2020r.) oraz do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z (pismo z dnia 5.01.2020r.) o udzielenia informacji dotyczących poprawności działania systemu SENT, PUESC i systemu SENT GEO, w dniu dokonywanej kontroli. Z otrzymanych odpowiedzi wynikało, że w czasie analizowanej trasy przewozu, nie stwierdzono okoliczności mogących powodować utrudnienia przy korzystaniu z wymienionych systemów. Nie stwierdzono też błędów po stronie systemu SENT GEO, mogących skutkować brakiem możliwości odbierania danych geolokalizacyjnych. W ocenie organu odwoławczego, sam fakt naruszenia obowiązku, o którym mowa w ustawie, pociąga skutek w postaci kary pieniężnej. Także zarzut naruszenia zasady proporcjonalności, przejawiający się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i brakiem uwzględnienia innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę, w ocenie organu II instancji nie znajdował uzasadnienia. W ocenie tego organu, konstytucyjna zasada proporcjonalności adresowana jest do ustawodawcy, który sam zdecydował o wysokości, współmierności i proporcjonalności kar narzuconych ustawą SENT w stosunku do naruszonych przepisów ustawy, nie przewidując miarkowania kar. Zatem, z uwagi na powyższe, wobec obiektywnie stwierdzonego naruszenia przepisów ustawy SENT, organ zobowiązany był do wymierzenia kary. Stanowisko to uzasadnia również nieodstąpienie przez organ od nałożenia kary pieniężnej ze względu na znikomy rodzaj uchybienia oraz z uwagi na fakt, iż nie doszło do uszczuplenia podatkowego, na co powoływała się Spółka. Odnośnie zarzutu braku poinformowania spółki o tym, że nie były przekazywane dane do systemu SENT GEO, organ odwoławczy podkreślił, że przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów, nie zawierają regulacji odnośnie obowiązku administratora systemu PUESC, informowania przewoźników o braku przesyłania do tego systemu danych geolokalizacyjnych konkretnego pojazdu. Z tego m.in. powodu system ten nie posiada funkcjonalności umożliwiającej przekazywania takich informacji. To przewoźnik, zgodnie z art. 10a ust. 1 ustawy, ma zapewnić poprawne przesyłanie danych lokalizacyjnych do systemu i w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia, poprzez stronę internetową, ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Organ II instancji podkreślił, że przekazywanie na bieżąco danych geolokalizacyjnych pojazdu jest jednym z podstawowych obowiązków przewoźnika, który powinien wypracować takie mechanizmy przekazywania stosownych danych do systemu, aby wywiązać się z powyższego obowiązku. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy przewoźnik do przekazywania danych wykorzystuje podmiot zewnętrzny, czy też dokonuje tego samodzielnie, bowiem całkowita odpowiedzialność za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych spoczywa właśnie na nim. W ocenie organu odwoławczego, słuszne było stanowisko, że w sprawie doszło do zaniedbań po stronie przewoźnika, które doprowadziły do naruszenia przepisów ustawy, co powoduje konieczność wymierzenia kary. Wg organu II instancji, prawidłowo w sprawie zastosowano art. 22 ust. 2a ustawy stanowiący, iż w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10 000 zł. Organ zwrócił też uwagę, że przepisy ustawy o systemie monitorowania (...) przewidują możliwość odstąpienia od nałożenia kary. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego albo przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, w sprawie nie zachodziły przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, z przyczyn przedstawionych poniżej. Organ podkreślił, że instytucja ulgi (odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej) oparta jest na uznaniu administracyjnym. W rozpatrywanej sprawie, ewentualne udzielenie wnioskowanej ulgi uzależnione jest w pierwszej kolejności od spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Przez "ważny interes strony" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika. To sytuacja, w której z powodu nadzwyczajnych losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych (B. Dauter, Ordynacja podatkowa, Komentarz, wyd. Lexis Nexis 2011 r.). Przykładem, może tu być utrata możliwości zarobkowania, czy utrata losowa majątku. O istnieniu ważnego interesu strony nie decyduje jej subiektywne przekonanie o tym, że taki interes posiada, lecz względy zgodne z powszechnie aprobowaną hierarchią wartości, w której wysoką rangę mają zdrowie i życie, a także możliwości zarobkowe, w celu zdobycia środków utrzymania dla siebie i rodziny oraz zagrożenie egzystencji. W ocenie organu, pojęcia ważnego interesu nie można jednak upatrywać wyłącznie w dolegliwości finansowej, jakiej doświadcza strona w związku z koniecznością wywiązania się z ciążących na niej zobowiązań (por wyroki: z 4 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 1467/14, z 10 lutego 2015 r., I SA/G1 797/14, z 22 kwietnia 1999 r., SA/Sz 850/98 i in.). Z kolei, pojęcie "interesu publicznego" to dyrektywa postępowania nakazująca mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji. Poza tym, zdaniem organu odwoławczego, interes publiczny nie może być przedkładany ponad nadrzędną zasadę praworządności, którą wyraża art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o. p. Organ II instancji zwrócił uwagę, że uwzględniając treść art. 22 ust. 3 ustawy o SENT, organ I instancji zwrócił się do spółki o wskazanie i uzasadnienie przesłanek mogących przemawiać za odstąpieniem od nałożenia przedmiotowej kary. W odpowiedzi spółka przysłała swoje stanowiska w sprawie oraz dołączyła dokumenty w postaci: wykazu zaliczek na poczet podatku dochodowego CIT za okres od 01.01.2020 r. do 30.09.2020r., wykaz środków trwałych wg stanu na dzień 23.10.2020 r., wydruk trasy kierowcy, potwierdzenie rejestracji urządzenia GPS przewoźnika oraz listę aktywnych urządzeń GPS. Organ odwoławczy powołał ustalenie organu I instancji, z których wynika, że analiza dokumentów pozwoliła stwierdzić, iż sytuacja finansowa spółki jest stabilna, podobnie jak działalność gospodarcza, która cechuje się rentownością i stałym poziomem obrotów. Konieczność uiszczenia wymierzonej kary nie będzie więc skutkować np. utratą płynności finansowej, ograniczeniem działalności, czy redukcją zatrudniania, które to przesłanki wskazywałyby na istnienie interesu publicznego w odstąpieniu od nałożenia kary. Okoliczności takich nie stwierdzono także analizując zgromadzony materiał dowodowy w postępowaniu odwoławczym. Jednocześnie, w ocenie organu odwoławczego, brak jest w sprawie nadzwyczajnych i losowych okoliczności, które rzutowałyby na niemożność wywiązania się z należności wynikającej z zaskarżonej decyzji i tym samym uzasadniały odstąpienie od wymierzenia przedmiotowej kary z uwagi na ważny interes strony. Nadto, zdaniem organu, odstąpienie w takich okolicznościach od wymierzenia ww. kary pieniężnej kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Zastosowanie ulgi stawiałoby bowiem spółkę w nieuzasadnionej, uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, nie podważających konieczności zapłaty kary pieniężnej, w sytuacji naruszenia przepisów ustawy SENT i wywiązujących się z tego obowiązku. Byłoby też niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe. Organ odwoławczy podzielił zarzut doręczenia pełnomocnikowi spółki decyzji w wadliwy sposób, tj. za pośrednictwem poczty, zamiast za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Stwierdził jednak, że decyzja ta została jednak skutecznie doręczona, a stwierdzone uchybienie nie stanowi podstawy do uchylenia decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia zasad praworządności i prawdy obiektywnej, a w szczególności działania organów administracji publicznej na podstawie przepisów prawa, jak również konieczności wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych, stwierdził organ II instancji, iż skarżona decyzja nie jest obarczona tymi wadami. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie na opisaną wyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 września 2021 r. wniosła T sp. z o.o. w M. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych, zasadę prawdy obiektywnej, oraz brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału sprawy i dokonanie oceny dowodów w sposób wybiórczy, poprzez - niewyjaśnienie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, niewystarczające ustalenie stanu faktycznego, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, a w szczególności pominięcie dowodu w postaci wydruku trasy kierowcy; - pominięcie ratio legis przepisów o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz - art. 210 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji, a w szczególności brak wyjaśnienia tego, dlaczego organ uznał, że nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny; - art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie i nieodstąpienie od nałożenia kary pieniężnej podczas ,gdy było to uzasadnione z uwagi na ważny interes przewoźnika i interes publiczny, w tym: a) błędną wykładnie i pominięcie w ustaleniu pojęcia "ważnego interesu publicznego" zasad proporcjonalności, bezpieczeństwa i zaufania do organów państwowych, co w konsekwencji nie pozwoliło organom odstąpić od nałożenia kary. b) pominięcie rzeczywistej intencji ustawodawcy i nieodstąpienie od nałożenia kary pomimo braku uszczuplenia należności Skarbu Państwa w podatku akcyzowym i Vat - art. 31 ust. 3 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej oraz art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej przez wydanie decyzji naruszającej zasadę proporcjonalności -przejawiającym się niewspółmiernością zastosowanych środków (kary) względem celu jaki ma osiągnąć ustawa o SENT i brakiem uwzględnienia innych, mniej uciążliwych dla strony rozwiązań przewidzianych przez tę ustawę. Skarga żądała uchylenia zaskarżonych decyzji oraz zasądzenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi obszernie rozwinięto zarzuty. W odpowiedzi na skargę organ domagał się jej oddalenia. Podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Nadto podał, że jako niezasadny uznaje zarzut pominięcia dowodu w postaci wydruku trasy kierowcy. Dowód ten nie został bowiem pominięty ale nie mógł stanowić dowodu na okoliczność braku naruszenia przepisów ustawy SENT. Nie jest to bowiem wydruk z systemu SENT GEO, wymagany zgodnie z ustawą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna i skutkowała uchyleniem obu zaskarżonych decyzji. Przedmiotem kontrolowanej sprawy była ocena prawidłowości decyzji o nałożeniu na skarżącą spółkę kary pieniężnej w wysokości 10 tys. zł, za naruszenie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2021 r. poz. 1857; dalej ustawa SENT). Stwierdzone w tej sprawie przez orzekający organ administracji naruszenie przepisów wskazanej ustawy polegało na braku zapewnienia przez przewoźnika (stronę skarżącą) przesyłu danych geolokalizacyjnych ze środka transportu do systemu monitorowania przewozu. Jak bowiem ustalono w trakcie kontroli w dniu 26.06.2020 r., lokalizator GPS pojazdu spółki, nie posiadał właściwego wskazania odczytu, zgodnie z położeniem tego pojazdu w chwili kontroli, jak również nie wskazywał odczytu trasy przejazdu z J do miejsca kontroli w S. Z art. 10a ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Ustęp 2 tego przepisu stanowi, że przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu w lokalizator. Nie jest to jednak konieczne, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (ust. 3). Zgodnie z art. 22 ust. 2a ustawy, w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei wg art. 22 ust. 2b, odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru. Natomiast zgodnie z art. 22 ust. 3, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 -2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ten ostatni przepis mówi natomiast, że organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Zaakcentować należy, że z powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wynika, że przewoźnik jest odpowiedzialny za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem SENT w trakcie całej trasy przejazdu, a jego odpowiedzialność za brak przekazywania tych danych, wyłącza tylko brak sprawności systemu. W realiach sprawy należy zauważyć, że w toku kontrolowanego postępowania organ administracji podjął czynności mające na celu ustalenie, czy w dniu kontroli pojazdu spółki, system SENT działał prawidłowo. W tym celu, organ pozyskał informacje od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W (pismo z dnia 26.11.2020 r.; k. 60) oraz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Z (pismo z dnia 12.01.2021; k. 69), z których wynikało, że nie odnotowano wadliwego działania systemu SENT GEO, SENT i PUESC. Jednocześnie należy dostrzec, że w toku postępowania, przedstawiciel strony skarżącej przedłożył dowód, mający w jego ocenie świadczyć, o wadliwości działania systemu monitorowania. Z akt sprawy wynika bowiem, że już w trakcie kontroli, skarżąca okazała funkcjonariuszom Urzędu Celno-Skarbowego w K, wydruk z aplikacji obsługującej monitorowanie pojazdu spółki (lucanus) wraz z różnymi parametrami trasy przebytej w tym dniu przez kontrolowany pojazd (k. 1-3 a.a.). Okoliczność ta, została utrwalona w protokole sporządzonym z przeprowadzonej kontroli (k. 16), w trakcie której "właściciel firmy transportowej stwierdził, że urządzenie lokalizacyjnej GPS działa prawidłowo." Mając na uwadze przejawianą w toku postępowania inicjatywę dowodową skarżącej spółki, i oceniając w tym aspekcie wydane w sprawie decyzje, stwierdzić należy, że powyżej przedstawiony dowód, mający przemawiać za wadliwością działania systemu SENT w dniu kontroli pojazdu spółki, został całkowicie pominięty przez organy administracji obu instancji. W stosunku bowiem do tego dowodu (w ocenie spółki kluczowego, gdyż przesądzającego o niedopuszczalności nałożenia kary pieniężnej), żaden z orzekających w sprawie organów, nie zajął stanowiska, ani go nie ocenił. Próbę naprawy tego stanu rzeczy podjęto dopiero w odpowiedzi na skargę (k. 29v), jednak podkreślić należy, że przedstawione dopiero w postępowaniu sądowym stanowisko organu odwoławczego w powyższym zakresie, nie może konwalidować wskazanych braków wydanych w sprawie decyzji. Niewątpliwie bowiem obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie zmierzające do nałożenia kary pieniężnej, było szczegółowe ustosunkowanie się do każdego dowodu zgłoszonego przez stronę w toku takiego postępowania. Organ podatkowy ocenia bowiem, na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 Ordynacji podatkowej). W realiach niniejszej sprawy, obowiązkiem organów było niewątpliwie skonfrontowanie zaoferowanego przez stronę dowodu, z dowodami pozyskanymi z urzędu, tj. z treścią pism DIAS we W z dnia 26.11.2020 r. i DISAS w Z z dnia 12.01.2021, a następnie dokonanie analizy i oceny wszystkich tych dokumentów przy wykazaniu, czy i dlaczego organy przyznają lub odmawiają przyznania, wiarygodności i mocy dowodowej określonym dokumentom. W tej sprawie było to szczególnie aktualne z uwagi na wystosowane do spółki wezwanie z dnia 19.10.2020 r. (k. 23) żądające złożenia wyjaśnień odnośnie trasy przejazdu spornego pojazdu i faktu ponownego przedłożenia przez skarżącą m.in. wydruku z aplikacji lucanus (k. 32) na powyższą okoliczność. Przemilczenie zaś przez organy administracji złożonego przez stronę, istotnego w jej ocenie dowodu, świadczy o niewątpliwym naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 par. 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; Dz. U. 2022 r., poz. 329). Nadto dostrzec należy, że przedstawiona wyżej wada postępowania, w zakresie braku kompleksowej oceny materiału dowodowego sprawy, nie była jedyną, jaką dopuściły się orzekające w tej sprawie organy administracji publicznej. Zauważyć bowiem trzeba, że z uwagi na fakt, że jedną z przesłanek do odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej jest – wg art. 22 ust. 3 ustawy SENT - jego "ważny interes" lub "interes publiczny" (por. niżej). Organ I instancji uznał, że przydatne do oceny wskazanego aspektu sprawy może być ustalenie sytuacji finansowej przewoźnika. Dlatego też, powołanym już wyżej wezwaniem z dnia 19.10.2020 r. (k. 23) wezwano spółkę do przedłożenia dokumentów określających jej aktualną sytuację finansową. W odpowiedzi na to wezwanie spółka zaoferowała m.in. dokument obrazujący zaliczki płacone na podatek CIT, za okres 1.01.-30.09.2020 r. (k. 35) oraz wykaz posiadanych środków trwałych (k. 36). Przy ocenie sytuacji finansowej spółki, rzutującej na ustalenie przesłanek mogących decydować o możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej za uchybienie przepisom ustawy SENT, organy obu instancji wskazanych wyżej dokumentów w ogóle nie wziął pod uwagę i ich nie analizowały. Oparły się w tym zakresie wyłącznie na pozyskanych z urzędu, zagregowanych danych pochodzących z deklaracji Vat skarżącej spółki. Jednocześnie organ I instancji w uzasadnieniu wydanej decyzji stwierdził, że: "spółka mimo wezwania nie przedłożyła stosownych dokumentów wykazujących jej ważny interes lub interes publiczny" (k. 80 a.a., k. 7 decyzji organu I instancji). Powyższe stwierdzenie, wobec oczywistej inicjatywy dowodowej spółki wykazanej w powyższym przedmiocie, nie było uprawnione. W konsekwencji, nie było poprawne ustalenie kondycji finansowej strony skarżącej (co, jak wyżej wskazano – mogło mieć wpływ na spełnienie przesłanki odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej), z pominięciem zaoferowanych przez spółkę dowodów. Naruszenie to, podobnie jak wyżej opisane, w ocenie sądu, mogło mieć istotny wpływ na wynika sprawy, skoro mogło prowadzić do odmiennych ustaleń sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki. Jak wyżej wskazano, przepis art. 22 ust. 3 ustawy SENT, stanowi, że w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej. W przepisie tym ustawodawca posłużył się pojęciami niedookreślonymi (ważny interes przewoźnika, interes publiczny). Z uwagi na fakt, że rozumienie tych pojęć ma znaczenie z punktu widzenia możliwości odstąpienia od nałożenia na przewoźnika kary pieniężnej, kluczowe jest ustalenie znaczenia tych terminów. Analizując pod tym kątem wydane w sprawie decyzje stwierdzić należy, iż zawarte w tym zakresie rozważania organów są wyjątkowo lapidarne. Organ I instancji, odwołując się do orzecznictwa zapadłego na gruncie art. 67a par. 1 Ordynacji podatkowej, wskazał na zasadę zaufania do Państwa, dobra rodziny, zabezpieczenia społecznego oraz na akcentowaną już wyżej, sytuację finansową podmiotu, któremu może być udzielona ulga. Zwrócił uwagę, że o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują takie kryteria jak zdrowie, zagrożenie egzystencji, utrata zarobkowania. Finalnie stwierdził (k. 80 a.a.), że "nierealizowanie obowiązków z ustawy SENT, nie przemawia za udzieleniem pomocy publicznej, poprzez odstąpienie od ukarania. Odmienne stanowisko naruszałoby zasady równości i konkurencyjności podmiotów. Uprzywilejowywałoby stronę względem innych firm (...)." Z kolei organ odwoławczy podał (k. 122v a.a.), że "odstąpienie od wymierzenia kary kolidowałoby z interesem Skarbu Państwa, naruszając tym samym interes publiczny. Stawiałoby spółkę w uprzywilejowanej pozycji wobec innych podmiotów, niepodważających konieczności zapłaty kary w sytuacji naruszenia ustawy SENT. Byłoby niezgodne z zasadą zaufania do organów podatkowych i stanowiłoby naruszenie konstytucyjnej zasady równego traktowania wszystkich podmiotów przez organy państwowe." Sąd orzekający w tej sprawie podziela jednak taki sposób rozumienia pojęcia "interesu publicznego", który zaprezentowany został m.in. w wyrokach NSA z dnia 9 stycznia 2020 r. (sygn. akt II GSK 1385/19), z dnia 26 lutego 2020 r. (sygn. akt II GSK 1075/19), z dnia 20 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 96/20), z dnia 21 maja 2020 r. (sygn. akt II GSK 307/20), z dnia 30 czerwca 2021 r. (sygn. akt II GSK 100/21) oraz z dnia 14 października 2021 r. (sygn. akt II GSK 737/21) oraz w wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 kwietnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Bd 1568/22). We wskazanych orzeczeniach podkreśla się, że nie jest prawidłowe wykładanie pojęcia "interesu publiczny" w rozumienie ustawy SENT, z odwołaniem się do poglądów wyrażanych na tle art. 67a i art. 67b O.p. Ustawa SENT bowiem, kwestię odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej reguluje w sposób pełny. W zakresie tych stanowisk akcentuje się, że podstawową funkcją realizowaną przez podatki jest funkcja fiskalna, gdyż ich celem jest dostarczanie państwu środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Z kolei sankcje pieniężne stanowią dolegliwość za działania bez wymaganego prawem zezwolenia organu administracji publicznej, za naruszenie zakazu lub nakazu określonego przepisami prawa, a także za spowodowanie stanu bezprawia administracyjnego trwającego w określonym przedziale czasu. Sankcje pieniężne (kary pieniężne) pełnią funkcje: prewencyjną, restytucyjną, kompensacyjną, a także represyjną. W art. 22 ust. 3 ustawy SENT ustawodawca wprost przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych interesem publicznym, a to oznacza, że przewidział sytuacje, w których odstąpienie od dochodzenia należności będzie zbieżne z tym interesem. Pojęcie interesu publicznego, określonego w art. 22 ust. 3 obejmuje więc takie okoliczności jak: stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa, czy też innych przestępstw, czy nieprawidłowości te zdarzyły się jednokrotnie (sporadycznie) czy też występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej niedbałości, nienależytej staranności w prowadzeniu swoich interesów, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika ma charakter prewencyjny czy też dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (np. wyrok NSA z dnia 18 maja 2020 r., sygn. akt II GSK 220/20). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można także pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących, postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli, tego, czy naruszenie wiązało się z realnym zagrożeniem interesów Państwa, a także czy nałożenie na przewoźnika kary pieniężnej w okolicznościach sprawy realizuje cel ustawy o systemie monitorowania. NSA w wyroku z dnia 14 października 2021 r. (sygn. akt II GSK 737/21) wskazywał dodatkowo, że w tym aspekcie chodzi również o ustalenie, czy wymierzona kara pieniężna nie narusza zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji). Nakazuje ona organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu. Niezbędność to również skorzystanie ze środków jak najmniej uciążliwych dla podmiotów, których prawa podlegają ograniczeniu. Jeżeli zatem sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w większym stopniu niż to jest niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to przesłanka interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary. Wskazana wykładnia art. 22 ust. 3 wyznacza zakres koniecznych ustaleń faktycznych, jakich należało dokonać w rozpatrywanej sprawie, aby prawidłowo ocenić, czy z uwagi na interes publiczny, wystąpiły podstawy do nałożenia, bądź do odstąpienia od nałożenia na spółkę kary pieniężnej. W kontrolowanych natomiast decyzjach, organy dokonały zawężającej oceny analizowanej przesłanki, naruszając zarazem art. 187 par. 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, gdyż nie zebrały i nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiał dowodowego. Ponownie prowadząc postępowanie, rzeczą organów administracji będzie uwzględnienie przedstawionych zapatrywań i oceny prawnej. Organy uwzględnią przy tym wszystkie dowody przedłożone w postępowaniu przez skarżącą spółkę, w tym te, które dotychczas zostały pominięte przy ocenie tej sprawy. Dokonają zarazem oceny wiarygodności i mocy dowodowej przedłożonych dokumentów. Nadto, w zakresie oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary, konieczne będzie ukierunkowanie ponownie prowadzonego postępowania dowodowego na ustalenie tych okoliczności, które mają znaczenie dla oceny wystąpienia w sprawie "interesu publicznego", w rozumieniu wyżej przedstawionym. Przy rozważaniu powyższego aspektu sprawy pomocna może być ocena okoliczności, w jakich nastąpiło stwierdzone naruszenia prawa, a także postawa przewoźnika w trakcie kontroli i po jej zakończeniu. W tym aspekcie ocenie podlegać winien także przedłożony przez spółkę dokument wydruku trasy jaką pokonał sporny pojazd w dniu kontroli wraz z parametrami tej trasy. Konieczne będzie także ustalenie, czy stwierdzone naruszenie przepisów ustawy SENT występują na tyle często u strony skarżącej, że świadczyć mogą o braku dbałości w zakresie prowadzonej działalności transportowej, jak też, czy naruszenie to pozwala przyjmować, że wynikać ono mogło z oszustwa bądź innych przestępstw. Podkreślić trzeba bowiem, że z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ustawa ta stanowić ma narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu m.in. paliwami płynnymi. Organy rozważą też, czy nakładana kara pieniężna będzie zgodna z zasadą proporcjonalności. Przedstawione wyżej rozważania stanowią zarazem ustosunkowanie się do trafnych zarzutów skargi. Mając powyższe na uwadze, sąd uchylił obie kontrolowane decyzje, działając na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a oraz c) p.p.s.a. O kosztach (pkt 2 sentencji) orzeczono na zasadzie art. 200 i art. 205 par. 2 p.p.s.a. Z przepisów tych wynika, że w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu, który wydał zaskarżony akt zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, a koszty te obejmują również wynagrodzenie zawodowego pełnomocnika reprezentującego stronę skarżącą w postępowaniu sądowym. Na zasądzone koszty złożył się uiszczony wpis od skargi w kwocie 400 zł oraz wynagrodzenie radcy prawnego (1800 zł), obliczone na zasadzie par. 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z par. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22.10.2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r., poz. 265). Nadto, sąd uwzględnił uiszczoną przez skarżącą opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł, k. 23 a.s.).