III SA/Kr 184/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Dorota Dąbek WSA Tadeusz Wołek Protokolant Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 listopada 2009 r. sprawy ze skarg R. Z. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2003 r. z dnia 31 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. skargi oddala Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 31 grudnia 2008 r utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określające skarżącej R. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik, listopad i grudzień 2003 r . W uzasadnieniu wydanych decyzji organ podatkowy wyjaśnił, że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę w wyniku której ustalono, iż we wskazanych wyżej miesiącach skarżąca działając "pod szyldem firmy F.H.U.P. "A" R. Z. ul. [...], K." dokonała sprzedaży towaru określonego w fakturach wymienionych w tabeli nr 2 decyzji nr [...] - jako olej napędowy. Postępowanie kontrolne wykazało, że rzeczywistym przedmiotem sprzedaży były produkty odpowiadające podstawowym parametrom oleju napędowego, wytworzone w drodze mieszania lub przeklasyfikowania wyrobów ropopochodnych, od których nie zapłacono podatku akcyzowego na żadnym etapie obrotu. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] 2008 r. decyzje określające zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za ww. miesiące odpowiednio w kwocie: 211.902,00 zł , 335.951,00 zł oraz 437.016,00 zł. W odwołaniach od przedmiotowych decyzji skarżąca zarzuciła , że uzasadnienie faktyczne jest niezrozumiałe i brak jest dowodów na to, że w ramach prowadzonej przez nią działalności dokonała sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca podniosła , że w myśl przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie paliw "tj. Państwowych Rafineriach Nafty lub Spółkach z udziałem Skarbu Państwa " i w związku z tym jest przekonana, że należny podatek akcyzowy " w stu procentach odprowadziła Rafineria Nafty". Skarżąca zarzuciła , że organ pierwszej instancji nie ujawnił miejsca, w którym miałoby następować odbarwianie, czy też uszlachetnianie oleju opałowego i innych produktów ropopochodnych sprzedawanych następnie m.in. za pośrednictwem firmy skarżącej jako olej napędowy. Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu zarzutów odwołania podniósł, że organ pierwszej instancji ustalił, iż we wskazanych miesiącach skarżąca dokonała sprzedaży produktów ropopochodnych, określonych w fakturach sprzedaży jako olej napędowy , a w tym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu ww. sprzedaży. Na podstawie posiadanych przez skarżącą faktur zakupu ustalono, iż w analizowanym okresie jedynym dostawcą ww. wyrobów akcyzowych dla skarżącej był "C" M. Ł., os. [...], K. (NIP [...]). Ten podmiot również nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i nie uiścił należnego podatku akcyzowego. Zarzut niezrozumiałości uzasadnienia faktycznego i braku dowodów, na to że w ramach prowadzonej działalności dokonała skarżąca sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego, w ocenie organu odwoławczego, nie znajduje uzasadnienia w aktach sprawy. W celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych z ww. firmą "C" M. Ł., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniem z dnia [...] 2008 r. włączył do przedmiotowego postępowania m.in. wynik kontroli z dnia [...] 2006 r. Nr [...] przeprowadzonej przez ten organ wobec wymienionej firmy, pismo Prokuratury Krajowej Biuro do Spraw Przestępczości Zorganizowanej sygn. [...] z dnia 11 marca 2008 r. wraz z załącznikami, pismo Prokuratury Rejonowej sygn. [...] z dnia 23 stycznia 2008 r. wraz z załącznikami , a dodatkowo postanowieniem z dnia [...] 2008 r, uwierzytelnione kserokopie decyzji wydanych przez ten organ wobec T. S. - aktualne nazwisko S., w których określono wysokość zobowiązania podatkowego w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. W toku postępowania kontrolnego przesłuchano także w charakterze świadków osoby szczegółowo wymienione w decyzji organu pierwszej instancji. Zgromadzony w przedmiotowej sprawie materiał dowodzi, że będący właścicielem firmy "C" M. Ł. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, pomimo że zarejestrował na własne nazwisko przedmiotową działalność gospodarczą i został wpisany do ewidencji przedsiębiorców. Zebrane dowody wykazały, że działania tej firmy miały na celu upozorowanie obrotu gospodarczego, a w konsekwencji zalegalizowanie wprowadzanych do obrotu różnego rodzaju produktów przetwórstwa ropy naftowej jako pełnowartościowego paliwa. M. Ł. nie miał żadnego wpływu na powyższe działania, bowiem nie decydował o niczym , co dotyczyło założonej przez niego firmy. Proceder ten polegał na tym, że firma "C" uczestniczyła w obrocie nieopodatkowanymi podatkiem akcyzowym produktami ropopochodnymi, wytwarzanymi przez rafinerie z terenu południowej Polski, natomiast swoim odbiorcom fakturowała sprzedaż oleju napędowego. Produkty te były nabywane i sprzedawane przez podmioty gospodarcze w łańcuchu powiązanych ze sobą firm, z tym, że w wyniku wyłącznie fakturowego obrotu nimi na ostatnich etapach ww. obrotu następowało papierowe ich przekwalifikowanie na olej napędowy. Celem tego procederu było wprowadzenie do sprzedaży detalicznej jako olej napędowy produktów o parametrach jakościowych zbliżonych do tego paliwa bez konieczności odprowadzania podatku akcyzowego. Na to , że nie jest to olej napędowy wskazywała m.in. niższa cena sprzedaży w odniesieniu do oryginalnego paliwa. Osobą która faktycznie kierowała działalnością Firmy "C" podejmując wszelkie kluczowe decyzje związane z organizacją rynku zakupu i zbytu produktów ropopochodnych, rozliczeniem poszczególnych transakcji kupna i sprzedaży tych produktów oraz zlecaniem wystawienia fikcyjnych faktur dokumentujących te transakcje był T. S. (aktualne nazwisko S.). M. Ł. jedynie firmował działalność T. S., który również nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiścił należnego podatku akcyzowego od ww. wyrobów akcyzowych. Firma ,,C" była jednym z kilku podmiotów działających w ramach stworzonego przez T. S. łańcucha firm paliwowych, wykorzystywanych do wprowadzania do obrotu gospodarczego produktów ropopochodnych jako pełnowartościowego paliwa. Organ pierwszej instancji nie poprzestał w przedmiotowej sprawie na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącą i jej dostawcę tj. firmę "C" M. Ł., lecz przeprowadził szczegółowe postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej nie udało się wprawdzie zweryfikować dokumentów źródłowych dotyczących zakupu ww. wyrobów akcyzowych przez ,,C" M. Ł. i zidentyfikować poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji ww. wyrobów akcyzowych - dostawców firmy "C" M. Ł. Jednakże w ocenie organu odwoławczego, czynnościami podjętymi w trakcie postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji w pełni wyczerpał wszystkie możliwości identyfikacji poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji ww. wyrobów akcyzowych. Jak wynika z obszernego materiału dowodowego zebranego w tej kwestii podjął organ wszelkie niezbędne działania mające na celu uzyskanie dostępu do księgowo-handlowej dokumentacji firmy "C" M. Ł. W trakcie postępowania kontrolnego w ww. firmie , zakończonej wynikiem kontroli nr [...], ustalono, że M. Ł. nie dysponuje księgami podatkowymi, ani żadnymi dokumentami związanymi z działalnością gospodarczą pod szyldem "C" tj. rejestrami sprzedaży i zakupów, fakturami VAT, itp. Dokumentów tych nie uzyskano również od T. S., ani też od R. J. - właściciela Centrum Finansowego, który odpowiedzialny był za prowadzenie księgowości firmy "C". Według zeznań M. Ł. (protokół przesłuchania w Prokuraturze Okręgowej z dnia [...] 2005 r.) dokumentacja działalności gospodarczej ,,C" została zniszczona. Na podstawie uzyskanych dokumentów bankowych ustalono, że w 2003 r. "C" M. Ł. dokonał wpłat na rachunki firm: J. K., ul. [...], K., "F", B. Z., ul. [...], K., "G", K. M., os. [...], K., "H". W firmach tych nie było możliwości przeprowadzenia czynności sprawdzających ,ze względu na brak dokumentacji finansowo-księgowej ("F", "G") lub brak możliwości ustalenia miejsca pobytu osoby firmującej działalność gospodarczą (K. M. -"H'). Organ odwoławczy podniósł, że wszystkie ww. podmioty gospodarcze firmowały w rzeczywistości działalność gospodarczą T. S. W ocenie Dyrektora Izby Celnej analiza akt sprawy wykazała, że w postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny , a organ podatkowy dążąc do dokładnego wyjaśnienia sprawy, dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. Postępowanie przeprowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oparte zostało na prawidłowej ocenie zgromadzonych dowodów. Organ odwoławczy podniósł, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne . Zatem w niniejszej sprawie ciężar udowodnienia faktu zapłacenia akcyzy od sprzedawanych wyrobów akcyzowych spoczywał na skarżącej, bowiem to skarżąca wywodziła z niego swoje prawo do zwolnienia od podatku akcyzowego. Jednakże do dnia wydania zaskarżonych decyzji nie przedstawiła skarżąca przed organami obu instancji jakichkolwiek dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu ww. wyrobami akcyzowymi. Wskazując na powyższe okoliczności, w ocenie organu odwoławczego, nie zasługiwały na uwzględnienie zarzuty skarżącej dotyczące nie zrozumienia uzasadnienia faktycznego i braku dowodów, na to , że w ramach prowadzonej działalności skarżąca dokonała sprzedaży oleju napędowego, od którego nie zapłacono podatku akcyzowego. Zebrane przez organ pierwszej instancji dowody nie potwierdziły faktu zapłaty podatku akcyzowego od ww. oleju napędowego. Skarżąca nie potrafiła wskazać producenta lub importera ww. oleju napędowego, jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym olejem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy. Informacja , że zakupiony w firmie "C" olej napędowy pochodził z produkcji "Państwowych Rafineriach Nafty lub Spółek z udziałem Skarbu Państwa" , nie została potwierdzona żadnym dowodem. Informacja ta jest sprzeczna z zeznaniami świadków, z których jednoznacznie wynikało, iż przedmiotem obrotu były produkty ropopochodne, odpowiadające podstawowym parametrom oleju napędowego (i określane w fakturach sprzedaży jako olej napędowy), od których sprzedaży nie został zapłacony podatek akcyzowy. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że organ pierwszej instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu nie zapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącą i jej dostawcę tj. firmę "C" M. Ł., ale badał możliwe do identyfikacji źródła zakupu. W ocenie organu odwoławczego , w niniejszej sprawie organ pierwszej instancji w sposób nie budzący wątpliwości stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności , z którymi ustawa o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz przepisy rozporządzenia wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust.1 pkt. 3 ww. ustawy i nie miała prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust. 1 pkt. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego, a zatem zasadnym było określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za wskazane miesiące 2003 r. Art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy nie uzależnia powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym od jakichkolwiek innych dodatkowych przesłanek poza występowaniem przez podmiot gospodarczy w roli sprzedawcy wyrobów akcyzowych , nie opiera się na konstrukcji winy podatnika i nie jest istotne , czy podatnik miał świadomość uczestnictwa w obrocie handlowym paliwem bez zapłaconej akcyzy. Przepisy nie nakładają na organ podatkowy wydający decyzję określającą zobowiązanie podatkowe żadnych dodatkowych obowiązków w zakresie wskazania (ujawnienia) podatnikowi miejsca, w którym miałoby następować przeklasyfikowywanie, odbarwianie, czy też uszlachetnianie oleju opałowego lub innych produktów ropopochodnych sprzedawanych następnie jako olej napędowy. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca wniosła o ich uchylenie zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, a to art.35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy poprzez jego zastosowanie do sprzedaży produktu nie będącego towarem objętym obowiązkiem podatkowym w podatku akcyzowym oraz § 12 ust.1 pkt.4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., poprzez jego zastosowanie, polegające na przyjęciu, iż skarżąca nie była uprawniona do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wnikającego z tego przepisu. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji, polegające na wskazaniu kilku podstaw prawnych decyzji w sytuacji, gdy każda z podstaw określa inne rozstrzygnięcia (art. 210 § 1 pkt. 6 Ordynacji Podatkowej) . W ocenie skarżącej organ podatkowy dokonał błędnych ustaleń faktycznych i oparł te ustalenia na założeniach nie znajdujących potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym (art. 187 w zw. z art. 191 r w zakresie istniejącej u wszystkich uczestników obrotu świadomości sprzedaży towaru innego niż olej napędowy, błędnie też organ podatkowy ocenił konsekwencje zaniechania przez skarżącą zawarcia pisemnej umowy handlowej współpracy z C). Skarżąca za błędne uznała wnioski organu oparte na braku pomiędzy nią a osobami z nią współpracującymi , w tym z mężem B., sformalizowanych więzów. Skarżąca zarzuciła , że organ podatkowy błędnie uznał, że produkt będący przedmiotem obrotu pomiędzy uczestnikami transakcji nie był olejem napędowym , a także , iż została pozbawiona możliwości należytego reprezentowania swoich praw w postępowaniu podatkowym , poprzez oparcie istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach, w których nie brała udziału i nie miała wpływu na dokonane tam ustalenia, to jest w postępowaniach prowadzonych przez Urząd Skarbowej w sprawie sygn. [...], w sprawie prowadzonej przez Prokuraturę Krajową do sygn. [...] oraz sprawy prowadzonej przez Kontroli Skarbowej wobec T. S. Zdaniem skarżącej organy podatkowe nie wyjaśniły wszystkich istotnych okoliczności sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia, co było przedmiotem obrotu pomiędzy C, a firmą A i czy towar ten odpowiadał ustawowym wymogom towaru akcyzowego. W ocenie skarżącej ustalenia organów podatkowych zmierzają do stwierdzenia, że M. Ł. nie prowadził "rzeczywistej" działalności gospodarczej pomimo jej zarejestrowania, a obrót gospodarczy wykonywany był przez T. S. Jego firma wykorzystywana była przez osoby trzecie w celu "wprowadzenia do sprzedaży detalicznej jako olej napędowy produktów o parametrach jakościowych zbliżonych do tego paliwa bez konieczności odprowadzania podatku akcyzowego". Firma C miała nabywać różne produkty ropopochodne, a następnie na skutek operacji dokumentacyjnych, wprowadzać do obrotu produkt przekwalifikowany jako olej napędowy. Zdaniem skarżącej, powyższe ustalenia zostały dokonane w sposób dowolny , gdyż M. Ł. prowadził działalność gospodarczą właściwie zarejestrowaną, zgłoszoną organom podatkowym i statystycznym, dlatego w rozumieniu przepisów ustawy z 19.11.1999 roku - Prawo o działalności gospodarczej (Dz. U Nr 101 póz. 1178) M. Ł. w chwili dokonywania transakcji był podmiotem gospodarczym. W chwili dokonywania transakcji handlowych pomiędzy oboma podmiotami gospodarczymi nie istniały formalne, ani też nieformalne podstawy do istnienia po stronie kupującej wiedzy, że transakcja dokonywana jest z fikcyjnym przedsiębiorcą. Wszelkie dokumenty działalności gospodarczej C nie budziły wątpliwości, a nadto mąż skarżącej, współpracujący z nią w prowadzeniu działalności, znał M. Ł. Okoliczności transakcji nie odbiegały od cen stosowanych na rynku, a towar dostarczany był terminowo i w formach wymaganych w obrocie gospodarczym. Zdaniem skarżącej nie można przyjąć za zasadne ustalenia kontroli skarbowej, sprowadzające się do twierdzenia, iż M. Ł. nie posiadał środków potrzebnych na prowadzenie działalności gospodarczej. Stan jego możliwości finansowych nie był znany skarżącej, a terminowe wywiązywanie się z zamówień uwiarygodniało tego przedsiębiorcę . Na ocenę "fikcyjności" tych transakcji nie ma również wpływu brak umowy handlowej ze stronami. W rzeczywistości umowa taka była, lecz nie została sporządzona na piśmie, co w praktyce obrotu gospodarczego jest częste, zwłaszcza w odniesieniu do "małych przedsiębiorców". Fakt zawarcia umowy potwierdza przyjęte w poczet dowodów w tej sprawie złożone w Prokuraturze zeznanie T. S., w którym stwierdza, iż na spotkaniu z B. Z. i D. M. ustalili, że nabywców interesuje olej napędowy dobrej jakości i tani. Skarżąca zarzuciła , że stosowanie powołanych przez Izbę Celną przepisów ustawy o podatku od towarów i oraz o podatku akcyzowym z 1993 roku prowadzi do przeniesienia na podatnika odpowiedzialności za działanie innego podmiotu. Skarżąca nie dysponuje instrumentami prawnymi pozwalającymi jej na kontrolowanie wykonania przez jej kontrahenta zobowiązań podatkowych , w rozumieniu przepisu § 48 rozporządzenia Ministrałów z dnia 22 marca 2002 roku. W uprawnienia takie wyposażone są organy władzy publicznej, w tym organy podatkowe. Działania podejmowane przez organy podatkowe, a w tej konkretnej sprawie przez Izbę Celną, nie mieszczą się w ramach porządku konstytucyjnego. Materiał dowodowy zebrany w tym postępowaniu zawiera przede wszystkim ustalenia przez UKS oraz Prokuratury w innych postępowaniach, w których skarżąca nie była stroną i nie miała wpływu na ich przebieg, a przede wszystkim wynik końcowy . Wprawdzie materiał ten dołączony został do akt sprawy i podlega ocenie w ramach tego postępowania, nie zmienia to faktu, iż skarżąca nie będąc stroną postępowań prowadzonych inne organy nie mogła wpływać na kształt ustaleń tam dokonywanych np. składania wniosków, uczestniczenia w czynnościach postępowania dowodowego, zadawania pytań stronie i świadkom, a przede wszystkim zaskarżania orzeczeń. Zatem włączenie materiału dowodowego z innych postępowań narusza prawa skarżącej w tej sprawie. W ocenie skarżącej na podstawie materiału dowodowego zebranego przez Urząd Kontroli Skarbowej, a następnie przez Izbę Celną nie zachodzą żadne powody do uznania, iż transakcji faktycznie nie było. Przeciwnie, wszelkie dowody wskazują na fakt, iż transakcje były rzeczywiście wykonane i środki finansowe będące świadczeniem wzajemnym zostały przekazane sprzedającemu, bądź działającemu w jego imieniu. Bez należytego udokumentowania Izba Celna stwierdziła, iż przedmiotem sprzedaży nie był do olej napędowy, lecz produkt ropopochodny nie spełniający właściwych wymogów. Materiał dowodowy nie zawiera żadnych dowodów pozwalających w inny, niż wynikający z faktur, zakwalifikowania tego towaru. Sam fakt, iż C sam lub w grupie innych firm brał udział w procederze komponowania paliw nie wystarcza do stwierdzenia, że towar sprzedany do firmy A nie jest olejem napędowym. By do takiego wniosku doprowadzić, koniecznym było przeprowadzenie analizy fizyko-chemicznej towaru lub ustalenia , z jakich źródeł pochodziły dostawy towaru skierowane do odbiorcy tj. firmy A. Właściwości towaru i jakość (odpowiadająca polskim normom) może dać odpowiedź co do możliwości, bądź nie, zaliczenia towaru sprzedanego do firmy A do oleju napędowego. Zatem organy orzekające w tym postępowaniu rozstrzygnęły o powstaniu zobowiązania podatkowego od sprzedaży produktu (wyrobu), którego charakter nie został dostatecznie określony. Nie ma podstaw do przyjęcia, iż wyrób ten mieści się w klasyfikacji wynikającej z załącznika ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie , że skarżąca dokonała sprzedaży produktów ropopochodnych, określonych w fakturach jako olej napędowy. W badanym okresie nie była zarejestrowanym podatnikiem akcyzowego i nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu ww. sprzedaży. Organ podatkowy powtórzył swoją argumentację dotyczącą jedynego dostawcy ww. wyrobów akcyzowych dla skarżącej tj. firmy "C" M. Ł., os. [...], K. (NIP [...]) , który również nie był zarejestrowany jako podatnik podatku akcyzowego i podatku tego nie uiścił i nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami. Osobą, która faktycznie kierowała działalnością firmy "C" był T. S. (aktualne nazwisko S.) , który także nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i podatku tego nie uiszczał. Firma "C" uczestniczyła w obrocie nieopodatkowanymi podatkiem akcyzowym produktami ropopochodnymi, wytwarzanymi przez rafinerie z terenu południowej Polski, natomiast swoim odbiorcom fakturowała sprzedaż oleju napędowego. Produkty te były nabywane i sprzedawane przez podmioty gospodarcze w łańcuchu powiązanych ze sobą firm, z tym, że w wyniku wyłącznie fakturowego obrotu nimi na ostatnich etapach ww. obrotu następowało papierowe ich przekwalifikowanie na olej napędowy. Celem tego procederu było wprowadzenie do sprzedaży detalicznej jako olej napędowy produktów o parametrach jakościowych zbliżonych do paliwa bez konieczności odprowadzania podatku akcyzowego. Na to, że nie jest to j napędowy wskazywała m.in. niższa cena sprzedaży w odniesieniu do oryginalnego paliwa. Organ podatkowy powtórzył również argumentację dotyczącą braku dokumentacji finansowo-księgowej związanej z działalnością gospodarczą prowadzoną pod szyldem "C", która według zeznań M. Ł. (protokół przesłuch w Prokuraturze Okręgowej z dnia [...] 2005 r.) została zniszczona, jak również braku takiej dokumentacji dotyczącej innych firm ( J. K., ul. [...], K., "F", B. Z., ul. [...], K., "G", K. M., os. [...], K., "H" )., które to podmioty firmowały w rzeczywistości działalność gospodarczą T. S. Wskazując na powyższe okoliczności faktyczne oraz na art. 34 ust. 1 i 35 ust.1 pkt.3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym., a także na § 12 ust.1 pkt 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 w sprawie podatku akcyzowego , Dyrektor Izby Celnej uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia wskazanych przepisów oraz art.. 187 i 191 Ordynacji podatkowe , w szczególności zaś błędnego uznania, że produkt będący przedmiotem obrotu pomiędzy uczestnikami transakcji nie był olejem napędowym . Za nieuzasadniony organ podatkowy uznał zarzut nie wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy, poprzez zaniechanie ustalenia, co było przedmiotem obrotu pomiędzy C a firmą skarżącej, a to dlatego, że w celu ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji dokonanych z Firmą "C" , Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył do przedmiotowego postępowania dokumenty z innych postępowań , szczegółowo wymienionych w zaskarżonych decyzjach oraz w odpowiedzi na skargę. Analiza tych dokumentów w sposób nie budzący wątpliwości potwierdziła, że przedmiotem obrotu w niniejszej sprawie były produkty ropopochodne o parametrach jakościowych zbliżonych do oleju napędowego . W związku z powyższym żądanie skarżącej uznania jej prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego , Dyrektor Izby Celnej uznał za bezpodstawne. Organ pierwszej instancji nie poprzestał w przedmiotowej sprawie na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącą i jej dostawcę tj. firmę "C" M. Ł., lecz przeprowadził szczegółowe postępowanie zmierzające do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy , a tym samym w pełni wyczerpał wszystkie możliwości identyfikacji poszczególnych ogniw łańcucha dystrybucji ww. wyrobów akcyzowych. Dyrektor Izby Celnej ponownie wskazał na zasadę, że w postępowaniu podatkowym ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne , a zatem to na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia faktu zapłacenia akcyzy od sprzedawanych wyrobów akcyzowych . Do dnia udzielenia niniejszej odpowiedzi na skargę skarżąca takich dowodów jednak nie przedstawiła. Za chybiony organ podatkowy uznał również zarzut pozbawienia skarżącej możliwości reprezentowania swoich praw w postępowaniu podatkowym, poprzez oparcie rozstrzygnięcia na materiale dowodowym zgromadzonym w innych postępowaniach , w których skarżąca nie brała udziału i nie miała wpływu na dokonane tam ustalenia. W odpowiedzi na ten zarzut Dyrektor Izby Celnej podniósł, że do postępowania kontrolnego w niniejszej sprawie włączono dokumenty z postępowań prowadzonych przez Urząd Kontroli Skarbowej i Prokuraturę, o których mowa na str. 5 niniejszej odpowiedzi na skargę. Stosownie do art. 181 Ordynacji podatkowej w postępowaniu podatkowym można wykorzystać dowodowo dane i materiały zgromadzone w innych postępowaniach zarówno podatkowych, jak też administracyjnych oraz karnych albo w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Określone dowody, w tym zwłaszcza zeznania świadka, po włączeniu do innego postępowania są de facto dowodami z dokumentów. Wykorzystanie ich w postępowaniu podatkowym jest odejściem od zasady bezpośredniości. W celu zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu, organ na żądanie strony powinien ponowić dowód z przesłuchania świadka , jeśli strona nie brała uprzednio udziału w tym przesłuchaniu . W przedmiotowej sprawie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej postanowieniami nr [...] z dnia [...] i [...] 2008 r. włączył do przedmiotowego postępowania dowody wymienione na str. 8 odpowiedzi na skargę , jednak skarżąca nie składała wniosków o ponowne przesłuchanie osób, których zeznania zostały włączone do akt sprawy i okoliczność ta nie była przedmiotem odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia przepisów postępowania, "poprzez wadliwe uzasadnienie polegające na wskazaniu kilku podstaw prawnych decyzji w sytuacji, gdy każda określa inne przesłanki rozstrzygnięcia", organ podatkowy podniósł, że wobec lakoniczności jego sformułowania , zarzut ten jest niezrozumiały dla Dyrektora Izby Celnej , zważywszy , że w decyzji pierwszoinstancyjnej zostały powołane przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięć , jak również w decyzji organu II instancji wskazano podstawę prawna jej wydania z przytoczeniem przepisów prawa i ich wykładnią odniesioną do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Wobec powyższego , w ocenie Dyrektora Izby Celnej działania organu obu instancji w tym zakresie nie naruszają art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej . Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . Sady administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej . Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy , lecz ocena , czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić , że skargi nie zasługują na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy wyjaśnić , co było przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącą: czy olej napędowy , co wynika z zakwestionowanych faktur – jak twierdzi skarżąca , czy produkty ropopochodne - jak twierdzą organy podatkowe. Drugą istotną okolicznością sporną w niniejszej sprawie jest ustalenie , czy od towaru sprzedawanego przez skarżącą został uiszczony podatek akcyzowy – jak twierdzi skarżąca , czy też podatek taki nie został uiszczony na żadnym wcześniejszym etapie obrotu tym towarem – jak twierdzą organy podatkowe. W ocenie Sądu , materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe potwierdza ustalenia tych organów , że skarżąca dokonała sprzedaży produktów ropopochodnych , określonych w fakturach sprzedaży jako olej napędowy, od którego na żadnym etapie obrotu tym towarem nie został uiszczony podatek akcyzowy. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych w rozumieniu ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym . Wykaz wyrobów akcyzowych zawiera załącznik nr 6 do ww. ustawy. W poz.1 tego załącznika wymienione są jako wyroby akcyzowe produkty naftowe i syntetyczne paliwa płynne ( SWW 024 ) oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych. Z kolei zgodnie z art. 34 ust.1 ww. ustawy, opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art. 2, dotyczące towarów wymienionych w załączniku nr 6 do tej ustawy. Zgodnie natomiast z art. 35 ust. 1 pkt 3 tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.), zwalnia się od podatku akcyzowego podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Okolicznością bezsporną w sprawie jest, że skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i podatku tego nie uiszczała. Jak wynika z akt sprawy skarżąca nie miała prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie § 12 ust.1 pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002 r w sprawie podatku akcyzowego, gdyż w toku prowadzonego postępowania nie ujawniono dowodu potwierdzającego zapłatę podatku akcyzowego na wcześniejszym szczeblu obrotu tymi wyrobami . W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe ustaliły , że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami jedynym dostawcą ww. wyrobów akcyzowych była firma C M. Ł., który to podmiot również nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i podatku takiego nie uiścił. Firma M. Ł., jak wykazały organy podatkowe, uczestniczyła w obrocie nieopodatkowanymi podatkiem akcyzowym produktami ropopochodnymi, wytwarzanymi przez rafinerie z terenu Polski południowej, które to produkty w wystawianych fakturach określała jako olej napędowy. Celem tej działalności było zalegalizowanie wprowadzanych do obrotu produktów przetwórstwa ropy naftowej jako pełnowartościowego paliwa. Ustalenia organów podatkowych , że produkty ropopochodne były nabywane i sprzedawane przez podmioty gospodarcze powiązane ze sobą w łańcuchu firm paliwowych, które na ostatnim etapie obrotu tymi produktami dokonywały wyłącznie papierowego ich przeklasyfikowanie na olej napędowy, znajduje uzasadnienie i potwierdzenie w dowodach zgromadzonych w toku prowadzonego postępowania. Okoliczność, że cena sprzedawanego takiego paliwa była niższa od pełnowartościowego paliwa należy uznać za dodatkową okoliczność potwierdzającą powyższe ustalenia. Fakt, że podatek akcyzowy nie został zapłacony przez skarżącą, ani przez jej dostawców , ani też na żadnym wcześniejszym szczeblu obrotu , został ustalony na podstawie szczegółowej analizy dokumentacji handlowej ze wszystkich możliwych do identyfikacji źródeł zakupów dostawców. Podnieść należy, że również sama skarżąca dowodu takiego nie przedstawiła , mimo iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania i jak słusznie podniósł Dyrektor Izby Celnej, ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi korzystne dla siebie skutki prawne. Ocena materiału dowodowego w zakresie ustaleń faktycznych, dokonana przez organy podatkowe, w ocenie Sądu, nie przekracza granic swobodnej oceny tych dowodów i nie można zarzucić tym organom, że ustalenia te miały charakter dowolny. W związku z powyższym za nieuzasadnione należy uznać zarzuty skarg dotyczące naruszenia art. 35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 12 ust.1 pkt.4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Ustalenia i ocenę stanu faktycznego organy podatkowe dokonały zgodnie z art.187 i art.191 Ordynacji podatkowej i wbrew zarzutom skargi Sąd nie stwierdził w tym zakresie naruszenia prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. W niniejszej sprawie zebrany (dodać należy – obszerny) materiał dowodowy został poddany wszechstronnej ocenie. Ocena materiału dowodowego została dokonana zgodnie obowiązującymi w tym zakresie przepisami . Wydanie decyzji określających skarżącej zobowiązania podatkowe za wskazane na wstępie miesiące 2003 r były wynikiem powyższych ustaleń faktycznych i prawnych , a mianowicie , że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych , o których mowa w art. 35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz że skarżąca nie miała prawa do zwolnienia od podatku akcyzowego w oparciu o § 12 ust.1 pkt.4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że odpowiedzialność skarżącej z tytułu sprzedaży ww. wyrobów akcyzowych jest niezależna od istnienia jej dobrej wiary i braku wiedzy o rzeczywistym stanie rzeczy, zasad współpracy z kontrahentem i współpracownikami oraz braku instrumentów prawnych do kontroli jej kontrahentów. Za zgodne z prawem należy również uznać włączenie do niniejszej sprawy materiałów dowodowych w postaci dokumentów z postępowań prowadzonych przez inne organy ( Urząd Kontroli Skarbowej i Prokuraturę) i również w tym zakresie organy podatkowe nie naruszyły procedury wynikającej z art. 181 Ordynacji podatkowej. Skargi nie mogą być uwzględnione, ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych rozstrzygnięciach nie dają podstawy do ich uchylenia . Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu , jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie stwierdził takich wad i uchybień, dlatego należało orzec jak w sentencji.