III SA/Kr 242/17

|Sygn. akt III SA/Kr 242/17 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 9 maja 2017 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.), Sędziowie: WSA Inga Gołowska, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2017 r., sprawy ze skargi A sp z. o.o. w K, na decyzję Dyrektora Izby Celnej, z dnia 5 stycznia 2017 r. Nr [...], w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, , I. uchyla zaskarżoną decyzję,, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz, strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 997 zł (dziewięćset, dziewięćdziesiąt siedem złotych)., , , Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] 2008 r. nr [...], udzielił "A" sp. z o.o. w K (dalej jako: Spółka, Skarżąca) zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terytorium województwa [...]. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 1 marca 2010 r. nr [...] odmówił zmiany powyższej decyzji. Pismem z dnia 8 sierpnia 2012 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania w przedmiocie dokonania zmiany zezwolenia z dnia 31 grudnia 2008 r. w części dotyczącej zmiany terminu rozpoczęcia działalności, zakończonego decyzją Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 (dalej wyrok C-213/11). Wskazała przy tym, iż skutkiem niedopełnienia obowiązku notyfikacji jest bezskuteczność przepisów technicznych i niemożność ich egzekwowania i stosowania w obrocie prawnym. Postanowieniem z dnia [...] 2012 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej wznowił postępowanie w przedmiocie zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia 31 grudnia 2008 r. zezwalającej na prowadzenie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terytorium województwa [...] w części zmiany terminu rozpoczęcia działalności, zakończone przez Dyrektora Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010 r. Decyzją z dnia [...] 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2010 r. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., obecnie t.j. Dz.U z 2017 r. poz. 201, ze zm.; dalej jako: O.p.) w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli orzeczenie ETS ma wpływ na treść decyzji. Organ celny stwierdził, że o ile wszystkie formalne przesłanki wznowienia postępowania zostały spełnione, o tyle koniecznym jest ustalenie czy treść wyroku ETS ma wpływ na ostateczne rozstrzygnięcie administracyjne. Przedmiotem postępowania przed ETS było rozstrzygnięcie, czy art. 129 ust. 2, art. 135 ust. 2 i art. 138 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2009 r. nr 201, poz. 1540 ze zm., obecnie t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.; dalej: u.g.h.) stanowią przepisy techniczne w rozumieniu art. 1 ust. 11 Dyrektywy 98/34 (Dz. U. UE.L.98.204.37, z późn. zm.). W wyroku o sygnaturze C-213/11 ETS nie wypowiedział się w sposób jednoznaczny na temat charakteru ww. norm prawnych zostawiając zbadanie charakteru tych przepisów sądowi krajowemu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przedmiot orzeczenia ETS nie jest tożsamy z zagadnieniami związanymi z niniejszą sprawą. Oznacza to, że nie można w sposób pozytywny stwierdzić istnienia wpływu wyroku ETS na rozstrzygnięcie ostateczne wydane w niniejszej sprawie. Skarżąca od powyższej decyzji złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ostatecznej z dnia [...] 2010 r. w części dotyczącej zmiany terminu rozpoczęcia działalności. W uzasadnieniu odwołania Spółka zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 245 § 1 pkt 1 i 2 O.p., art. 34, art. 49, art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską oraz art. 138 § 1 u.g.h. W ocenie Spółki wydanie decyzji dokonane zostało w oparciu o przepisy, które sprzeczne są z nadrzędnym, w tym zakresie, prawem europejskim. Wynika to z naruszenia przepisów procedury w procesie legislacyjnym poprzez pominięcie obowiązku notyfikacji wprost wynikającego z dyrektywy notyfikacyjnej. Decyzja naruszyła także fundamentalne zasady prawa Unii Europejskiej poprzez zastosowanie w niej środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych wbrew zasadzie swobody przepływu towarów, istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz ograniczenie swobody świadczenia usług. Stanowisko to potwierdzić miał ETS w wyroku C-213/11. Dalej Spółka przytoczyła orzeczenie WSA w Gdańsku wydane w dniu 19 listopada 2012 r. o sygnaturze III SA/Gd 560/12. Zdaniem Skarżącej z przytoczonego wyżej wyroku ma wynikać, iż bez znaczenia pozostawać ma fakt, że ETS nie rozstrzygał bezpośrednio w kontekście obowiązku notyfikacji o przepisie art. 138 § 1 u.g.h. albowiem wskazał on na istotny w tym względzie cel ustawodawcy oraz skutek dla rynku. Postanowieniem z dnia [...] 2013 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej zawiesił postępowanie w sprawie odwołania od decyzji Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia [...] 2013 r. Uzasadniając postanowienie organ wskazał, że TSUE w wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. zlecił sądowi krajowemu ustalenie, czy przepisy przejściowe u.g.h. stanowią potencjalne przepisy techniczne w rozumieniu przepisów dyrektywy notyfikacyjnej. W związku z ww. orzeczeniem, WSA w Gdańsku podjął zawieszone postępowanie, sygn. akt III SA/Gd 352/10 pod nową sygnatura III SA/Gd 568/12, a w dniu 19 listopada 2012 r. zapadł wyrok w przedmiotowej sprawie. Wyrok ten do chwili obecnej nie posiada klauzuli prawomocności. Z ww. powodów Dyrektor Izby Celnej uznał, że przedmiot orzeczenia WSA w Gdańsku stanowi zagadnienie wstępne, którego rozstrzygnięcie jest niezbędne z punktu widzenia toczącego się postępowania. Postanowieniem z dnia [...] 2016 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie ze względu na uchylenie ww. orzeczenia WSA w Gdańsku przez NSA wyrokiem z dnia 28 października 2015 r. sygn. akt III GSK 1441/15. Dyrektor Izby Celnej orzekając jako organ II instancji, decyzją z dnia 5 stycznia 2017 r., nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze. Jako podstawę prawną swojej decyzji wskazał przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że wyrok TSUE z 19 lipca 2012 r. nie wpływa na prowadzone postępowanie, a tym samym art. 135 ust. 2 u.g.h. znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie. Dalej organ podtrzymał argumentację zawartą w decyzji z dnia 21 stycznia 2013 r. Ponadto przytoczył brzmienie art. 129 i 138 ust. 1 u.g.h oraz pkt 33 i 34 wyroku C-213/11. Zdaniem organu celnego w związku z powyższym, istota rzeczy wiąże się z potrzebą oceny charakteru przepisów ustanawiających wyjątki od zasady wyrażonej w art. 129 ust. 1 u.g.h., co w rozpoznawanej sprawie odnosi się do przepisu art. 135 ust. 2 u.g.h. Wymieniony przepis, a także przepisy art. 129 ust. 2, art. 138 ust. 1, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Same przepisy przejściowe nie ograniczają dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Przepisy te oceniać należy w relacji do art. 6 ust. 1 u.g.h., gdyż dotyczą one tzw. podmiotowej reglamentacji działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier hazardowych. Skoro przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. dotyczy jedynie podmiotowych wymagań stawianych urządzającemu gry na automatach (podmiot taki musi posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry), to nie można tego przepisu w sposób automatyczny i bezwarunkowy kwalifikować, jako przepisu technicznego zaliczanego do jednej z trzech kategorii przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy notyfikacyjnej. Nie tylko nie zawiera on żadnych ograniczeń albo warunków dotyczących strony przedmiotowej koncesjonowanej działalności, ale nie ma w nim także żadnych odniesień dotyczących urządzeń (automatów) do prowadzenia gier. Jeżeli uznać, że art. 6 ust. 1 u.g.h. nie jest przepisem technicznym, to tym samym, co do zasady, nie mają technicznego charakteru przepisy przejściowe. Przepis art. 135 ust. 2 u.g.h., który ma zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, i który nie pozwala na zmianę miejsc prowadzenia gier określonych w "dawnych" zezwoleniach, podmiotowi uprawnionemu z tego zezwolenia niczego nie odbiera, ani też nie zmusza go do rezygnacji z automatów, w tym rezygnacji z ich użytkowania. W sposób samoistny, nie wywołuje również skutku, który można byłoby ocenić, jako sytuację o mniej korzystnym charakterze. Przepisy przejściowe stanowią jedynie o tym, jak długo trwać będzie bez zmian sytuacja dotychczasowa (do czasu wygaśnięcia zezwolenia). Wobec tego, za uzasadnione przez organ zostało również i to, aby oceny charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. dokonywać w relacji do poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Dalej Dyrektor Izby Celnej przywołał treść art. 233 § 1 pkt 3 O.p. i wskazał, iż bezprzedmiotowość postępowania zachodzi wówczas, gdy w sposób oczywisty organ stwierdzi brak podstaw faktycznych i prawnych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Organ podniósł, że w toku postępowania odwoławczego utraciło swoją ważność zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 grudnia 2008 r., nr [...] na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terytorium województwa [...], leżące u podstaw niniejszej sprawy. Zezwolenie, wydane zostało w dniu 31 grudnia 2008 r. utraciło swoją ważność z dniem 31 grudnia 2014 r. W związku z tym organ stwierdził brak faktycznej i prawnej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Pismem z dnia 14 stycznia 2017 r. Spółka złożyła, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skargę na powyższą decyzję wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy organowi do ponownego rozpatrzenia. Skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez całkowicie bezpodstawne umorzenia postępowania, - art. 121 § 1 O.p. poprzez nieprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, - art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżone "postanowienie". Strona zarzuciła organowi celnemu przerzucanie na nią konsekwencji prawnych przewlekłego postępowania prowadzonego przez organ. Skarżąca wskazała także, że wygaśnięcie w toku postępowania zezwolenia, nie stanowi merytorycznej przeszkody do jego przedłużenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł, 21 lutego 2017 r., o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.; dalej: P.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z treścią art. 134 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Orzekanie następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek z innych przyczyn niż w niej wskazane. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 stycznia 2017 r. o umorzeniu postępowania odwoławczego w sprawie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...] w części dotyczącej zmiany terminu rozpoczęcia działalności. Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił przepis art. 233 § 1 pkt 3 O.p. W myśl tego przepisu organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Zasadniczy argument Dyrektora Izby Celnej przemawiający za takim rozstrzygnięciem sprawy opierał się na twierdzeniu, że postępowanie odwoławcze prowadzone w sprawie zmiany zezwolenia stało się bezprzedmiotowe, wobec utraty ważności przedmiotowego zezwolenia z dniem 31 grudnia 2014 r. Inaczej mówiąc, organ odwoławczy przyjął, że nie można prowadzić postępowania odwoławczego w sytuacji, gdy termin ważności zezwolenia upłynął. W pierwszej kolejności należy odnieść się do treści art. 233 § O.p., w którym określono dopuszczalny katalog rozstrzygnięć organu odwoławczego O.p. Zgodnie z przepisem § 1 organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Z kolei na podstawie § 2 organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis § 3 dotyczy samorządowego kolegium odwoławczego, który nie mógł mieć z oczywistych względów zastosowania w sprawie. Przepisy art. 233 O.p. jednoznacznie rozróżniają sytuację, czy ujawniona na etapie postępowania odwoławczego bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, czy postępowania odwoławczego. W tej pierwszej sytuacji, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., to znaczy: uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 26 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Go 237/13, publ. CBOSA). Natomiast decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 O.p. wydaje się wówczas, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze (podkreślenie Sądu). Istotą decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego jest to, że nie rozstrzyga ona o istocie sprawy i kończy to postępowanie, gdy stało się ono bezprzedmiotowe. W przepisie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., który jak już wskazano powyżej był podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego, nie wymieniono ustawowych przesłanek, których wystąpienie uzasadniałoby jego zastosowanie. Na marginesie trzeba zaznaczyć, że jest to przepis zbieżny z przepisem art. 138 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 23; dalej: K.p.a.). W orzecznictwie i literaturze na gruncie obydwóch regulacji ugruntowane jest stanowisko, że umorzenie postępowania odwoławczego następuje w razie skutecznego cofnięcia odwołania albo w razie bezprzedmiotowości (por. J. Borkowski w: B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wyd. Unimex Wrocław 2003, str. 677, wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt I FSK 826/10, publ. CBOSA). Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego może nastąpić z przyczyn przedmiotowych lub podmiotowych. Bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego z przyczyn przedmiotowych uzasadniać może brak przedmiotu odwołania (odwołanie od decyzji jeszcze niewydanej, czy uchylonej w innym trybie). Podmiotową bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego uzasadnia np. śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także brak posiadania statusu strony przez podmiot odwołujący się (por. uchwała NSA z dnia 5 lipca 1999 r., sygn. akt OSP 16/98, ONSA 1999 Nr 4, poz. 119). Przyczyny umorzenia postępowania, w tym umorzenia postępowania odwoławczego, podlegają wykładni ścisłej jako wyjątki od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej (podatkowej). Wbrew argumentacji Dyrektora Izby Celnej zawartej w zaskarżonej decyzji, nie można uznać, że wystąpiła bezprzedmiotowość samego postępowania odwoławczego. Wygaśnięcie z mocy prawa w dniu 31 grudnia 2014 r. zezwolenia na prowadzenie gier na automatach do gier o niskich wygranych na terytorium województwa [...] udzielonego decyzją z dnia [...] 2008 r., nie spowodowało, że przestał istnieć przedmiot odwołania w postaci wydanej w postępowaniu w pierwszej instancji decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2013 r. o odmowie uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...] 2010 r., zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej umarzająca postępowanie odwoławcze jest wadliwa. Skoro nie było podstaw do zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ naruszył przepisy postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Odnosząc się do sformułowanego w skardze, zarzutu naruszenia przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. należy wskazać, że nie został on naruszony, gdyż nie był podstawą orzekania organu. Natomiast w kwestii naruszenia przepisów procesowych należy wskazać, że Sąd z urzędu stwierdził naruszenie przez organ przepisu art. 120 O.p, gdyż jako podstawę swojego orzeczenia zastosował niewłaściwy przepis. Natomiast zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 i 124 O.p w zaistniałej sytuacji nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy. Uchylenie zaskarżonej decyzji powoduje konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy przez Dyrektora Izby Celnej z uwzględnieniem powyższego stanowiska Sądu. W szczególności organ odwoławczy dokona oceny zmienionych okoliczności sprawy związanych z wygaśnięciem zezwolenia w trakcie zawieszonego postępowania odwoławczego oraz rozważy jakie skutki wywoła powyższa okoliczność. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.