III SA/Kr 243/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący SęSędzia: WSA Waldemar Michaldo (spr.), Sędziowie: WSA Piotr Głowacki, WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant: specjalista Bożena Piątek, po rozpoznaniu w postępowaniu uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 7 lipca 2017 r. sprawy ze skargi ASp. z o. o z siedzibą w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 16 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania I. uchyla zaskarżone postanowienie, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 100 zł sto złotych). Postanowieniem z dnia 16 grudnia 2016r. [...] Dyrektor Izby Celnej po rozpatrzeniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016 r., nr [...] w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości 456.000 zł za urządzanie gier na trzydziestu ośmiu automatach poza kasynem gry, działając na podstawie art. 163 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. r., poz. 613 ze zm.- dalej w skrócie O.p.) odmówił A sp. z o.o z siedzibą w K przywrócenia terminu do wniesienia ww. odwołania. W uzasadnieniu przedmiotowego rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Celnej przypomniał, iż z akt sprawy wynika, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2016r. nr [...] została doręczona Spółce w dniu 3 czerwca 2016 r. Doręczenie zostało uznane za skuteczne, zgodnie z przepisem art. 150 O.p., tym samym termin na złożenie odwołania od ww. decyzji upłynął w dniu 17 czerwca 2016 r. W dniu 4 października 2016 r. reprezentujący Spółkę pełnomocnik wniósł odwołanie od tej decyzji, w którym zawarł również wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu wniosku, pełnomocnik stwierdził, że do uchybienia doszło bez winy Spółki, gdyż decyzja nie została jej nigdy doręczona. Według uzasadnienia Spółki przy doręczaniu decyzji doszło do szeregu naruszeń proceduralnych po stronie operatora pocztowego, tym samym doręczenie takiego pisma nie może być skuteczne. Jak wynika z pisma, Strona złożyła reklamację do operatora pocztowego, które pozostaje bez odpowiedzi. Do pisma załączono również oświadczenie kierownika biura Pani M. P., iż w okresie od 20 maja 2016 do 7 czerwca 2016 r., w biurze Spółki nie pozostawiono żadnego zawiadomienia o podjęciu próby doręczenia przesyłki. Rozpoznając przedmiotowy wniosek Dyrektor Izby Celnej zauważył, iż zgodnie z art. 162 § 1 O.p., w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Zdaniem organu przyjmuje się, że o braku winy w niedopełnieniu obowiązku można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 maja 1998 r. (I SA/Ka 1718/96) stwierdził: "Jako kryterium przy ocenie winy w uchybieniu terminu procesowego należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od stronty należycie dbającej o swoje interesy. Przywrócenie terminu nie jest możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa." Organ zwrócił też uwagę, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej nie uzależnia uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, iż każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu wyłącza możliwość zastosowania tej instytucji. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga wykazania, iż mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności procesowej, (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 9 marca 2011 r, sygn. akt I SA/Lu 847/10). Dokonując oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swej winy organ podatkowy powinien wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne i ocenić winę według obiektywnych mierników staranności. Brak winy można przyjąć wtedy, gdy wnioskodawca nie mógł przezwyciężyć przeszkody w zachowaniu terminu, nawet za pomocą największego w danych warunkach wysiłku. Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że w dniu 9 września 2015r. oraz w dniu 1.10.2015 r. w lokalu oznaczonym jako "C" zlokalizowanym przy ul. S w K, funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrole w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19.11.2009 r. o grach hazardowych. Obie kontrole odbyły się w obecności Pana K. S. T. - prezesa Spółki A sp. z o.o., prowadzącej działalność w kontrolowanym lokalu. Z ustaleń kontroli zostały sporządzone protokoły kontroli nr [...] oraz [...], które zostały doręczone kontrolowanemu. Okoliczności przeprowadzonych kontroli oraz doręczenie przedmiotowych protokołów wskazuje na to, że Spółka miała wiedzę, na temat nieprawidłowości i naruszeń związanych z nielegalnym urządzaniem gier poza kasynem gry i mogła spodziewać się, iż zostanie wszczęte w tej sprawie postępowanie. Korespondencja Urzędu Celnego w związku z prowadzonym postępowaniem w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gdy, była kierowana zgodnie z danymi z KRS, na adres siedziby Spółki: ul. N, K. Organ podkreślił, że w przypadku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Prezes Spółki będąc, organem powołanym do zarządzania jej sprawami ponosi pełną odpowiedzialność za jej właściwe funkcjonowanie. W dobrze pojętym interesie, powinien więc tak zorganizować obsługę biurowo-administracyjną, aby w każdym dniu roboczym istniała zarówno możliwość odebrania korespondencji, która kolejno dawałaby praw i możliwość sporządzenia wystosowania środka odwoławczego przez osobę uprawnioną oraz wniesienia go we właściwym trybie i terminie. Korespondencja kierowana do Spółki po doręczeniu jej protokołów z przeprowadzonych kontroli, przestała być odbierana, zaś na zwrotnych potwierdzeniach odbioru, operator pocztowy zawarł informację iż pod wskazanym adresem nie zastano adresata. Organ nie dopatrzył się naruszeń wskazanych przez Spółkę, w przedmiocie daty powtórnego zawiadomienia o pozostawieniu przesyłki do odbioru, czy tez adnotacji pocztowych na temat terminu pozostawienia pisma w placówce. Zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, ale również orzecznictwem sądowo-administracyjnym "jeśli podatnik nie odbierze w ciągu 14 dni od dnia dostarczenia pierwszego awiza pisma z urzędu skarbowego, ten uzna, że zostało ono doręczone prawidłowo. Termin nie może być przedłużony, nawet gdy listonosz pozostawi w skrzynce adresata drugie awizo później niż siódmego dnia od daty dostarczenia pierwszego. " (wyrok NSA z 23.10.2012 r. sygn.. I FSK 1640/11). Również w wyroku z dnia 18 maja 2010 r., sygn. akt II FSK 70/09, NSA stwierdził, że "ponowne awizowanie o pozostawieniu przesyłki nie jest zdarzeniem, z którym ustawa wiąże obowiązek nowego, odrębnego liczenia terminu. Ten termin jest jeden i wynika z art. 150 § 1 w zw. z art. 150 § 2 in fine O.p." Odnosząc się do dowodu z oświadczenia kierownika biura Spółki, który zaprzeczył aby w okresie od dnia 20 maja 2016 r. do 7 czerwca 2016 r. operator pocztowy próbował pozostawić zawiadomienie o podjęciu próby doręczenie przesyłki, Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż nie jest on wystarczający dla uznania, że organ nie wypełnił wynikających z ustawy obowiązków w zakresie doręczenia decyzji. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że wnioskodawca nie przedstawił żadnych okoliczności uprawdopodabniających brak winy w uchybieniu terminu. Z adnotacji na przesyłce załączonej do akt postępowania podatkowego wynika, że była ona dwukrotnie awizowana w siedzibie Spółki (20 oraz 30 maja 2016 r.). Wobec niemożności doręczenia przesyłki adresatowi, organ zgodnie z prawem pozostawił pismo w aktach sprawy ze skutkiem doręczenia (patrz wyrok NSA z 31.05.2012 r. sygn. II FZ 368/12). Reasumując, w ocenie organu fakt dokonania doręczenia w rozumieniu art. 150 o.p. i jego skutki prawne (fikcja doręczenia) wiążą się z brakiem faktycznego doręczenia pisma adresatowi, jednak nie stanowi przesłanki domagania się przywrócenia terminu do dokonania czynności związanej z tak doręczonym pismem. "Podważanie skuteczności doręczenia zastępczego w trybie art. 150 o.p. nie może uzasadniać uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi." - wyrok WSA we Wrocławiu z 4.05.2016 sygn. I SA/Wr 174/16. Końcowo organ zauważył, iż mając na uwadze treść orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 czerwca 2007 r. sygn. I GSK 1221/06 wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest równoznaczne ze stwierdzeniem uchybienia terminowi wniesienia odwołania. Stąd w rzeczonej sprawie niniejsze postanowienia orzeka w obydwu kwestiach. Z przedmiotowym postanowieniem Dyrektora Izby Celnej nie zgodziła się A sp. z o.o z siedzibą w K, która wniosła na niego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W wywiedzionej skardze spółka domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia zarzuciła mu naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj. : a) art. 150 § 4 Ordynacji Podatkowej albowiem przyjęta została tzw. fikcja skutecznego doręczenia Stronie przesyłki zawierającej: * postanowienie z dnia 23 marca 2016 roku zawierające poinformowanie skarżącej o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, * Decyzji, podczas gdy nie podjęto nigdy żadnej próby doręczenia ww. przesyłek skarżącej; b) art. 162 § 1 Ordynacji Podatkowej albowiem nie został skarżącej przywrócony termin pomimo uprawdopodobnienia przez nią braku winy przy ewentualnym uchybieniu terminu, c) art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej albowiem skarżąca nie miała możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; d) art. 121 § 1 Ordynacji Podatkowej albowiem organ ustalił stan faktyczny i istotne dla niego okoliczności bez wskazywania materiałów dowodowych, na których się oparł; e) art. 122 Ordynacji Podatkowej poprzez niedostateczne i niedokładne wyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy mających znaczenie dla rozstrzygnięcia, tj.: * brak przesłuchania świadka M. P., będącej kierownikiem biura, * brak zwrócenia się do operatora publicznego z prośbą o udzielenie wyjaśnień w przedmiocie złożonej przez skarżącą reklamacji odnośnie przesyłki, w której miała zostać doręczona decyzja, * brak przesłuchania właściciela automatów do gier, * brak uwzględnienia § 9 umowy dzierżawy; f) art. 123 Ordynacji Podatkowej ze względu na pozbawienie skarżącej czynnego udziału w postępowaniu, g) art. 124 Ordynacji Podatkowej albowiem Organ nie wyjaśnił przesłanek, na których się oparł przy wydawaniu Decyzji. Ponadto w skardze sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia przepisu prawa materialnego, tj.: a) art. 89 ust. 1 pkt 2) ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych (dalej: "ustawa o grach hazardowych") poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest osoba wydzierżawiająca lokal użytkowy ze świadomością przeznaczenia go przez dzierżawcę na umieszczenie w nim automatów do gier, podczas gdy za urządzającego gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych nie można uznać każdej osoby, która w jakikolwiek sposób przyczyniła się do tego, że ktoś inny gra na automacie stojącym poza kasynem. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisu art. 150 § 4 Ordynacji Podatkowej ze względu na nieprawidłowe przyjęcie tzw. fikcji skutecznego doręczenia stronie skarżącej przesyłki zawierającej: postanowienie z dnia 23 marca 2016 roku zawierające poinformowanie strony skarżącej o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym, decyzji Spółka wskazała, że nigdy nie podjęto żadnej próby doręczenia jej ww. przesyłek . Strona skarżąca wskazała, że dowiedziała się ona o istnieniu decyzji dopiero na skutek zapoznania się przez jej pełnomocnika z aktami postępowania, co zostało uczynione niezwłocznie po otrzymaniu przez skarżącą upomnienia od Dyrektora Izby Celnej nr [...] z dnia 2 września 2016 roku. Wówczas Spółka również złożyła wniosek o doręczenie decyzji, co pozostaje drogą prawidłową w świetle aktualnego dorobku orzecznictwa (zob. w szczególności wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 23 kwietnia 2015 roku, sygnatura akt: III SA/Lu 1119/14; wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 czerwca 2015 roku, sygnatura akt: VIII SA/Wa 1238/14; postanowienie Sądu Okręgowego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2014 roku, sygnatura akt: II Cz 1809/13). Z ostrożności procesowej jednakże złożone zostało odwołanie od tej decyzji, które z daleko idącej ostrożności procesowej zostało podtrzymane także wnioskiem o przywrócenie terminu do jej wniesienia. Strona skarżąca wskazała również, że z samej analizy akt postępowania wychodzą nieścisłości związane z doręczeniem Decyzji albowiem zgodnie z art. 150 § 3 Ordynacji Podatkowej w przypadku niepodjęcia pisma w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia o pozostawieniu pisma u operatora pocztowego, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowe albo w urzędzie gminy. W postępowaniu z udziałem strony skarżącej ww. procedura nie została przeprowadzona w sposób prawidłowy ponieważ: - pierwsze zawiadomienie miało miejsce w dniu 20 maja 2016 roku, - powtórne zawiadomienie miało miejsce w dniu 30 maja 2016 roku, czyli 10 dni od dnia pozostawienia pierwszego zawiadomienia, niezgodnie z procedurą, - całkowity termin przewidziany do odebrania pisma upływał w dniu 7 czerwca 2016 roku (tym samym przekraczając przewidziane przez ustawodawcę 14 dni na odebranie pisma). Niezależnie od powyższego w aktach postępowania wskazano, że decyzja została doręczona Spółce w dniu 3 czerwca 2016 roku (zob. pierwsza strona Decyzji), co nie koresponduje z ww. materiałem dowodowym wskazującym na ewentualne doręczenie w trybie art. 150 § 4 Ordynacji Podatkowej dopiero w dniu 7 czerwca 2016 roku. Powyższe zdaniem autora skargi nie pozwala na przyjęcie przez organ, że nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji w trybie art. 150 § 4 Ordynacji Podatkowej albowiem prawidłowe udokumentowanie czynności doręczenia stanowi jeden z podstawowych warunków przyjęcia fikcji doręczenia. Przesłanki doręczenia muszą być przestrzegane w sposób rygorystyczny, ponieważ tylko takie postępowanie zapewni stronie gwarancje prawa do udziału w postępowaniu (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 21 stycznia 2016 roku (sygnatura akt: I SA/Ke 802/15). Strona skarżąca wskazała ponadto, że w okresie od dnia 20 maja 2016 roku do dnia 7 czerwca 2016 roku nie otrzymała żadnego zawiadomienia o podjęciu próby doręczenia jej przesyłki przez operatora in-post. Jednocześnie Spółka podniosła, że w ww. okresie otrzymywała ona przesyłki od innych operatów (w szczególności poczty polskiej) oraz z innych źródeł, co zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego wyklucza jakiekolwiek jej zawinienie wynikające w szczególności z nieprawidłowo działającej pracy administracji jej poczty i jej pracowników. Nie było w ww. okresie żadnych remontów w lokalu strony skarżącej, nie było żadnych zmian personalnych ani jakichkolwiek innych niedogodności, które mogłyby tłumaczyć całą sytuację, będącą w swojej istocie przypadkiem całkowicie odosobnionym. W konsekwencji powyższego Spółka podniosła m.in., że znajdujące się w aktach sprawy adnotacje informujące o podjętych próbach doręczenia są nieprawdziwe. Niezależnie od tego strona skarżąca wskazała m.in., iż zgłosiła reklamację w dniu 28 września 2016 roku w związku z brakiem doręczenia jej przesyłki przez in-post. Sprawa została zarejestrowana pod numerem [...]. Ani Spółka, ani pełnomocnik nie utrzymał odpowiedzi na złożoną reklamację. Niezależnie od powyższego organ nie zwrócił się w żadnej formie do in-post celem chociażby zweryfikowania istnienia postępowania reklamacyjnego w przedmiotowej sprawie, najprawdopodobniej przyjmując że pozostaje to bez znaczenia, czym naruszył przepis art. 150 § 4 Ordynacji Podatkowej ustanawiający jedynie domniemanie. Zdaniem strony skarżącej nie poniosła ona żadnej winy w uchybieniu przez siebie terminowi do złożenia odwołania, ponadto uprawdopodobniła okoliczności uzasadniające jej twierdzenia. Organ zaś stanął na stanowisku, że przepis art. 162 § 1 Ordynacji Podatkowej skutkuje koniecznością wykazania, że po stronie skarżącej nie było zawinienia, co nie jest tożsamym z wymogiem stawianym przez ustawodawcę nakładającym obowiązek uprawdopodobnienia. Autor skargi podkreślił, iż stronie skarżącej nie zostało nigdy doręczone postanowienie z dnia 23 marca 2016 roku zawierające poinformowanie jej o wyznaczeniu siedmiodniowego terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym. Informacja o podjęciu próby doręczenia ww. przesyłki znajdująca się w materiale dowodowym sprawy jest nieprawdziwa. Cała sytuacja jest analogiczna do nieistniejącego doręczenia skarżącej decyzji: - w okresie od dnia 30 marca 2016 roku do dnia 14 kwietnia 2016 roku skarżąca nie otrzymała żadnego zawiadomienia o podjęciu próby doręczenia jej przesyłki przez operatora in-post, - w ww. okresie skarżąca otrzymywała przesyłki od innych operatów, - nie było w ww. okresie żadnych remontów w lokalu skarżącej, nie było żadnych zmian personalnych ani jakichkolwiek innych niedogodności, które mogłyby tłumaczyć całą sytuację, - w treści uzasadnienia Decyzji wskazano, że fikcja doręczenia ww. przesyłki nastąpiła w dniu 13 kwietnia 2016 roku, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, że fikcja doręczenia mogła mieć miejsce ewentualnie w dniu 14 kwietnia 2016 roku, co wskazuje na istniejącą rozbieżność i sugeruje uchybienia natury procesowej. Tym samym zdaniem autora skargi doszło do uchybienia przepisu art. 150 § 4 Ordynacji Podatkowej, w dalszej zaś kolejności art. 200 § 1 Ordynacji Podatkowej albowiem stronie skarżącej nie wyznaczono siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Odnośnie naruszenia art. 122 Ordynacji Podatkowej w skardze podniesiono m.in., iż w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organ nie przesłuchał kierownika biura M. P. na okoliczność ustalenia braku doręczenia decyzji skarżącej. Organ nie zwrócił się nawet do firmy kurierskiej in-post celem chociażby zweryfikowania istnienia postępowania reklamacyjnego w przedmiotowej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Na wstępie należy zauważyć, iż zgodnie z treścią art. 119 pkt 3 z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej: p.p.s.a.) sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli: przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W świetle treści wskazanego przepisu oraz przedmiotu zaskarżenia w niniejszej sprawie należy stwierdzić, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie korzystając z dyspozycji art. 119 pkt 3 p.p.s.a. mógł z urzędu rozpoznać przedmiotową sprawę w trybie uproszczonym. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2014, poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl zaś art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na podstawie art. 3 § 1 p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W myśl zaś art. 145 § 1 p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie: uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części jeżeli stwierdzi: naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 k.p.a. lub innych przepisach; stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach. Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd administracyjny bada legalność zaskarżonego aktu tzn. czy jest on zgodny z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a, Sąd co do zasady rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że jest ono wadliwe, choć nie z przyczyn podniesionych w treści skargi. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Wobec kategorycznego brzmienia tego przepisu koniecznym jest ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji i w rezultacie czy doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co jest stanem obiektywnym. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Nie jest to zależne od swobodnego uznania organu, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Jak podkreślił NSA w wyroku z dnia 5 maja 2015r. sygn. I FSK 322/14 postępowanie przed organem administracji drugiej instancji, wszczęte na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, musi być zakończone wydaniem orzeczenia kończącego to postępowanie. Wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nie kończy postępowania przed organem odwoławczym, gdyż postanowienie to jest orzeczeniem wydanym w postępowaniu wpadkowym. Postępowanie przed organem drugiej instancji kończy natomiast postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, bowiem postępowanie odwoławcze kończy wydanie jednego z postanowień wskazanych w art. 228 § 1 pkt 1, pkt 2 albo pkt 3 O.p. albo wydanie decyzji ostatecznej. Wojewódzki Sad Administracyjny Krakowie w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zapatrywania wyrażone w wyroku z dnia 8 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1445/11 (a także m.in. w wyrokach z tej samej daty o sygn. akt I FSK 1443/11, I FSK 1444/11 i I FSK 1446/11, oraz wyroku NSA z dnia 5 maja 2015r. sygn. I FSK 322/14 ) i tak, aprobując poglądy wyrażone w powołanych orzeczeniach powtórzyć można, szeroko uargumentowaną w nich tezę, że "wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ww. ustawy, niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim)". Skoro bowiem punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że, aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną przesłanek uzasadniających przywrócenie terminu. Ocena taka jest możliwa tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy Dyrektor Izby Celnej całkowicie zaniechał wydania postanowienia w trybie art.228 § 1 pkt 2 O.p stwierdzając jedynie na etapie uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, iż wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania jest równoznaczne ze stwierdzeniem uchybienia terminowi wniesienia odwołania. Organ stwierdził zarazem, iż w rzeczonej sprawie zaskarżone postanowienie orzeka w obydwu kwestiach. Powyższa konstatacja jest w świetle ww. wywodów błędna, a równocześnie pomija fakt, iż sentencja zaskarżonego postanowienia rozstrzyga jedynie o kwestii zasadności wniosku Spółki w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a jego podstawą prawną przywołaną w komparycji postanowienia jest wyłącznie art.163 § 2 O.p. W sprawie brak jest więc rozstrzygnięcia procesowego w przedmiocie uchybienia terminu przez odwołującego. Należy zauważyć, iż postanowienie organu wydane w trybie art. 228 § 1 pkt. 2 O.p. jest postanowieniem kończącym postępowanie w sprawie oraz podlega ono odrębnemu zaskarżeniu (por. art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a.). Jak wskazano powyższej, skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Z tych wszystkich względów należy uznać, iż przy wydaniu kontrolowanego postanowienia organ dopuścił się obrazy art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 163 2 O.p. W konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, działając na podstawie art. art.145 § 1 pkt. 1 lit.a p.p.s.a., orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono natomiast w pkt II wyroku na podstawie art. 200 p.p.s.a. i art. 205 § 1 p.p.s.a. Rozpoznając ponownie sprawę organ stosownie do dyspozycji art. 153 p.p.s.a. winien uwzględnić ocenę prawną zawartą w niniejszym orzeczeniu.