I FSK 1446/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 8 sierpnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2331/10 w sprawie ze skargi L. N. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 2 sierpnia 2010 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi w podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) zasądza od L. N. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej 1.1. Skarga kasacyjna została wniesiona przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: Dyrektor IS) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2331/10, którym uchylono - wydane wobec L. N. (dalej: Strona) - postanowienie Dyrektora IS z dnia 2 sierpnia 2010 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za maj 2008 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy 2.1. Sąd przywołał ustalenia organu podatkowego, z których wynikało, że: - ww. decyzja (wraz z innymi decyzjami w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do grudnia 2008 r., z wyjątkiem decyzji dotyczącej listopada 2007 r.) została wysłana na adres zamieszkania Strony i doręczona domownikowi (teściowej) w dniu 2 czerwca 2010 r.; - na tej podstawie przyjęto, że 14-dniowy termin do złożenia odwołania upłynął w dniu 16 czerwca 2010 r. (środa); - odwołanie datowane na dzień 15 czerwca 2010 r. zostało nadane w urzędzie pocztowym w dniu 17 czerwca 2010 r.; - następnie w dniu 29 czerwca 2010 r. Strona złożyła wniosek o przywrócenie terminu do złożenia ww. odwołania dołączając jego kopię; - postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. Dyrektor IS odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji; - kolejnym postanowieniem z dnia 2 sierpnia 2010 r., wydanym w trybie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.; dalej: O.p.), Dyrektor IS stwierdził, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu. 3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i dalsze pisma procesowe 3.1. Strona w skardze wniosła o uchylenie postanowienia z dnia 2 sierpnia 2010 r. Zarzuciła, że zostało wydane z naruszeniem art. 228 § 1 pkt 2 w związku z art. 149 O.p. albowiem na zwrotnym poświadczeniu odbioru decyzji nie wskazano, że odbiorca przesyłki podjął się jej oddania adresatowi. Strona przyznała jednocześnie, że uchybiła terminowi, ale z przyczyn od niej niezależnych. 3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko. 3.3. Z kolei w piśmie procesowym z dnia 24 maja 2011 r. Strona ponowiła argumentację skargi, dodatkowo wzmacniając ją orzecznictwem sądowym. 4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 4.1. Uznając skargę za zasadną, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej: P.p.s.a.), Sąd uchylił zaskarżone postanowienie z uwagi na naruszenie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. 4.2. W motywach takiej oceny wskazał, że: - w rozpoznanej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu przewidzianej w art. 162 O.p.; - postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi odwoławczemu zostało wydane po postanowieniu z dnia 30 lipca 2010 r., którym Dyrektor IS odmówił Stronie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji; - jednakże nieprawomocnym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2011 r., sygn. akt III SA/Gl 2284/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił to postanowienie; - z obrotu prawnego usunięto więc ostateczne postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania i dlatego zaskarżone postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania stało się przedwczesne. 4.3. Odnośnie do zarzutu skargi w zakresie naruszenia art. 149 O.p. Sąd uznał, że: - akta administracyjne potwierdzają spełnienie wszystkich przesłanek doręczenia przewidzianych w tym artykule, w szczególności w zakresie zobowiązania się domownika do oddania pisma adresatowi; - doręczenie zatem decyzji podatkowej w dniu 2 czerwca 2010 r. było skuteczne; - czynność doręczenia pisma we wskazanym trybie zawiera zaś domniemanie doręczenia przesyłki jej adresatowi w dacie, kiedy dorosły domownik własnoręcznym podpisem potwierdził odebranie przesyłki; - od tej daty biegną więc terminy procesowe dla adresata przesyłki, nawet wtedy, gdy domownik nie odda pisma adresatowi niezwłocznie po ustaniu przyczyny jego nieobecności w mieszkaniu; - w przypadku spóźnienia się z wniesieniem odwołania z powodu zaniechań domownika adresat pisma może jedynie domagać się przywrócenia terminu na podstawie art. 162 O.p. 5. Skarga kasacyjna i dalsze pisma procesowe 5.1. W skardze kasacyjnej wniesionej od wyroku w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi Dyrektor IS domagał się jego uchylenia oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5.2. Zarzucił Sądowi naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. na skutek błędnego uznania, że Dyrektor IS im uchybił, podczas, gdy zgromadził on pełny materiał dowodowy, ustalając w sposób prawidłowy stan faktyczny sprawy oraz dokonał wnikliwej i wszechstronnej oceny zarówno wszystkich dowodów jak i zarzutów Strony, wykazując tym samym, iż termin do wniesienia odwołania został przekroczony, co obligowało go do wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Powyższe uznanie doprowadziło Sąd do przyjęcia wadliwych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 O.p. i w konsekwencji do uchylenia również rozstrzygnięcia ([wydanego] - przyp. własny NSA) w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c oraz art. 134 § 1 i art. 151 P.p.s.a. polegające na uchyleniu postanowienia organu odwoławczego przez Sąd mimo nienaruszenia przez ten organ przepisów postępowania mogących mieć wpływ na wynik sprawy, tj. art. 228 § 1 pkt 2 O.p.; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 228 § 1 pkt 2 i w związku z art. 162 § 1 i § 2 O.p. przez uchylenie prawidłowego rozstrzygnięcia organu odwoławczego na skutek uprzedniego "wyeliminowania" przez tenże Sąd postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, które to "wyeliminowanie" nastąpiło w związku z zarzutem braku wyjaśnienia prawidłowości doręczenia korespondencji oraz przerzuceniem ciężaru dowodu na organy podatkowe w zakresie zaniedbań samej Strony co do ustalenia faktycznej daty doręczenia korespondencji i wykazania braku winy w uchybieniu terminu. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że Sąd nie był uprawniony do uchylenia zaskarżonego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, albowiem w dacie jego podjęcia było ono zgodne z dyspozycją art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie o odmowie przywrócenia tego terminu. 5.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Strony wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5.5. W piśmie procesowym z dnia 15 czerwca 2011 r. Dyrektor IS odniósł się do stanowiska Strony i podtrzymał własną argumentację. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna Dyrektora IS zbadana zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., czyli w granicach zakreślonych jej zarzutami, zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie z nich okazały się trafne. 6.2. Oczywiście chybiony był pierwszy z zarzutów skargi kasacyjnej (przedstawiony w pkt 5.2. ppkt 1 niniejszego uzasadnienia). Przede wszystkim dlatego, że Sąd pierwszej instancji w motywach zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku w ogóle nie wypowiedział się o tym, aby Dyrektor IS naruszył art. 120 i art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji aby takie naruszenie było przyczyną uchylenia postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Za przyczynę taką Sąd ten uznał (aczkolwiek wadliwie, o czym dalej) wyłącznie skutek wyroku wydanego w innej sprawie, a mianowicie uchylenie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu (zob. pkt 4.2. niniejszego uzasadnienia). To zdarzenie uczyniło - zdaniem Sądu pierwszej instancji - przedwczesnym stwierdzenie uchybienia terminowi odwoławczemu. W takim stanie rzeczy analizowany zarzut skargi kasacyjnej nie przystaje do motywów zaskarżonego wyroku. Skoro bowiem zasugerowanego w skardze kasacyjnej naruszenia prawa w sferze dowodowej Sąd ten nie stwierdził, to tym samym nie mógł też w jego wyniku "przyjąć błędnych ustaleń faktycznych w zakresie skuteczności doręczenia korespondencji w dniu 2 czerwca 2010 r. w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji podatkowej". Wręcz przeciwnie, odnosząc się do tej kwestii podniesionej już w jednym z zarzutów skargi na postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, Sąd w zaskarżonym w niniejszej sprawie wyroku wyraźnie i jednoznacznie ocenił, że spełnione zostały wszystkie przesłanki doręczenia przewidziane w art. 149 O.p. oraz że nastąpiło skuteczne doręczenie adresatowi decyzji podatkowej w dniu 2 czerwca 2010 r. Omawiany zarzut skargi kasacyjnej zmierzał zatem do wykazania prawidłowości takich ustaleń organu podatkowego, które w istocie Sąd pierwszej instancji już zaakceptował w wydanym wyroku, tj. uznania za prawidłowe doręczenia decyzji podatkowej Stronie we wskazanej wyżej dacie. 6.3. O zasadności skargi kasacyjnej zadecydowała natomiast trafność pozostałych dwóch jej zarzutów (przedstawionych w pkt 5.2. ppkt 2 i 3 niniejszego uzasadnienia). Sprowadzały się one w gruncie rzeczy do podważenia prawidłowości uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wydanego po wydaniu postanowienia o odmowie przywrócenia tego terminu, w sytuacji, gdy to ostatnie zostało uchylone w wyniku odrębnej kontroli sądowej (zakończonej nieprawomocnym wyrokiem), zanim Sąd dokonał kontroli legalności pierwszego z nich. Skutecznie wywiedziono w skardze kasacyjnej, że w takim przypadku nie można mówić o tym, iż postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi odwoławczemu narusza art. 228 § 1 pkt 2 O.p., a tak wadliwie właśnie uznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. 6.4. Jak już wspomniano, jedynym wskazanym w zaskarżonym wyroku powodem wyeliminowania z obrotu prawnego przez Sąd pierwszej instancji postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania była okoliczność uchylenia, wskutek wcześniejszej kontroli sądowoadministracyjnej, postanowienia Dyrektora IS o odmowie przywrócenia terminu do jego wniesienia. W tej sytuacji procesowej Sąd sformułował ocenę o przedwczesności postanowienia wydanego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., stanowiącego przedmiot wyroku zaskarżonego w niniejszej sprawie. 6.5. Zaprezentowana przez Sąd pierwszej instancji ocena nie zasługiwała na aprobatę. Uwzględnienie zapatrywań tego Sądu oznaczałoby między innymi, że na wynik badania legalności zaskarżonego postanowienia w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania istotny wpływ ma także kolejność, w jakiej dokonuje się kontroli sądowej wymienionych wyżej postanowień. Idąc bowiem za tokiem rozumowania Sądu należałoby przyjąć, że gdyby chronologia rozpoznania skarg była inna, to postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi nie byłoby przedwczesne (konsekwentnie zapewne tak samo należałoby postrzegać sytuację, w której nie wniesiono skargi do sądu na postanowienie odmawiające przywrócenia terminu). Kolejność rozpoznania skarg zależy przy tym od zupełnie innych elementów (przede wszystkim momentu wpływu poszczególnych spraw do Sądu) niż te, które powinny być brane pod uwagę przez organ odwoławczy wydający tego rodzaju postanowienie, rzutując w konsekwencji na jego prawidłowość. Kwestie organizacyjne mające odzwierciedlenie w terminarzu wyznaczania rozpraw przed sądem administracyjnym nie mogły zatem, wobec braku ku temu jakichkolwiek podstaw prawnych, być właściwym punktem odniesienia w procesie oceny legalności podjętego przez organ aktu. O ocenie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia decydowało to, czy według stanu na moment podjęcia postanowienia ziściły się przesłanki do jego wydania na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. W świetle bowiem powołanego przepisu "organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania". Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce prawidłowe doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji (odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie – art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). To te determinanty są kluczowe z punktu widzenia zdiagnozowania stanu dochowania lub niedochowania 14-dniowego terminu do wniesienia odwołania od decyzji podatkowej. Nie budzi przecież wątpliwości, że uchybienie terminu jest stanem obiektywnym (zob. tak też wyroki NSA: z dnia 6 czerwca 2003 r., sygn. akt SA/Bk 271/03 i tam powołane oraz z dnia 26 czerwca 2008 r., sygn. akt II FSK 563/07, LEX nr 485300, z dnia 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II OSK 9/09, LEX nr 597944 i z dnia 8 lipca 2010 r., sygn. akt II FSK 372/09, LEX nr 786866). Skoro przy tym wedle konstatacji Sądu pierwszej instancji, w tej sprawie kwestią sporną była terminowość i skuteczność wniesionego odwołania, to w konsekwencji nie było możliwe jednoczesne zaakceptowanie prawidłowości dalszego wniosku tegoż Sądu, że została ona rozpoznana wcześniej w ramach instytucji przywrócenia terminu, ujętej w art. 162 O.p., a więc w sprawie o innym przedmiocie. 6.6. Sądowi, w składzie który rozpoznał skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, znane są poglądy - najpierw wyrażane na gruncie przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, a następnie formułowane także na tle analogicznych przepisów Ordynacji podatkowej - prawdopodobnie zapoczątkowane wyrokiem NSA z dnia 9 listopada 1994 r., sygn. akt SA/Gd 312/94 (nie publik.), zgodnie z którym: "Zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia zobowiązuje organ odwoławczy do rozpatrzenia w pierwszej kolejności tej prośby w trybie i na zasadach określonych w art. 58 i 59 k.p.a. Od rozstrzygnięcia bowiem tej wstępnej kwestii zależą dalsze losy odwołania, a w szczególności to, czy odwołanie to będzie rozpatrywane merytorycznie, czy też postępowanie odwoławcze zostanie zakończone postanowieniem o jakim mowa w art. 134 k.p.a., tj. stwierdzeniem, że wniesione zostało z uchybieniem terminu. (...) to ostatnie postanowienie mogło być wydane po uprzednim rozpatrzeniu w odrębnym postanowieniu organu odwoławczego prośby strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto prośbę o przywrócenie terminu; pierwsza ich część została dosłownie powtórzona w wyroku NSA z dnia 15 września 1998 r., sygn. akt I SA/Ka 2247/96, LEX nr 62025). Późniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego szeroko rozpropagowało ten punkt widzenia, dodając niekiedy także dodatkowe elementy lub ich modyfikacje (niekoniecznie spójne, o czym będzie mowa w dalszej części uzasadnienia) zależnie od stanu faktycznego danej sprawy, przy czym podkreślić trzeba, że stan prawny, w jakim ono zapadało, nie zawierał różnic istotnych dla omawianej tu materii (różnice miały charakter ściśle legislacyjny). I tak, pojawiły się w szczególności kolejne wypowiedzi, że: - "(...) każde uchybienie terminu do wniesienia odwołania powoduje, że organ odwoławczy ma obowiązek stwierdzić to uchybienie, chyba że strona domaga się przywrócenia uchybionego terminu stosownie do art. 58 i nast. K.p.a., a wniosek ten zostanie uwzględniony." (wyrok NSA z dnia 18 października 1995 r., sygn. akt SA/Gd 2865/94, LEX nr 26997; poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "(...) w wypadku wniesienia przez stronę spóźnionego odwołania od decyzji wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, organ administracji - przed ostatecznym negatywnym rozstrzygnięciem o wniosku - nie może wydać orzeczenia wyłączającego merytoryczne rozpatrzenie odwołania z powodu uchybienia terminu odwołania." (wyrok NSA z dnia 19 maja 1998 r., sygn. akt V SA 1681/97, LEX nr 61312; pogląd ten wyrażony został na tle stanu sprawy, w której od razu w odwołaniu zawarto wniosek o przywrócenie terminu); - "Dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania mógł organ odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z dnia 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA 1944/97, LEX nr 44525, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono jednocześnie z oddzielną prośbą o przywrócenie terminu); - "Przesłankę wydanego w trybie art. 134 kpa postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania stanowi ustalenie nie tylko faktu złożenia odwołania po upływie okresu 14 dni od daty doręczenia stronie lub jej pełnomocnikowi decyzji administracyjnej, ale również ustalenie faktu braku prośby o przywrócenie uchybionego terminu bądź wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia tego terminu. Oznacza to, że w razie wniesienia odwołania z uchybieniem terminu oraz prośby o jego przywrócenie, postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania organ odwoławczy może wydać dopiero po ostatecznym rozpatrzeniu wniesionej przez stronę prośby o przywrócenie terminu. Ewentualne postanowienie o przywróceniu terminu do wniesienia odwołania wyłącza bowiem dopuszczalność wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu, a zatem wydanie takiego postanowienia przed rozpatrzeniem prośby strony byłoby niezgodne z prawem." (wyrok NSA z dnia 14 stycznia 1999 r., sygn. akt SA/Sz 306/98, LEX nr 36136, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminu została złożona prośba o przywrócenie terminu); - "(...) wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu nie mogło mieć miejsca przed ostatecznym rozpoznaniem wniosku strony o przywrócenie terminu, gdyż postanowienie przywracające termin wyłącza możliwość wydania postanowienia o uchybieniu terminu odwołania." (wyrok NSA z dnia 31 maja 2000 r., sygn. akt SA/Sz 565/00, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której najpierw złożono odwołanie, a kilka dni później wniosek o przywrócenie terminu); We wskazany nurt orzeczniczy wpisują się także wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego wydane na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej (zob. m.in. wyroki: z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, LEX nr 1070934 oraz z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK1663/10, LEX nr 1123045). 6.7. Nawet podzielenie powyższych zapatrywań o wyprzedzającym charakterze wniosku przewidzianego w art. 162 O.p. w stosunku do obligatoryjnego działania organu w trybie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., na tle okoliczności niniejszej sprawy, gdzie najpierw załatwiono wniosek o przywrócenie terminu, a dopiero później, gdy postępowanie w tym zakresie zakończyło się rozstrzygnięciem odmownym, stwierdzono uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, nie dawało podstaw do akceptacji stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonym wyroku. Po pierwsze, w analizowanym przypadku Strona najpierw złożyła odwołanie, a następnie, po kilkunastu dniach, zwróciła się z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia. Na tym tle powstaje zatem pytanie, jak należałoby ocenić postępowanie organu podatkowego, który przed otrzymaniem wniosku o przywrócenie terminu, zdążyłby już zweryfikować procesowo terminowość wniesionego odwołania, przez wydanie postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu. W orzecznictwie przyjmuje się, że w takiej sytuacji rzeczony wniosek jest normalnie rozpatrywany i nie rzutuje na niego w sposób negatywny uprzednio wydane postanowienie: "Stwierdzenie uchybienia terminowi nie stoi na przeszkodzie rozpoznania wniosku strony o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z dnia 10 października 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 719/99, LEX nr 53890, pogląd ten wyrażony został na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "(...) art. 134 k.p.a. nakazuje stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, jeżeli nie zachowano ustawowego terminu do dokonania tej czynności. I tą okoliczność organ odwoławczy ma obowiązek zbadać. Uchybienie terminu powoduje bowiem bezskuteczność odwołania, czego następstwem jest ostateczność decyzji organu I instancji (...) nie osłabia to gwarancji procesowych strony. Nie ma bowiem żadnych przeszkód, aby strona, która dowiedziała się z postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania o tym fakcie, nie mogła wnieść o przywrócenia tego terminu na zasadach i w trybie określonych w art. 58 i 59 k.p.a." (wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2008 r., sygn. akt I OSK 1285/07, LEX nr 497633, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "Stwierdzenie przez organ celny uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie wpływa ujemnie na prawo strony do złożenia wniosku o przywrócenie tego terminu i do rozpoznania wniosku przez organ zgodnie z treścią art. 162 i art. 163 § 2 o.p." (wyrok z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono razem z wnioskiem o przywrócenie terminu); - "Postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania będzie wadliwe wówczas, gdy zostanie wydane przed rozpatrzeniem wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Złożenie takiego wniosku po wydaniu tego typu postanowienia nie ma wpływu na ocenę jego zgodności z prawem" (wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2010 r., sygn. akt I OSK 408/09, LEX nr 595368, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu); - "Natomiast w razie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania, organ powinien wydać postanowienie, o którym mowa w art. 134 k.p.a., w dalszej zaś kolejności w razie ewentualnego wniesienia przez stronę wniosku o przywrócenie terminu wniesienia odwołania, organ powinien rozpoznać ten wniosek według przepisów art. 58 i 59 k.p.a. (por. wyrok NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I OSK 1490/07, ONSAiwsa 2009/3/55). Nie ma natomiast mowy o bezprzedmiotowości wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, gdy w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczne postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania." (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I OSK 478/10, LEX nr 745245, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu). Z powyższego wynika, że wydanie postanowienia o uchybieniu terminowi nie zamyka w ogóle drogi do jego przywrócenia. O ile więc we właściwym czasie zostanie złożony w tym przedmiocie stosowny wniosek, to będzie on merytorycznie rozpatrywany. Zasadniczo nowa okoliczność faktyczna, w postaci wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożonego po wydaniu postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, z uwagi na obiektywny czynnik jakim jest upływ czasu, nie może zostać uwzględniona w tym ostatnim postanowieniu (nie sposób bowiem wymagać, aby antycypowało ono przyszłe zdarzenia). Oznacza to, że w pewnych sytuacjach akceptowalny i oceniany jako zgodny z prawem jest stan, w którym następuje wydanie ostatecznego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, a dopiero po nim postanowienia w sprawie przywrócenia tego terminu. To z kolei pozwala na tym etapie wyrazić co najmniej uzasadnioną wątpliwość wobec zasadności zastosowanej przez Sąd pierwszej instancji koncepcji o bezwzględnym prymacie (pierwszeństwie) postępowania z wniosku o przywrócenie terminu i konieczności podporządkowania jemu procesu kontroli legalności postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi odwoławczemu, a tym samym poddać takie zapatrywanie dalszej jeszcze weryfikacji co do jego trafności (zob. pkt 6.8. niniejszego uzasadnienia). Po drugie, o czym już wzmiankowano, w dacie wydania przez organ podatkowy zaskarżonego postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - jak słusznie zwrócono na to uwagę w uzasadnieniu skargi kasacyjnej - w obrocie prawnym funkcjonowało postanowienie z dnia 30 lipca 2010 r. o odmowie przywrócenia terminu. Sądy administracyjne kontrolując władcze działania organów administracji obowiązane są do oceny wydanych przez nie rozstrzygnięć pod kątem ich zgodności z prawem i stanem faktycznym towarzyszącym wydaniu danego rozstrzygnięcia. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że w dacie wydania zaskarżonego postanowienia nie było ono w analizowanym tu ujęciu przedwczesne. Późniejsze zaś wyeliminowanie z obrotu prawnego postanowienia o odmowie przywrócenia terminu samo w sobie nie mogło i nie czyniło "nielegalnym" wydanego uprzednio w innych okolicznościach (tj. przed uchyleniem postanowienia o odmowie przywrócenia terminu) postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. 6.8. Jakkolwiek zaprezentowany powyżej na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz - jak należy przyjąć - podzielony przez Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku pogląd o pierwszeństwie w rozpatrywaniu wniosku dotyczącego przywrócenia terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia z urzędu, wpisuje się po części w zasadę ekonomiki postępowania wynikającą z art. 125 § 1 O.p., to nie może automatycznie decydować o legalności aktów procesowych organów podatkowych. O ile wypada zgodzić się z tezą, że po przywróceniu terminu do wniesienia odwołania bezprzedmiotowe staje się stwierdzenie uchybienia temu terminowi, to akceptacja taka wcale nie oznacza, że jest to istotny argument mający przemawiać za pierwszeństwem rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu przed stwierdzeniem jego uchybienia. Przede wszystkim odniesienie podstawowych prawideł logiki do zależności tych obu różnych spraw prowadzi do konstatacji zdecydowanie bardziej zasadnej, a mianowicie, że skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest jego niedotrzymanie, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby przecież złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postawienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu jako w ogóle mogącego osiągnąć cel, dla którego został on przewidziany. Umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. To ostanie jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie tej ostatniej okoliczności, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Nie stoi też ono w żaden sposób na przeszkodzie do załatwienia takiego wniosku, także w sposób pozytywny. W tym ostatnim przypadku wydanie postanowienia przywracającego termin skutkuje normalnym rozpatrzeniem odwołania, gdyż znosi skutki postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi, które z uwagi na swój ostateczny charakter (art. 228 § 2 O.p.) stanowiło barierę dla rozpatrzenia odwołania. Nie można również uznać, że ocena przesłanki zawinienia lub niezawinienia w uchybieniu terminowi może zdeterminować i zmienić stan wcześniejszy (istniejący przed dokonaniem tej oceny) w taki sposób, jakby uchybienia terminu w ogóle nie było. Stan niedochowania terminu jest przecież stanem, który występuje obiektywnie. Wyłącznie zaś jego negatywne skutki, jakie wywołał w postaci tamowania rozpatrzenia odwołania, mogą zostać zniesione przez przywrócenie terminu, co jest równoznaczne z usunięciem przeszkody do rozpatrzenia odwołania. Ponadto, w orzecznictwie bazującym na wskazanej wyżej regule pierwszeństwa zasadniczo przyjmuje się również, że wydanie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu odwoławczego wymaga w dalszej kolejności także wydania postanowienia o stwierdzeniu jego uchybienia: - "(...) pogląd (...) sprowadzający się do stanowiska, że gdy strona jednocześnie z odwołaniem składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia tego odwołania, to zostaje wyłączona potrzeba wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 134 k.p.a. (stwierdzającego uchybienie do wniesienia odwołania), istotnie został wyrażony przez NSA w dwóch wyrokach z 24.09.2008 r. (I OSK1490/07 i I OSK 1496/07), a także w wyroku z 15.06.2007 r. (I GSK 1221/06). Podkreślenia jednak wymaga, że w innych swych orzeczeniach, z reguły późniejszych, NSA wielokrotnie zajmował odmienne stanowisko [zob. wyroki: z 8.02.2011 r. (II OSK272/10); z 23.07.2010 r. (I OSK 521/10); z 21.01.2010 r. (II OSK 120/09); z 28.09.2007 r. (II OSK 190/07); z 24.01.2006 r. (II OSK 52/05)]. (...) Zwraca się przy tym oczywiście uwagę, na konieczność wcześniejszego rozstrzygania w kwestii przywrócenia terminu, a następnie wydania postanowienia na zasadzie art. 134 k.p.a. (...) nie wyłącza stosowania tego przepisu okoliczność, że strony po wniesieniu odwołania złożyły także wniosek o przywrócenie terminu do jego wniesienia." (wyrok NSA z dnia 2 sierpnia 2011 r., sygn. akt I OSK 884/11, OwSS 2011/4/42/42-46; poglądy te wyrażone zostały - co szczególnie podkreślił Sąd - na tle stanu sprawy, w której wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania został wniesiony w terminie dużo późniejszym niż samo odwołanie); - "ostateczny charakter postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania w toku postępowania administracyjnego (art. 228 § 2 O.p.) nie stoi na przeszkodzie wydaniu tegoż postanowienia w przypadku wydania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania nawet bezpośrednio po wydaniu ostatnio powołanego postanowienia" (zob. np. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10, LEX nr 1123045). Stanowisko, że w przypadku nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ ma obowiązek wydać postanowienie stwierdzające uchybienie temu terminowi ma odzwierciedlenie w innych jeszcze orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (dla przykładu zob. wyroki: z dnia 1 października 2009 r., sygn. akt I FSK 854/08, LEX nr 537058; z dnia 13 stycznia 2011 r., sygn. akt I FSK 214/10, LEX nr 951795; z dnia 8 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1785/09, LEX nr 992218; z dnia 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10; z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10). Powyższe zapatrywanie prowadzi więc dodatkowo do wniosku, że nie ma żadnego uproszczenia z punktu widzenia zasady ekonomiki postępowania, która w pewnym zakresie zdeterminowała wskazane wyżej podejście orzecznicze, czyniąc w niej istotny wyłom. Wprawdzie w orzeczeniach pojawił się także pogląd bardziej konsekwentny, jednakże nie ma on odzwierciedlenia w reprezentatywnej grupie wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wojewódzkich sądów administracyjnych i pozostaje w zdecydowanej mniejszości. Zgodnie z nim: - "(...) w sytuacji, gdy strona wraz z wniesieniem odwołania składa wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w wydanym postanowieniu w przedmiocie tego wniosku przyjmuje, iż nastąpiło uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania odrębnego postanowienia na podstawie art. 228 §1 pkt 2 o.p., stwierdzającego to uchybienie. (...) Przepis ten ma bowiem zastosowanie wówczas, gdy strona nie składa wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a organ celny w trakcie badania odwołania stwierdzi, iż wniesione ono zostało z uchybieniem terminu przewidzianego dla tej czynności." (wyrok z dnia 15 czerwca 2007 r., sygn. akt I GSK 1221/06, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono razem z wnioskiem o przywrócenie terminu); - "(...) gdy organ odwoławczy odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, wyłączona zostaje możliwość wydania na podstawie art. 134 k.p.a. odrębnego postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Postanowienie o odmowie przywrócenia terminu zawiera samo w sobie stwierdzenie, że odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu." (wyrok NSA z dnia 29 września 2010 r., sygn. akt I OSK 478/10, LEX nr 745245, poglądy te wyrażone zostały na tle stanu sprawy, w której odwołanie złożono bez prośby o przywrócenie terminu). 6.9. Podsumowując, stwierdzić należało, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania (wniosek taki płynie wystarczająco jednoznacznie z brzmienia art. 228 § 1 pkt 2 O.p., aczkolwiek pojawiają się też wyroki czyniące odstępstwa w tym względzie), to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu – musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Stwierdzenie więc uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym. 6.10. Argumentem, niedostrzeganym w części judykatów, który należało uwzględnić w niniejszych rozważaniach jest też bezwarunkowy charakter art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wynikający między innymi ze zwrotu "organ odwoławczy stwierdza". Dodać więc należało i to, że stwierdzenie uchybienia terminowi następuje w trybie działania z urzędu (aczkolwiek w sensie sprawczym z impulsu wnioskodawczego – inicjacji w postaci wniesionego odwołania), a przywrócenie terminu tylko na wniosek zainteresowanego. 6.11. Wreszcie nie można pominąć okoliczności, że akceptacja dla poglądu, iż dopiero po odmowie przywrócenia terminu należy wydać postanowienie stwierdzające jego uchybienie powoduje wątpliwość czy jego podstawą faktyczną jest tylko to, że nie przywrócono terminu i dlatego jest on uchybiony, czy też to, że rzeczywiście był uchybiony, bo z dat prawnie istotnych czynności wynika, iż odwołanie wniesiono po czasie dla niego przewidzianym, czy i jedno i drugie. W tym ostatnim jednak przypadku, ocena przez pryzmat określonych dat i czynności mających w nich miejsce staje się dwukrotna, albowiem w sprawie przywrócenia terminu przesądzone zostaje istnienie uchybienia na użytek tegoż wniosku, które ponownie jest w takiej sytuacji procesowej rozważane na użytek rozstrzygnięcia o stwierdzeniu uchybienia terminowi (cechy tzw. kwadratury koła). 6.12. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że sekwencja zdarzeń w ramach której rozstrzygał najpierw Dyrektor IS, a następnie Sąd pierwszej instancji, uwzględniając założenia wynikające z orzecznictwa, co do których Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę się zdystansował, doprowadziła do wydania zaskarżonego wyroku w sposób wadliwy. Sekwencja zdarzeń w tej sprawie mogła bowiem i powinna była być zgoła odmienna. W punkcie wyjścia niezbędne jest każdorazowe ustalenie czy środek odwoławczy został wniesiony w prawem przewidzianym terminie. Jeśli ustalenie to jest negatywne należy stwierdzić uchybienie terminowi do jego wniesienia. W żadnym razie nie stoi temu na przeszkodzie złożony wniosek o przywrócenie terminu. Stanowisko zbieżne z tą ostatnią konstatacją jak dotychczas miało bardzo nikłą reprezentację w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skłoniono się ku niemu w wyroku z dnia 20 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 112/08, przy zaprezentowaniu bardzo zwięzłych motywów i uznaniu omawianej kwestii za dość oczywistą, oraz we wcześniejszym wyroku z dnia 23 listopada 2007 r., sygn. akt II FSK 1316/06, w którym znalazła się argumentacja bardziej rozbudowana. 6.13. Godziło się zauważyć i to, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjmując takie podejście, jak w wyroku, popadł w sprzeczność, którą można wykazać w dwóch płaszczyznach. Otóż, w uzasadnieniu badanego wyroku z jednej strony przyjął - tak, jak uczynił to Dyrektor IS w zaskarżonym postanowieniu o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania - że doręczenie decyzji pierwszoinstancyjnej Stronie nastąpiło w dniu 2 czerwca 2010 r., z drugiej zaś uchylił wspomniane postanowienie jako niezgodne z prawem. Jednocześnie ten sam Sąd przyjmując tę datę jako datę skutecznego doręczenia, wyraził odmienne w tym względzie zapatrywania od tych, które legły u podstaw innych, dotyczących Strony, nieprawomocnych wyroków tego Sądu w sprawach odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, których podstawą był ten sam stan faktyczny. 6.14. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Na tej podstawie orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji. 6.15. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę przy braku wartości przedmiotu sprawy; - skargę kasacyjną od tego wyroku złożył Dyrektor IS, wnosząc o orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego; - skarga kasacyjna został opłacona wpisem stałym w wysokości 100 zł; - Dyrektor IS przed NSA, w tym także na rozprawie, był reprezentowany przez radcę prawnego nieprowadzącego sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem uchylono zaskarżony wyrok, uwzględniając wniesiony środek zaskarżenia. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej stronie, która ją wywiodła od wyroku sądu pierwszej instancji uwzględniającego skargę, należy się od skarżącego zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego; stronie reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się do tych kosztów w szczególności jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy ten sam radca prawny w drugiej instancji - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 120 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia wynosi 240 zł. Uwzględniając powyższe orzeczono zatem o kosztach postępowania kasacyjnego, zasądzając kwotę 340 zł, na którą złożyły się: wynagrodzenie pełnomocnika (240 zł) oraz opłata sądowa w postaci wpisu sądowego od skargi kasacyjnej, którą uiścił Dyrektor IS (100 zł).