III SA/Kr 246/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie WSA Tadeusz Wołek NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2013 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w N. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 grudnia 2012 r. nr [ ] w przedmiocie pozostawienia podania bez rozpoznania skargę oddala Dyrektor Izby Celnej działając na podstawie: - art. 216 § 1, art. 233 § pkt 1 i art. 239 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ) , - art. 8 ustawy z dnia 19.11.2009r. o grach hazardowych (Dz.U.2009.1540) – postanowieniem z dnia 31 grudnia 2012r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2012r., nr [...], orzekające o pozostawieniu podania skarżącej "A" Spółki z o.o. w siedzibą w N - bez rozpatrzenia. Powyższe orzeczenia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organy : w dniu [...] 2011 r. do Urzędu Celnego wpłynął wniosek skarżącej o zarejestrowanie 11 sztuk automatów do gier o niskich wygranych. Do wniosku dołączono m.in. kopię opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację ww. automatów nr [...] z dnia [...] 2008r. , poświadczoną za zgodność z oryginałem przez V-ce Prezesa Zarządu Spółki A M. D., a nadto – w uzupełnieniu załączonych dokumentów – kopię opinii technicznej z dnia 31 maja 2012r. uzupełniającą wcześniejszą opinię z dnia 21 lutego 2008r. Kopia opinii uzupełniająca została poświadczona za zgodność z oryginałem przez Dyrektora Oddziału Spółki A M. K. W toku prowadzonego postępowania Naczelnik Urzędu Celnego pismem z dnia 28 marca 2011r., nr [...] zwrócił się do Politechniki z prośbą o przekazanie kopii pełnej dokumentacji technicznej dotyczącej przeprowadzonych na wniosek skarżącej badań automatów objętych ww. wnioskiem. W odpowiedzi ona powyższe pismo organ celny uzyskał informację , że przedmiotowa dokumentacja znajduje się w Prokuraturze Apelacyjnej. Pismem z dnia 13 maja 2011r. organ wezwał skarżącą do przedstawienia - w terminie siedmiu dni od dnia następnego po dniu otrzymania niniejszego pisma - opinii technicznej zawierającej pozytywny wynik badań automatów do gier. W wezwaniu tym organ celny powołał , między innymi , przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 03 czerwca 2003r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U.2003.946) oraz przepis art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej , zgodnie z którym nieuzupełnienie braków w wyznaczonym terminie spowodowuje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Wezwanie zostało doręczone skarżącej w dniu 23 maja 2011 r. . W odpowiedzi na wezwanie organu celnego skarżąca w piśmie z dnia 27 maja 2011 r. wyjaśniła, iż - jej zdaniem - opinia techniczna dołączona do wniosku nie utraciła swojej ważności, co wynika z treści tej opinii, w której wskazano datę ważności. Skarżąca zakwestionowała stanowisko organu ,wedle którego , wydane przez jednostki badające opinie mają charakter jednorazowy. Dołączone do wniosku opinie są ważne do czasu ich wygaśnięcia i w ocenie skarżącej , zostały spełnione wymogi dotyczące ponownej rejestracji automatów do gry. W dniu [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie, którym pozostawił wniosek skarżącej bez rozpatrzenia podnosząc, że badanie i opinia techniczna dokonane na potrzeby wcześniejszej rejestracji nie mogą być wykorzystane przy ponownej rejestracji. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie , w dniu [...] 2011 r., uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Organ zażaleniowy stwierdził , że " dla dokonania prawidłowej rejestracji automatów objętych wnioskiem z dnia 08.02.2011r. koniecznym jest zatem ustalenie w sposób nie budzący wątpliwości , czy automaty te faktycznie nie są zarejestrowane i nie posiadają ważnych jeszcze poświadczeń rejestracji..." . Ponadto organ drugiej instancji wyjaśnił m.in. , że Naczelnik Urzędu Celnego w ramach ponownego rozpatrzenia sprawy " powinien mieć na względzie regulacje zawarte w ustawie z dnia 26.05.2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U z 2011r. , Nr 134, poz.779) , w tym w szczególności te przepisy , które odnoszą się do rejestracji automatów do gier. Poza tym , przy rozpatrywaniu wniosku o rejestrację należy zbadać , czy opinia techniczna jednostki badającej zawiera wszystkie wymagane prawem elementy a tym samym czy automaty objęte wnioskiem spełniają warunki ustawowe...) . Mając na uwadze powyższe okoliczności, Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej , pismem z dnia 27 czerwca 2012r. wezwał skarżącą do przedstawienia w terminie 7 dni od dnia następnego po dniu otrzymania niniejszego pisma oryginału albo poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza , adwokata lub radcę prawnego , kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych , zwanej dalej "opinią" , zawierającą pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Jako podstawę prawną wezwania organ wskazał § 1 ust.1 pkt.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz.U.2012.312). Ponadto organ wezwał skarżącą o uzupełnienie opinii o oznaczenie i wskazanie liczników określających kwoty przychodów oraz wskazanie minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Jako podstawę tego żądania organ wskazał § 16 pkt.1 ww. rozporządzenia. Wezwanie z dnia 27 czerwca 2012r zawierało pouczenie o treści art.169 § 1 Ordynacji podatkowej Skarżąca otrzymała przedmiotowe wezwanie w dniu 29 czerwca 2012r. W odpowiedzi na wezwanie skarżąca pismem z dnia 17 sierpnia 2012r. poinformowała , że wraz ze złożonym wnioskiem przedłożyła stosowne opinie akredytowanej jednostki badającej wskazujące na pozytywny wynik "badań przedrejestracyjnych" , w których jednostki te wskazały minimalną i maksymalną wartość wygranej oraz maksymalną wysokość stawki za udział w jednej grze. Ważność tych opinii upływa z dniem 20 lutego 2014r. , a zatem zachowują one nadal swą aktualność. Naczelnik Urzędu Celnego pozostawiając podanie skarżącej bez rozpatrzenia podniósł , że – mimo wezwania – skarżąca nie dołączyła poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza , adwokata lub radcę prawnego kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych , zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier oraz nie dołączyła uzupełnienia opinii o oznaczenie i wskazanie liczników określających kwoty przychodów oraz wskazanie minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przez organ pierwszej instancji w ponownym postępowaniu wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w postanowieniu tego organu z dnia [...] 2011 r. co do kierunku dalszego postępowania tj. czy automaty objęte wnioskiem o rejestrację nie są już wcześniej zarejestrowane , a zatem czy nie posiadają już ważnych poświadczeń rejestracji . Ponadto skarżąca zakwestionowała zasadność pozostawienia jej wniosku bez rozpatrzenia , który – w jej ocenie – był kompletny i nie zawierał braków , a kierowane do skarżącej wezwania o jego uzupełnienie były niezasadne , przez co organ naruszył art. 169 § 4 w związku z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie stwierdził odnośnie pierwszego zarzutu , że w aktach sprawy faktycznie brak jest jakichkolwiek dowodów potwierdzających podjęcie przez organ celny pierwszej instancji czynności w zakresie wyjaśnienia wspomnianej okoliczności, ale konieczność podjęcia dodatkowych ustaleń faktycznych nie była jedyną przyczyną uchylenia zaskarżonego postanowienia z dnia [...] 2011 r. Organ zażaleniowy podniósł, że fakt wyrejestrowania automatów objętych wnioskiem był znany organowi celnemu pierwszej instancji z urzędu (nie został tylko wyrażony wprost w aktach postępowania), co w zasadzie wymagało jedynie zawarcia stosownego stwierdzenia w uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. Odnośnie drugiego zarzutu zażalenia Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przyczyną pozostawienia wniosku skarżącej bez merytorycznego rozpatrzenia, były - w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego - braki formalne polegające na przedstawieniu kopii uzupełnienia opinii w formie niepoświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza, adwokata lub radcę prawnego jak i brak w uzupełnieniu opinii i w samej opinii zapisów, o których mowa jest w §16 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09.03.2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Dokonując analizy prawidłowości podjętego rozstrzygnięcia , organ zażaleniowy wskazał na zmiany w obowiązujących przepisach , które miały zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, a w szczególności na obowiązujące od dnia 10 kwietnia 2012r. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 09 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. Zastosowana przez Naczelnika Urzędu Celnego procedura dokonywania rejestracji automatów do gier , oparta na przepisach Ordynacji podatkowej oraz ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 09 marca 2012r. , w ocenie organu drugiej instancji , była prawidłowa. Zgodnie z § 1 ust.1 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, warunkiem rejestracji automatu do gier jest złożenie do naczelnika urzędu celnego, między innymi, oryginału albo poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza, adwokata lub radcę prawnego, kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. Przedłożenie wskazanego dokumentu w formie oryginału bądź kopii uwierzytelnionej przez konkretnie wskazane podmioty stanowi bez wątpienia wymóg formalny wniosku o rejestrację automatu do gier. Z akt przedmiotowej sprawy wynika, że skarżąca wraz z wnioskiem o rejestrację automatów, przedłożyła kopię opinii technicznej z badania poprzedzającego rejestrację nr [...] z dnia [...] 2008r. , która to kopia została poświadczona za zgodność z oryginałem przez V-ce Prezesa Zarządu Spółki A M. D. , natomiast uzupełnienie do tej z dnia 31 maja 2012r zostało przedłożone w formie kopii poświadczonej za zgodność z oryginałem przez Dyrektora Oddziału A Sp. z o. o. M. K. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że żadna z wyżej wymienionych osób nie jest notariuszem, adwokatem , ani radcą prawnym (w aktach sprawy brak jest dowodów wskazujących , że wymienione osoby są podmiotami, o których mowa w § 1 ust.1 pkt 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów ). Skarżąca , mimo wezwania , nie usunęła braków formalnych złożonego wniosku , co w konsekwencji przesądziło o pozostawieniu tego wniosku bez rozpatrzenia. Na powyższe postanowienie wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżąca zarzuciła " oczywiste naruszenie " art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej , a to poprzez pominięcie w powtórzonym postępowaniu organu I instancji wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w postanowieniu tego organu z dnia [...] 2011r. co do kierunku niezbędnych w sprawie ustaleń faktycznych . Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 187 § 3 Ordynacji podatkowej , a to poprzez zaniechanie zakomunikowania skarżącej faktów znanych organowi z urzędu, o ile takie fakty w istocie stwierdzono w postępowaniu. W ocenie skarżącej organ naruszył również art. 169 § 4 w zw. z art. 196 § 1 Ordynacji podatkowej , a to poprzez pozostawienie bez rozpoznania wniosku , który był kompletny . Wskazując na powyższe okoliczności skarżąca wniosła o uchylenie w całości zarówno zaskarżonego postanowienia, jak i postanowienia organu I instancji. W uzasadnieniu skargi zarzucono , że Naczelnik Urzędu Celnego nie podjął żadnych czynności dowodowych wskazanych w postanowieniu Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2011r. , mimo iż organ pierwszej instancji był związany wytycznymi organu wyższego. Nie do zaakceptowania jest, w ocenie skarżącej, praktyka, by okoliczność znana organowi orzekającemu z urzędu, była ujawniana w sprawie dopiero w uzasadnieniu wydawanego rozstrzygnięcia. Praktyka taka narusza zasadę jawności postępowania. Wskazane uchybienia uzasadniają uchylenie zaskarżonego postanowienia . Podstawą do pozostawienia podania skarżącej bez rozpatrzenia nie mogła stanowić okoliczność braku reakcji skarżącej na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 27 czerwca 2012r. , bowiem wezwanie to było nieuzasadnione, na co skarżąca wskazała w swoim piśmie z dnia 17 sierpnia 2012r. W ocenie skarżącej , złożony wniosek był kompletny , załączono do niego opinię wraz z jej uzupełnieniem . Działania Naczelnika Urzędu Celnego w tym zakresie były w istocie bezprawne, albowiem żaden przepis prawa nie zezwala na żądanie od strony dokumentów, które już raz do akt sprawy strona złożyła. W prowadzonych z inicjatywy skarżącej wielu postepowań w sprawie rejestracji automatów do gier , zarówno przez Ministra Finansów, czy przez właściwych naczelników urzędów celnych - jak dotąd - żaden organ właściwy rzeczowo nie podważył wiarygodności analogicznych dokumentów , jak złożone w niniejszej sprawie i urządzenia do gier były rejestrowane zgodnie z żądaniem skarżącej. Skarżąca zarzuciła , że w niniejszej sprawie organy pozorując istnienie rzekomych braków wniosku skarżącej w istocie uchyliły się od wykonania ciążących na nich obowiązków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonego postanowienia z przepisami prawa , które miały zastosowanie w niniejszej sprawie . Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego postanowienia . Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdzenia , że zarzuty skargi naruszenia prawa procesowego są nieuzasadnione. Podstawą wydania postanowienia z dnia 12 września 2011r. stanowił art.169 § 4 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi , że " organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia , na które przysługuje zażalenie". Wskazany przepis należy rozpatrywać w związku z jego § 1, który z kolei stanowi , że " jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa ,organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni , z pouczeniem , że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia". Z przytoczonych wyżej przepisów wynika, że na organ podatkowy został nałożony obowiązek podjęcia czynności w celu usunięcia braków formalnych podania (wniosku) poprzez wezwanie wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem , że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. Do braków formalnych , które nakładają na organ podatkowy obowiązek wezwania osoby do usunięcia , są braki , które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2011r. , sygn. akt I FSK 495/11( ONSAiWSA 2013/4/61) stwierdził , że w sytuacji , gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ściśle określonych w formie i treści załączników , które mają na celu potwierdzenie zasadności tego wniosku , wówczas braki tych załączników – co do formy lub treści – należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę podziela przytoczony pogląd . Zauważyć należy , że w sprawie miały zastosowanie nie tylko obowiązujące przepisy ogólne określające formę i treść podania (art. 168 Ordynacji podatkowej) , ale również przepisy szczególne powołane przez Naczelnika Urzędu Celnego w wezwaniu z dnia 27 czerwca 2012r. tj. przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier. W przypadku zaistnienia braków wniosku , co w niniejszej sprawie miało miejsce , organ podatkowy zobligowany był do wezwania do sunięcia braków wniosku w trybie art.169 § 1 Ordynacji podatkowej , tj. z pouczeniem o skutkach nie zastosowania się do wezwania. Kolejną czynnością organu jest sprawdzenie , czy braki, o które wzywał zostały uzupełnione w zakreślonym terminie i zakresie . Jeżeli braki formalne wniosku zostaną uzupełnione w żądanym przez organ zakresie, wtedy organ podatkowy przystępuje do merytorycznego rozpoznania sprawy. W przypadku , gdy braki nie zostaną uzupełnione , organ pozostawia wniosek bez rozpatrzenia , co oznacza , że organ nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty , lecz postanowienie wydane w tym trybie jest innego rodzaju rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w danej sprawie. Odnosząc powyższe rozważania do niniejszej sprawy należy stwierdzić , że organy wyczerpały tryb postępowania regulujący usuwanie braków formalnych wniosku. Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu wniosku skarżącej z dnia 08 lutego 2011r. zobowiązany był stosować przepisy obowiązujące w dacie orzekania , co nie jest okolicznością sporną. Badając wniosek skarżącej pod kątem spełnienia wymogów formalnych organ stwierdził , że skarżąca nie przedłożyła oryginału , ani poświadczonej za zgodność z oryginałem przez notariusza , adwokata lub radcę prawnego , kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych , zwanej dalej "opinią" , zawierającą pozytywny wynik badania technicznego automatu lub urządzenia do gier. W związku z tym wezwał skarżącą usunięcia stwierdzonego braku wskazując jako podstawę prawną wezwania § 1 ust.1 pkt.3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier . Naczelnik Urzędu Celnego wezwał również skarżącą do uzupełnienia opinii o oznaczenie i wskazania liczników określających kwoty przychodów oraz wskazanie minimalnej i maksymalnej wartości jednorazowej wygranej i maksymalnej stawki za udział w jednej grze. Podstawą tego żądania stanowił § 16 ww. rozporządzenia. W aktach sprawy znajduje się dowód doręczenia wezwania organu , o którym wyżej mowa. Skarżąca , odpowiadając na ww. wezwanie , odniosła się do tej części wezwania , które opierało się na § 16 ust.1 ww. rozporządzenia Ministra Finansów kwestionując jego zasadność , natomiast nie odpowiedziała na wezwanie dotyczące dostarczenia poświadczonej w formie wymaganej przez wskazany przepis opinii technicznej jednostki badającej . W tym stanie rzeczy należy stwierdzić , że nieuzupełnienie choćby jednego braku formalnego , do którego skarżąca była prawidłowo i zasadnie wezwana , uzasadnia pozostawienie jej wniosku z dnia 08 lutego 2011r. bez rozpatrzenia. W związku z powyższym organ nie mógł przystąpić do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej , a w konsekwencji nie mógł podejmować żadnych czynności z zakresu postępowania dowodowego, nawet w sytuacji, gdy wcześniej był związany wskazówkami Dyrektora Izby Celnej co do ustaleń stanu faktycznego przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Nadmienić należy , że w rozpatrywanej sprawie zaistniała szczególna sytuacja związana ze zmianą stanu prawnego w toku postępowania na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 26 maja 2011r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U.2011.779) , a w szczególności obowiązujące od dnia 10 kwietnia 2012r. ww. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 09 marca 2012r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier . Naczelnik Urzędu Celnego zobligowany był do uwzględnienia aktualnie obowiązujących przepisów przy badaniu wniosku skarżącej pod kątem spełnienia wymogów formalnych i uwzględnienie nowych wymogów dotyczących składanych dokumentów. Reasumując należy stwierdzić , że zarzuty skargi są nieuzasadnione . Dodać należy , że pozostawienie wniosku skarżącej bez rozpatrzenia nie zamyka praw do ponownego ubiegania się o rejestrację automatów do gier o niskich wygranych . W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002.1270) , orzekł jak w sentencji.