I FSK 495/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia WSA (del.) Danuta Oleś (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. A. A. S. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1233/10 w sprawie ze skargi S. A. A. S. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o zwrot podatku od towarów i usług za 2004 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. A. A. S. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. S. z siedzibą w C. wniosła skargę kasacyjną od wyroku z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1233/10, którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił jej skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r. wydane w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2004 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Sąd I instancji wskazał stan faktyczny, z którego wynika, że w dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego [...] wpłynął wniosek S. z siedzibą w C. (zwanej dalej "Spółką" lub "Skarżącą") o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. Organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku poprzez złożenie oryginału zaświadczenia, wskazującego, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka poinformowana została, iż nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczone zostało Spółce w dniu 30 stycznia 2006 r. Żądany dokument wpłynął do organu podatkowego w dniu 15 marca 2006 r., w związku z czym Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego W. postanowieniem z dnia 26 czerwca 2007 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o zwrot podatku, z uwagi na to, że uzupełnienie wniosku nastąpiło z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 169 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako "Ordynacja podatkowa"). Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 5 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2007 r. Postanowieniu objętemu wnioskiem Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 121 i art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, ze zm. - dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.") oraz w związku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - powoływanej dalej jako "VIII Dyrektywa"; § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 13 stycznia 2010 r. odmówił stwierdzenia nieważności w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy I instancji zobligowany był przepisami prawa do zastosowania w sprawie wszczętej wnioskiem o zwrot podatku trybu postępowania określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie sprawy bez uprzedniego wezwania strony do usunięcia braków formalnych podania stanowiłoby rażące naruszenie prawa, będące podstawą do uchylenia takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ odwoławczy uznał za nietrafne stanowisko prezentowane przez Spółkę, iż brak oryginału zaświadczenia nie stanowi braku formalnego wniosku o zwrot podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie działały w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, ani nie naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i § 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia i art. 2 VIII Dyrektywy. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia 9 marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 13 stycznia 2010 r. Organ podatkowy wskazał, że w rozporządzeniu MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. określone zostały warunki, jakie powinien spełniać wniosek o zwrot podatku, aby następnie można było zbadać zasadność dokonania żądanego zwrotu. Jednym z warunków o charakterze formalno-prawnym, jest złożenie wraz z wnioskiem oryginału zaświadczenia wskazującego, iż wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Z ustaleń dokonanych przez organ I instancji wynikało, iż do wniosku o zwrot podatku za 2004 r. Spółka załączyła jedynie kopię zaświadczenia, a zatem nie spełniła warunku określonego we wskazanym wyżej przepisie rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organ I instancji zobligowany był do zastosowania trybu postępowania określonego w tym przepisie, gdyż do wniosku dołączono jedynie kopię zaświadczenia, a nie jego oryginał. Wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej nie naruszało zatem prawa nie tylko w stopniu rażącym, ale nawet w stopniu zwykłym. Zdaniem organu nieuprawnione jest twierdzenie Spółki, że organ podatkowy winien wezwać stronę do przedłożenia stosownego zaświadczenia wraz z tłumaczeniem w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Spółka uzupełniła brak żądanego zaświadczenia, czyniąc to jednak po upływie terminu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie skorzystała jednocześnie z możliwości wnioskowania o przywrócenie uchybionego terminu, wobec czego organ I instancji pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Odnosząc się do zarzutu rażącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy uznał, iż w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. zasada ta nie została naruszona. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, trafne jest stanowisko zaprezentowane w postanowieniu z dnia 13 stycznia 2010 r., iż brak jest podstaw do stwierdzenia, iż poprzez rażące naruszenie art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz art. 2 tej Dyrektywy - w związku z nierozpatrzeniem wniosku Spółki o zwrot podatku, organy podatkowe działały w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia, zarzucając naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej winien był stwierdzić nieważność tego postanowienia z uwagi na naruszenie omawianych przepisów oraz - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 VIII Dyrektywy, poprzez odmowę uchylenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy jego utrzymanie w mocy stanowi naruszenie wyrażonej w art. 2 VIII Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT. Spółka podniosła zarzuty prezentowane w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 5 grudnia 2007 r. W jej ocenie, złożony przez nią w dniu 30 czerwca 2005 r. wniosek o zwrot podatku wraz załącznikami nie dawał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podstaw do wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dysponując kompletem dokumentów posiadał pełną wiedzę niezbędną do nadania wnioskowi właściwego biegu i po uzupełnieniu przez Spółkę wniosku o oryginał zaświadczenia wydania rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o zwrot podatku. Pozostawiając w tej sytuacji wniosek Spółki bez rozpatrzenia organy podatkowe rażąco naruszyły prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wydał wyrok z dnia 17 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1233/1, w którym uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd I instancji stwierdził, iż w rozpatrywanej sprawie jest niesporne, że do złożonego w dniu 30 czerwca 2005 r. wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., Spółka załączyła kopię zaświadczenia. Sąd nie podzielił poglądu wyrażonego w skardze, iż tryb określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mógł być zastosowany jedynie w stosunku do braków formalnych samego wniosku, nie zaś do braków załączników towarzyszących wnioskowi. W sytuacji jeżeli przepisy szczególne oprócz wymogów formalnych stawianych samemu wnioskowi w sposób jednoznaczny wymieniają również dokumenty (załączniki), jakie należy do tego wniosku dołączyć (precyzując także ich formę), tryb określony w powyższym przepisie może być również zastosowany w przypadku braków formalnych odnoszących się do tych załączników. Na poparcie swojego poglądu Sąd I instancji odwołał się do orzecznictwa, w którym dominuje pogląd, iż w przypadku braków formalnych (np. co do formy dokumentu) lub innych wadliwości dokumentów wymienianych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów, jako niezbędnych załączników do wniosku o zwrot podatku (dotyczy to zwłaszcza zaświadczenia o statusie podatnika oraz faktur), organ podatkowy jest uprawniony do zastosowania trybu postępowania określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie Sąd wskazał na pewną "liberalizację" w podejściu sądów w kwestii - zakresu, podstaw i "niezbędności" stosowania przez organy podatkowe trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego to nurtu orzecznictwa nawiązuje w skardze Spółka. Sąd jednak takiego poglądu nie podziela, gdyż jego zdaniem nie odnosi się on do samych zaświadczeń, lecz do ich przysięgłych tłumaczeń na język polski, których to tłumaczeń domagały się organy podatkowe. W ocenie Sądu nie może być uważana za przejaw rażącego naruszenia prawa podnoszona w skardze okoliczność, iż brak polegający na niezałączeniu oryginału zaświadczenia został przez Spółkę uzupełniony przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a organ podatkowy miał w takiej sytuacji wystarczający czas, w którym mógł bez przeszkód prowadzić postępowanie zmierzające do merytorycznego rozpatrzenie wniosku. Sąd uznał, iż przystąpienie do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sytuacji, gdy Spółka nie uzupełniła braków formalnych w wyznaczonym przez organ terminie, stanowiłoby naruszenie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, iż istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego artykułu, polegała na pozostawieniu wniosku Spółki o zwrot podatku bez rozpatrzenia, a powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (wniosku), co w niniejszej sprawie miało miejsce, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. Pozostawienie, na podstawie powyższego przepisu, podania strony bez rozpatrzenia, nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz jest innego rodzaju rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w danej instancji. Sąd uznał, iż skoro rozstrzygnięcie organów podatkowych zawarte w postanowieniach, których stwierdzenia nieważności domagała się Spółka, polegało na pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia z przyczyn formalnych, to nie może być mowy o naruszeniu, a tym bardziej w stopniu rażącym, wskazywanego przez Spółkę § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., czyli przepisu ustanawiającego jeden z materialnoprawnych warunków otrzymania zwrotu podatku przez podmioty uprawnione, gdyż organy podatkowe przepisu tego nie stosowały. Z analogicznych powodów, za uzasadnione uznał Sąd twierdzenie Spółki o rażącym naruszeniu art. 2 VIII Dyrektywy i wywodzonej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT . W skardze kasacyjnej wniesionej od powyższego wyroku pełnomocnik S. wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm. – dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. poprzez nieuchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r., mimo że zostało wydane z naruszeniem art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej i § 5 ust. 1 i ust. 4 rozporządzenia. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. i art. 2 VIII Dyrektywy poprzez brak zastosowania tych przepisów, co doprowadziło do braku uznania, iż w zachodziły podstawy do stwierdzenia nieważności postanowień o pozostawieniu wniosku o zwrot VAT bez rozpatrzenia i do oddalenia skargi. Dyrektor Izby Skarbowej nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. W rozpoznawanej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego zawierającego rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług. Postanowienia organów podatkowych obu instancji zostały wydane na podstawie art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Z przepisów tych wynika, że jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Przedmiotem kontroli dokonanej przez Sąd I instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 9 marca 2010 r. odmawiające stwierdzenia nieważności postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku. W tej sytuacji dokonywanie wykładni zastosowanych w sprawie przepisów następuje przez pryzmat art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a badaniu podlega to, czy dany przepis został naruszony w sposób rażący. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia organu administracji jest jednym z postępowań tzw. nadzwyczajnych. Zakres kontroli sądowej w przypadku rozstrzygnięcia administracyjnego podjętego w trybie stwierdzenia nieważności wyznaczają przesłanki enumeratywnie wymienione w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem tylko w takich granicach sprawa podlegała rozpatrzeniu przez organ administracyjny. W tym przepisie chodzi o takie kwalifikowane wady prawne, które sprawiają, że rozstrzygnięcie ostateczne powinno, na zasadzie wyjątku od zasady trwałości rozstrzygnięć (art. 128 Ordynacji podatkowej) zostać wyeliminowane z obrotu prawnego. W trybie stwierdzenia nieważności nie może mieć miejsca kontrola taka jak w postępowaniu odwoławczym, gdyż nie może ono prowadzić do kolejnego, merytorycznego rozpoznania sprawy. We wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2007 r. wydanego w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku wskazano na zaistnienie przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. rażącego naruszenia prawa. Z mocy art. 219 Ordynacji podatkowej do postanowień stosuje się odpowiednio m.in. przepis art. 247 tej ustawy. Zarówno w orzecznictwie (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001 r., sygn. akt III SA 907/00; wyrok NSA z dnia 13 lipca 2001 r., sygn. akt III SA 1110/00, czy wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., sygn. akt FSK 2294/04), jak i w doktrynie (por. np. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka - Medek "Ordynacja podatkowa. Komentarz" Warszawa 2006, s. 713-714) ugruntowany jest pogląd, iż naruszenie prawa ma charakter rażący w przypadku, gdy treść rozstrzygnięcia organu administracyjnego pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa i że charakter tego naruszenia powoduje, iż rozstrzygnięcie takie nie może być akceptowane jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Jako rażące naruszenie prawa nie należy natomiast traktować błędów w wykładni prawa, a jedynie przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny (por. wyrok NSA z dnia 11 września 1997 r., sygn. akt III SA 1148/96, publ. LEX 33822; z dnia 27 października 1998 r., sygn. akt II SA 1202/98, publ. LEX 41891). Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa, nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową (por. wyrok NSA sygn. akt III SA 422/96, publ. Glosa 1998, nr 10, poz. 29). W doktrynie wskazuje się, że naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego wtedy, gdy czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej (J. Borkowski w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2008. wyd. UNIMEX, s.957). Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż spory dotyczące interpretacji przepisu prawa i jego zastosowania w konkretnej sprawie, mogą być skutecznie rozpatrywane w tzw. zwykłym trybie odwoławczym. W ramach trybu nadzwyczajnego istniejące spory interpretacyjne co do zasady wskazują na brak rażącego naruszenia danej normy prawnej. Brak jest także podstaw do stwierdzenia rażącego naruszenia prawa, gdy w ramach dokonanej interpretacji do danej sytuacji można zastosować jeden z dwu możliwych przepisów. Słusznie wskazał Sąd I instancji, na istniejącą rozbieżność w orzecznictwie dotyczącym trybu w jakim należy wezwać stronę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług złożonego m.in. na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom. Wobec tego zastosowanie przez organ podatkowy do uzupełnienia braków formalnych wniosku trybu określonego w art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a nie jak chce strona skarżąca art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, nie może stanowić rażącego naruszenia prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Mając powyższe na względzie, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 oraz art. 169 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, a także § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie doszło do rażącego naruszenia powołanych przepisów, a argumentacja przedstawiona w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zasługuje na pełną aprobatę. Podkreślić raz jeszcze należy różnicę pomiędzy zwykłym trybem odwoławczym oraz trybem nadzwyczajnym, takim jak postępowanie o stwierdzenie nieważności rozstrzygnięcia. Wskazać trzeba, iż zarzuty strony, mimo powołania art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, w rzeczywistości nie wskazują na rażące naruszenie prawa, a ich uzasadnienie polega na próbie wykazania, iż brak oryginału zaświadczenia wydanego przez obcy urząd podatkowy nie stanowił braku formalnego w myśl art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie może też być skuteczny argument Skarżącej, że zaświadczenie stanowiło jedynie załącznik do jej wniosku, a wszystkie elementy konstrukcyjne wniosku oraz pozostałe załączniki nie budziły wątpliwości organu podatkowego i dlatego brak polegający na niezałączeniu oryginału zaświadczenia, organ podatkowy winien był uzupełnić stosując tryb wynikający z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Z § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. wynika, iż do wniosku o zwrot podatku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd Sądu I instancji, iż przepisy szczególne oprócz wymogów formalnych stawianych samemu wnioskowi w sposób jednoznaczny wymieniają również dokumenty (załączniki), jakie należy do tego wniosku dołączyć (precyzując także ich formę), tryb określony w powyższym przepisie może być również zastosowany w przypadku braków formalnych odnoszących się do tych załączników. Prawidłowo sporządzony wniosek oraz odpowiadające wymogom wynikającym z przepisów załączniki, stanowią formalny warunek przystąpienia do procedowania co do meritum sprawy. W sytuacji, gdy przepisy prawa wymagają dołączenia do wniosku ścisłe określonych w formie i treści załączników, które mają na celu potwierdzenie zasadność tego wniosku, wówczas braki tych załączników – co do formy lub co do treści - należy traktować na równi z brakami formalnymi samego wniosku. Wobec tego nie ma racji strona skarżąca twierdząc, iż tryb określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej można stosować tylko do uzupełnienia braków formalnych podania (wniosku), a nie jego załączników. Na marginesie wskazać można, iż Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 200/06, który - rozpatrując skargę kasacyjną wniesioną w sprawie analogicznej do niniejszej, jednakże toczącej się w zwykłym trybie odwoławczym, uznał, iż okoliczność, że z § 5 ust. 4 pkt 2 w zw. z ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r. nie wynika wprost, że zaświadczenie wskazujące, iż podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności, wystawione przez organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podmiotu uprawnionego, ma być dostarczone wraz z tłumaczeniem przysięgłym wypełnionej w obcym języku treści tego dokumentu na język polski, nie oznacza, że bezprawne w świetle art. 120 Ordynacji podatkowej było zastosowanie w tym przypadku przez organy podatkowe art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał, iż zaświadczenie to, obok wniosku i oryginałów faktur i dokumentów celnych, z których wynikały wnioskowane kwoty zwrotu podatku, było dokumentem niezbędnym, już na etapie wstępnym, do ustalenia czy podmiot ubiegający się o zwrot, spełnia przesłanki, o których mowa w § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 czerwca 2001 r., w szczególności z pkt 1, a w pewnym zakresie także z pkt 3 tego przepisu. Innymi słowy stwierdzenia, czy taki podmiot może być uznany za stronę postępowania o zwrot podatku. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 VIII Dyrektywy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. zwrot podatku od towarów i usług, naliczonego przy nabyciu towarów i usług przysługuje osobie fizycznej, osobie prawnej oraz jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, która nie posiada siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności na terytorium kraju, który jest zarejestrowanym podatnikiem podatku od wartości dodanej, o którym mowa w art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług lub podatnikiem podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Przytoczony przepis rozporządzenia ma na celu realizację prawa podmiotu zagranicznego do zwrotu podatku od wartości dodanej wynikającego z oraz art. 2 VIII Dyrektywy W skardze kasacyjnej Spółka zarzuciła, iż organy podatkowe uniemożliwiły jej skorzystanie z prawa do uzyskania zwrotu podatku od towarów i usług, którego kwota wynikała z prawidłowo udokumentowanych, oryginalnych faktur. W ocenie Spółki takim działaniem organy podatkowe naruszyły zasadę neutralności podatku VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego powyższy zarzut nie może być skutecznie podniesiony w niniejszym postępowaniu, które dotyczy wyłącznie istnienia podstaw do wzruszenia w trybie nadzwyczajnym postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 5 grudnia 2007 r. wydanego w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku Spółki z uwagi na nieuzupełnienie w terminie braków formalnych. Słusznie zatem stwierdził Sąd I instancji, iż organy podatkowe nie stosowały wskazanych powyżej przepisów i nie wypowiadały się czy Spółka spełnia warunki do uzyskania zwrotu podatku wynikające z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, iż wezwanie strony do uzupełnienia braków formalnych wniosku o zwrot podatku od towarów i usług przez przedłożenie oryginału zaświadczenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności, z zastosowaniem trybu określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej – w sytuacji istnienia rozbieżnego orzecznictwa, co do możliwości stosowania tego trybu - nie stanowi rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.