III SA/Wa 1233/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Marek Kraus, Protokolant specjalista Lidia Wasilewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi S. a.s. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia pozostawiającego bez rozpatrzenia wniosek o zwrot podatku od towarów i usług za 2004 r. oddala skargę W dniu 30 czerwca 2005 r. do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął wniosek S. a.s. z siedzibą w Czechach - zwanej dalej "Spółką", o zwrot podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2004 r. w wysokości 4.077.291,03 zł. Organ podatkowy wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku o oryginał zaświadczenia, wskazującego, że jest ona podatnikiem podatku od towarów i usług lub podatku o podobnym charakterze w kraju siedziby albo miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka poinformowana została, iż zgodnie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, nieuzupełnienie braków formalnych w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Wezwanie doręczone zostało Spółce w dniu 30 stycznia 2006 r. W dniu 15 marca 2006 r. do [...] Urzędu Skarbowego W. wpłynął żądany dokument. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o zwrot podatku, z uwagi na to, że uzupełnienie wniosku nastąpiło z uchybieniem siedmiodniowego terminu, o którym mowa w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie, Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji. Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] czerwca 2007 r. Postanowieniu objętemu w/w wnioskiem Spółka zarzuciła rażące naruszenie: - art. 121 Ordynacji podatkowej; - art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z § 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług niektórym podmiotom (Dz. U. Nr 89, poz. 851, z późn. zm.) - powoływanego dalej jako "rozporządzenie MF z dnia 23 kwietnia 2004 r." lub "rozporządzenie" oraz w związku z art. 7 ust. 4 Ósmej Dyrektywy Rady z dnia 6 grudnia 1979 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - warunki zwrotu podatku od wartości dodanej podatnikom niemającym siedziby na terytorium kraju - powoływanej dalej jako "VIII Dyrektywa"; - § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. w związku z art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odmówił stwierdzenia nieważności w/w postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. W uzasadnieniu wskazał, iż organ podatkowy pierwszej instancji zobligowany był przepisami prawa do zastosowania w sprawie wszczętej wnioskiem o zwrot podatku trybu postępowania określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, rozstrzygnięcie sprawy bez uprzedniego wezwania strony do usunięcia braków formalnych podania stanowiłoby rażące naruszenie prawa, będące podstawą do uchylenia takiego rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy. Powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie organ odwoławczy uznał za nietrafne stanowisko prezentowane przez Spółkę, iż brak oryginału zaświadczenia nie stanowi braku formalnego wniosku o zwrot podatku. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził ponadto, że organy podatkowe nie działały w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT, ani nie naruszyły art. 121 Ordynacji podatkowej. W zażaleniu na powyższe postanowienie Spółka zarzuciła naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej i § 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 w/w rozporządzenia i art. 2 VIII Dyrektywy. Uzasadniając podniesione zarzuty Spółka powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r., a mianowicie: - wniosek o zwrot podatku spełniał wszystkie wymagania określone w art. 168 § 2 Ordynacji podatkowej, a także w sposób wystarczający czynił zadość innym wymogom ustalonym w § 5 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r.; - niezłożenie w 7-dniowym terminie oryginału zaświadczenia, nie być uważane za brak, który uniemożliwiałby organowi podatkowemu rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku, zwłaszcza, że wszystkie elementy wniosku oraz pozostałe załączniki nie budziły wątpliwości tego organu; - w sytuacji gdy organ podatkowy był w posiadaniu kopii zaświadczenia, nie był on zobowiązany do wezwania Spółki w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, w tym zakresie możliwym było skorzystanie z trybu określonego w art. 155 Ordynacji podatkowej; - w ciągu 3 miesięcy pomiędzy uzupełnieniem wniosku o oryginał zaświadczenia a wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku o zwrot podatku bez rozpatrzenia organ podatkowy mógł prowadzić bez przeszkód postępowanie zmierzające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. Niewydanie rozstrzygnięcia merytorycznego we wskazanym okresie a następnie wydanie postanowienia o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia, stanowi przejaw skrajnego formalizmu działania organów podatkowych, stojący w ewidentnej sprzeczności z prowadzeniem postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W kwestii naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 VIII Dyrektywy Spółka podniosła, iż organy podatkowe uniemożliwiły jej skorzystanie z podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług, tj. prawa do odzyskania zwrotu tego podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności, naruszając tym samym zasadę neutralności tego podatku. Według Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej winien uznać, że w związku z tym, iż naruszone zostały przepisy o szczególnym znaczeniu dla funkcjonowania podatku od towarów i usług, naruszenie prawa miało charakter rażący. W rezultacie, Dyrektor Izby Skarbowej winien był stwierdzić na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nieważność postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego o pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] marca 2010 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia [...] stycznia 2010 r. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie podkreślił, iż stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkiem od wynikającej z art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Jednym z takich wyjątków jest tryb stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Tryb ten, stosownie do art. 219 Ordynacji podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie do postanowień, na które przysługuje zażalenie. Przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji określa art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka w swoim wniosku o stwierdzenie nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. podnosiła, że postanowienie to rażąco naruszało prawo. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że naruszenie prawa ma cechę rażącego, gdy decyzja wywołuje skutki prawne niedające się pogodzić z wymaganiami praworządności, którą należy chronić nawet kosztem obalenia decyzji ostatecznej. Nie chodzi więc o spór o wykładnię prawa, lecz o działanie wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w prawie. Innymi słowy, o rażącym naruszeniu prawa można mówić wyłącznie w sytuacji, gdy proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu prowadzi do wniosku, że pozostają one ze sobą w jawnej sprzeczności. Do powstania zatem przypadków rażącego naruszenia prawa może dojść w wyniku naruszenia norm prawa materialnego i procesowego, które powodują, że treść decyzji została ustalona nienależycie. Podkreślił, że dla uznania, iż decyzja wydana została z rażącym naruszeniem prawa, rolę kryterium spełnia bezsporna sprzeczność treści rozstrzygnięcia z obowiązującym porządkiem prawnym. Kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma analiza art. 169 Ordynacji podatkowej, gdyż to właśnie ta regulacja była podstawą wydanego przez Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego . postanowienia, podtrzymanego następnie przez organ odwoławczy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się podstaw obligujących go do stwierdzenia nieważności w/w postanowienia. Jego zdaniem, brak jest tym samym powodów uzasadniających uchylenie postanowienia z dnia [...] stycznia 2010 r. Wnioski, jakie zostały sformułowane w zaskarżonym postanowieniu znajdowały bowiem oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że regulacje zawarte w rozporządzeniu MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. określały warunki, jakie powinien spełniać wniosek o zwrot podatku, aby następnie można było zbadać zasadność dokonania żądanego zwrotu. Jednym z warunków o charakterze formalno-prawnym, jakim powinien odpowiadać taki wniosek, jest złożenie wraz z wnioskiem oryginału zaświadczenia wskazującego, iż wnioskodawca jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności (§ 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia). Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że za każdym razem, gdy podmiot zagraniczny występuje o zwrot podatku ma obowiązek złożyć komplet załączników. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynikało, iż do wniosku o zwrot podatku za 2004 r. Spółka załączyła jedynie kopię zaświadczenia, a zatem nie spełniła warunku określonego we wskazanym wyżej przepisie rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na treść art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, iż organ podatkowy pierwszej instancji w zaistniałej sytuacji był zobligowany do zastosowania trybu postępowania określonego w tym przepisie. W stanie faktycznym rozpatrywanej sprawy bezspornym był bowiem fakt dołączenia do wniosku jedynie kopii zaświadczenia, a nie jego oryginału. Wezwanie w trybie art. 169 Ordynacji podatkowej nie naruszało zatem prawa nie tylko w stopniu rażącym, ale nawet w stopniu zwykłym. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, iż nie znajduje żadnego oparcia w przepisach konstruowana przez Spółkę norma prawna, że w sytuacji, gdy w materiale dowodowym znajduje się kopia zaświadczenia, zaś podatnik będący zagranicznym podmiotem informuje organ o przedsięwzięciu kroków w celu uzupełnienia braku formalnego wniosku, organ podatkowy winien wezwać stronę do przedłożenia stosownego zaświadczenia wraz z tłumaczeniem w trybie art. 155 Ordynacji podatkowej. Rozstrzygnięcie kwestii obarczenia wniosku brakiem formalnym przesądza także tryb, w jakim należy dokonać wezwania. Art. 169 Ordynacji podatkowej nie pozostawia w tym względzie organowi podatkowemu żadnego wyboru. Dyrektor Izby Skarbowej dodatkowo zwrócił uwagę, że termin określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma charakter ustawowy, tzn. nie może być dowolnie skracany lub wydłużany przez organ podatkowy ani z urzędu, ani też na wniosek osoby zainteresowanej. Przepisy Ordynacji podatkowej dają jedynie możliwość przywrócenia tego terminu na wniosek zainteresowanego w przypadku jego niedochowania z przyczyn obiektywnie od niego niezależnych. Spółka uzupełniła brak żądanego zaświadczenia, czyniąc to jednak po upływie terminu przewidzianego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka nie skorzystała jednocześnie z możliwości wnioskowania o przywrócenie uchybionego terminu, wobec czego organ pierwszej instancji pozostawił wniosek bez rozpatrzenia. Mając z kolei na uwadze zarzut dotyczący rażącego naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych oraz poprzez nieudzielanie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego, pozostających w związku z przedmiotem postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, iż zasada ta nie zmienia obowiązujących organ podatkowy reguł prowadzenia postępowania. W postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. zbadano, iż zasada ta nie została naruszona. Postępowanie budzące zaufanie do organów podatkowych to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, a takim w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, było postępowanie organu odwoławczego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, trafne jest stanowisko zaprezentowane w postanowieniu z dnia [...] stycznia 2010 r., iż w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż poprzez rażące naruszenie art. 7 ust. 4 VIII Dyrektywy oraz art. 2 tej Dyrektywy - w związku z nierozpatrzeniem wniosku Spółki o zwrot podatku, organy podatkowe działały w sprzeczności z zasadą neutralności podatku VAT. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skardze Spółka wniosła o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] marca 2010 r. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie: - art. 247 § 1 pkt 3 w związku z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej oraz § 5 ust. 1 i 4 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy Dyrektor Izby Skarbowej winien był stwierdzić nieważność tego postanowienia z uwagi na naruszenie omawianych przepisów oraz - art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 VIII Dyrektywy, poprzez odmowę uchylenia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy jego utrzymanie w mocy stanowi naruszenie wyrażonej w art. 2 VIII Dyrektywy zasady neutralności podatku VAT. Spółka podniosła zarzuty prezentowane w toku postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] grudnia 2007 r. W jej ocenie, złożony przez nią w dniu 30 czerwca 2005 r. wniosek o zwrot podatku wraz załącznikami nie dawał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego podstaw do wezwania Spółki do uzupełnienia braków formalnych wniosku w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy dysponując kompletem dokumentów posiadał pełną wiedzę niezbędną do nadania wnioskowi właściwego biegu i po uzupełnieniu przez Spółkę wniosku o oryginał zaświadczenia do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie wniosku o zwrot podatku. Pozostawiając w tej sytuacji wniosek Spółki bez rozpatrzenia organy podatkowe rażąco naruszyły prawo. W uzasadnieniu pierwszego z podnoszonych zarzutów Spółka podniosła, iż tryb wezwania do usunięcia braków podania, o którym mowa w art. 169 Ordynacji podatkowej, dotyczy wyłącznie braków formalnych wniosku, tj. takich, które uniemożliwiają nadanie wnioskowi właściwego biegu (np. niewskazanie treści żądania, osoby od której pochodzi, jej siedziby). Spółka uważa, że niezłożonie w 7-dniowym terminie oryginału zaświadczenia nie może zostać uznane za brak, który uniemożliwiałby organowi podatkowemu rozpatrzenie wniosku o zwrot podatku. Spółka zwróciła uwagę, że zaświadczenie stanowiło jedynie załącznik do jej wniosku, a wszystkie elementy konstrukcyjne wniosku oraz pozostałe załączniki nie budziły wątpliwości organu podatkowego. Zdaniem Spółki, w przypadku braku polegającego na niezałączeniu oryginału zaświadczenia, organ podatkowy wzywając ją do uzupełnienia wniosku winien był zastosować tryb, o którym mowa w art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej. Spółka podkreśliła, iż brak polegający na niezałączeniu oryginału zaświadczenia uzupełniony został przed wydaniem przez organ podatkowy postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Od momentu otrzymania owych dokumentów do wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia minęły 3 miesiące, w czasie których organ podatkowy mógł przeprowadzić postępowanie zmierzające do merytorycznego rozpatrzenia wniosku. W ocenie Spółki, konsekwencją tak formalistycznego podejścia organów podatkowych było uniemożliwienie jej skorzystania z podstawowego prawa podatnika podatku od towarów i usług, tj. prawa do odzyskania zwrotu tego podatku zapłaconego w związku z nabyciem towarów i usług wykorzystywanych w prowadzonej działalności, co naruszało zasadę neutralności podatku VAT. Według Spółki, naruszenie zasady neutralności dotyczy również sytuacji, gdy podmiot zagraniczny został bezzasadnie pozbawiony prawa do odzyskania podatku od towarów i usług zapłaconego na terytorium kraju. Spółka podniosła, iż powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w wyroku NSA z dnia 21 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 96/08 oraz w orzeczeniach ETS. Zdaniem Spółki, postanowienie organu podatkowego pozostawiające wniosek bez rozpatrzenia w przypadku braku załączenia oryginału zaświadczenia narusza również art. 2 VIII Dyrektywy, który to przepis nadaje podmiotom zagranicznym prawo do zwrotu podatku od wartości dodanej zapłaconego w kraju, w którym nie posiadają siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka podkreśliła, iż organ podatkowy wydając postanowienie pozostawiające bez rozpoznania jej wniosek o zwrot podatku, w oparciu o bezzasadne przyjęcie, iż wniosek nie spełniał wymogów formalnych, naruszył w/w przepis VIII Dyrektywy. W rezultacie Spółka uważa, iż wydając zaskarżone postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej winien stwierdzić, iż naruszenie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 VIII Dyrektywy spowodowało naruszenie zasady neutralności. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest niezasadna. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W., wydane w trybie postępowania nadzwyczajnego, jakim jest postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, uregulowane w art. 247 i następnych Ordynacji podatkowej i stosowane odpowiednio do postanowień wymienionych w art. 219 tej ustawy. Jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, postępowanie to, jako zmierzające do podważenia ostatecznego rozstrzygnięcia administracyjnego, stanowi odstępstwo od wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej zasady trwałości decyzji ostatecznych. Taki też przymiot (ostateczności) miało objęte wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2007 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...]czerwca 2007 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku od towarów i usług. Domagając się stwierdzenia nieważności powyższych postanowień Spółka podnosiła w swoim wniosku, iż wydane one zostały z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej, a zatem organy podatkowe stosując prawo muszą dokonać jego interpretacji w odniesieniu do każdego konkretnego przypadku. Według Słownika Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka (Warszawa 1993 r., tom III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Zarówno orzecznictwo jak i doktryna prawa wypracowały w tej mierze szereg wskazówek interpretacyjnych. Najczęściej wskazuje się, iż warunkiem koniecznym do uznania naruszenia prawa za rażące, jest oczywisty charakter tego naruszenia. Przyjmuje się zatem, że rażące naruszenie prawa zachodzi wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, a istnienie tej sprzeczności da się ustalić poprzez proste ich zestawienie. Wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). Jak już wspomniano, w rozpoznawanej sprawie Spółka wnosiła o stwierdzenie nieważności aktu administracyjnego zawierającego rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, tj. postanowienia organu odwoławczego utrzymującego w mocy postanowienie organu podatkowego pierwszej instancji o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki o zwrot podatku. Postanowienia te zostały wydane w oparciu o art. 169 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. W myśl powyższych przepisów, jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (§ 1). Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie (§ 4). Wprawdzie przepisy samej Ordynacji podatkowej - art. 168 § 2, w zakresie formy i treści podania, przyjmują zasadę ograniczonego formalizmu, niemniej dalsze wymogi w tej mierze mogą być ustanowione w przepisach szczególnych - art. 168 § 2 in fine. Jednym z takich przepisów szczególnych jest właśnie § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., który stanowi, iż do wniosku o zwrot podatku dołącza się oryginał zaświadczenia, według wzoru stanowiącego załącznik nr 2 do rozporządzenia, wskazującego, że podmiot uprawniony jest podatnikiem podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze zarejestrowanym w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności. Natomiast w myśl § 5 ust. 6 rozporządzenia, zaświadczenie, o którym mowa w ust. 4 pkt 2, wydaje organ podatkowy w kraju siedziby lub miejsca zamieszkania albo stałego miejsca prowadzenia działalności podmiotu uprawnionego. W rozpatrywanej sprawie, co jest niesporne, do złożonego w dniu 30 czerwca 2005r. wniosku o zwrot podatku za okres od stycznia do grudnia 2004 r., Spółka załączyła kopię takiego zaświadczenia. W tym stanie rzeczy, w ocenie Sądu, biorąc pod uwagę powyższe przepisy, zasadne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, iż organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek Spółki, miał nie tylko prawo, lecz obowiązek wezwania Spółki do uzupełnienia złożonego przez nią wniosku, co też uczynił, kierując do Spółki stosowne wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku. W wezwaniu tym wskazany został element wymagający uzupełnienia - oryginał zaświadczenia, o którym mowa w § 5 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz zawarte było stosowne pouczenie o skutkach prawnych nie uczynienia zadość wezwaniu w wyznaczonym terminie. Sąd nie podziela poglądu wyrażonego w skardze, iż tryb określony w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej mógł być zastosowany jedynie w stosunku do braków formalnych samego wniosku, nie zaś do braków załączników towarzyszących wnioskowi. W sytuacji jeżeli przepisy szczególne oprócz wymogów formalnych stawianych samemu wnioskowi w sposób jednoznaczny wymieniają również dokumenty (załączniki), jakie należy do tego wniosku dołączyć (precyzując także ich formę), tryb określony w powyższym przepisie może być również zastosowany w przypadku braków formalnych odnoszących się do tych załączników. Prawidłowo sporządzony wniosek oraz odpowiadające wymogom wynikającym z przepisów załączniki, stanowią formalny warunek przystąpienia do procedowania co do meritum sprawy. Z woli prawodawcy wynika bowiem, iż status podatnika ubiegającego się zwrot podatku nie może być dowiedziony i wykazywany wszelkimi dowodami, lecz jedynie w ściśle określony sposób, tj. na podstawie oryginału zaświadczenia wystawionego przez właściwe władze. Podobnie, ścisły formalny wymóg, aczkolwiek z innych powodów, ustanowiono w rozporządzeniu wobec faktur i dokumentów celnych, z których wynikają wnioskowane zwroty podatku. Należy również wskazać, iż w dotychczasowym orzecznictwie sądowym dominował zdecydowanie pogląd, iż w przypadku braków formalnych (np. co do formy dokumentu) lub innych wadliwości dokumentów wymienianych w kolejnych rozporządzeniach Ministra Finansów, jako niezbędnych załączników do wniosku o zwrot podatku (dotyczy to zwłaszcza zaświadczenia o statusie podatnika oraz faktur), organ podatkowy jest uprawniony do zastosowania trybu postępowania określonego w art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 23 listopada 2006 r., sygn. akt I FSK 150/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 934/05; wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1844/07 wraz z wskazanym w nim orzecznictwem; wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1123/09). Przyznać przy tym trzeba, iż w ostatnim czasie w orzecznictwie sądowym dotyczącym zwrotu podatku od towarów i usług podmiotom zagranicznym, daje się zaobserwować pewną "liberalizację" w podejściu sądów w kwestii - zakresu, podstaw i "niezbędności" stosowania przez organy podatkowe trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Wskazuje się bowiem, iż instytucja wezwania do usunięcia braków w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej ma służyć usunięciu braków formalnych podania wynikających ze ściśle określonych przepisów, jednak nie może być stosowana, gdy co prawda brak formalny występuje, ale nie niweczy on możliwości rozpoznania sprawy. Skutek w postaci pozostawienia podania bez rozpoznania nie dotyczy bowiem wniosku spełniającego wymogi, które pozwalają na jego merytoryczną ocenę (zob. wyrok NSA z dnia 9 października 2008 r., sygn. akt I FSK 1166/07; por. także wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 73/09; wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 maja 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 230/09). Jak należy przyjąć, do tego nurtu orzecznictwa nawiązuje także w skardze Spółka, zamieszczając tam obszerną argumentację zmierzającą do wykazania, iż brak oryginału zaświadczenia - w sytuacji, gdy do wniosku dołączona była kopia takiego zaświadczenia, a ponadto sam wniosek i pozostałe załączniki (faktury) złożone były we właściwej formie i nie budziły wątpliwości organu podatkowego - nie był tego rodzaju brakiem, który uniemożliwiałby nadanie wnioskowi Spółki właściwego biegu i uzasadniał zastosowanie trybu wynikającego z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. Właśnie w zastosowaniu tego ostatniego przepisu, zamiast art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej Spółka upatruje rażącego naruszenia prawa. Jednakże Sąd poglądu takiego nie podziela. Wskazany wyżej kierunek orzecznictwa odnosił się bowiem dotychczas, nie do samych zaświadczeń, lecz do ich przysięgłych tłumaczeń na język polski, których to tłumaczeń domagały się organy podatkowe również w analogicznym trybie z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej. W przeciwieństwie jednak do zaświadczeń, co do których, o czym była już mowa, istniał jednoznacznie sformułowany wymóg prawny dołączenia ich w oryginale do wniosku, tłumaczenie przysięgłe nie było wymienione jako obligatoryjny załącznik do wniosku, a organy podatkowe wywodziły taki obowiązek jedynie z ogólnych przepisów ustawy o języku polskim. Chociaż nie można wykluczyć, iż orzecznictwo sądowe, jeżeli chodzi o zakres zastosowania dosyć rygorystycznego jednak trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wobec podmiotów składających wnioski o zwrot podatku, będzie ewoluowało w kierunku dla tych podmiotów korzystnym, bądź też, iż w tym zakresie nastąpią stosowne zmiany legislacyjne, to jednak w ocenie Sądu, nie ma wystarczających podstaw, aby uznać, iż zastosowanie wobec Spółki trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej (zamiast np. postulowanego przez nią art. 155 § 1 tej ustawy) mogłoby być uważane, zwłaszcza w świetle omówionych już wcześniej kryteriów, za rażące naruszenie prawa. Należy również zwrócić uwagę, iż w sprawie nie może być kwestionowane, iż pomimo stosownego pouczenia Spółka nie uzupełniła braków formalnych w wyznaczonym terminie. Nie złożyła jednak wniosku o przywrócenie tego terminu, pomimo iż mogła to uczynić. Nie skorzystała również z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego wydanych w "trybie zwykłym" negatywnych dla siebie rozstrzygnięć o pozostawieniu jej wniosku bez rozpatrzenia. Wprawdzie nie miała też takiego obowiązku, trzeba jednak podkreślić, że jeżeli Spółka nie korzysta w pełni z przysługujących jej środków prawnych, to decydując się na kwestionowanie wydanych wobec niej rozstrzygnięć dopiero na etapie i w ramach postępowania nadzwyczajnego, pogarsza tym samym w sposób wyraźny swoją sytuację procesową, gdyż w takim przypadku, dla skutecznego wzruszenia rozstrzygnięć organów podatkowych nie wystarczy już wykazanie jakiegokolwiek naruszenia przepisów, mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest już wykazanie, iż naruszenie przepisów miało kwalifikowaną formę, a więc było "rażące". Nie może być też uważana za przejaw rażącego naruszenia prawa podnoszona w skardze okoliczność, iż brak polegający na niezałączeniu oryginału zaświadczenia został przez Spółkę uzupełniony przed wydaniem postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a organ podatkowy miał w takiej sytuacji wystarczający czas, w którym mógł bez przeszkód prowadzić postępowanie zmierzające do merytorycznego rozpatrzenie wniosku. Wręcz przeciwnie, to właśnie przyjęcie przez organy podatkowe sugerowanego przez Spółkę sposobu postępowania, a więc przystąpienie do merytorycznego rozpatrzenia wniosku w sytuacji, gdy po formalnym uruchomieniu trybu z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, Spółka nie uzupełniła braków formalnych w wyznaczonym w postanowieniu wydanym na tej podstawie zakresie bądź terminie, stanowiłoby o naruszeniu tego ostatniego przepisu. Podkreślenia raz jeszcze wymaga, iż istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z § 1 tego artykułu, polegała na pozostawieniu wniosku Spółki o zwrot podatku bez rozpatrzenia, a podstawowym i jedynym powodem takiego rozstrzygnięcia było nieuzupełnienie przez Spółkę braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (wniosku), co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej miało miejsce, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze dla wnioskodawcy ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie wniosku, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 Ordynacji podatkowej, polegającego na pozostawieniu podania bez rozpatrzenia. Pozostawienie, na podstawie powyższego przepisu, podania strony bez rozpatrzenia, nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty, lecz jest innego rodzaju rozstrzygnięciem kończącym postępowanie w danej instancji. W tym też kontekście, tj. uwzględniając zakres postępowania prowadzonego na podstawie art. 169 Ordynacji podatkowej, należy dokonać oceny zasadności drugiej grupy zarzutów Spółki odnoszących się do przypisywanego organom podatkowym naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 VIII Dyrektywy. Skoro, jak wskazano wyżej, rozstrzygnięcie organów podatkowych zawarte w postanowieniach, których stwierdzenia nieważności domagała się Spółka, polegało na pozostawieniu wniosku Spółki bez rozpatrzenia z przyczyn formalnych, to nie może być mowy o naruszeniu, a tym bardziej w stopniu rażącym, wskazywanego przez Spółkę § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia MF z dnia 23 kwietnia 2004 r., czyli przepisu ustanawiającego jeden z materialnoprawnych warunków otrzymania zwrotu podatku przez podmioty uprawnione, gdyż organy podatkowe przepisu tego nie stosowały, ani też w żaden sposób nie wypowiadały się, czy Spółka określone w nim warunki spełniała. Z analogicznych powodów, a więc wynikających z podstaw prawnych, podjętego przez organy podatkowe rozstrzygnięcia, nie jest również uzasadnione twierdzenie Spółki o rażącym naruszeniu art. 2 VIII Dyrektywy i wywodzonej z tego przepisu zasady neutralności podatku VAT . Biorąc pod uwagę powyższe rozważania i wnioski oraz nie dopatrując się w zaskarżonym postanowieniu takich naruszeń prawa, które uzasadniałyby uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji.