III SA/Kr 247/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Tadeusz Wołek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) NSA Piotr Lechowski Protokolant Bernadetta Szczypka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 marca 2009 r. sprawy ze skarg A Spółka jawna w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc maj 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc sierpień 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc wrzesień 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2002 r. z dnia 19 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc grudzień 2002 r. skargi oddala Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 19 grudnia 2007 r. utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej którymi organ pierwszej instancji określił skarżącej spółce A Spółka jawna, zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za niżej wymienione miesiące 2002 r , w następujących kwotach: 1. marzec .............................. 199.216, 00 zł; 2. kwiecień ............................ 138.875,00 zł; 3. maj ................................... 203.575,00 zł; 4. czerwiec ............................ 208.357,00 zł; 5. sierpień .............................. 214.384,00 zł; 6. wrzesień ..............................221.889,00 zł; 7. październik .........................232.606,00 zł; 8. listopad .............................. 125.749,00 zł . Natomiast w odniesieniu do miesiąca lipca i grudnia 2002 r Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzje organu pierwszej instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące w kwotach niższych niż pierwotnie tj. odpowiednio kwocie 223.053,00 zł ( było 225.313,00 zł ) oraz w kwocie 175.285,00 zł ( było 181.909,00 zł ) . W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wyjaśnił , że pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili w skarżącej spółce kontrolę mającą na celu weryfikację prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku akcyzowego , w wyniku której ustalono , że w wyżej wskazanych miesiącach skarżąca dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb-98, Pb-95, U-95), od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Sprzedaż paliwa odbywała się na stacji paliw położonej w K., os. B. W kontrolowanym okresie skarżąca dokonywała również hurtowej sprzedaży paliw na rzecz firmy P.P.H.U. "B" S.A. L. Kontrola wykazała , że skarżąca w księgach rachunkowych nie wykazała podatku akcyzowego oraz nie przedstawiła do kontroli deklaracji podatku akcyzowego , a także że we właściwym urzędzie skarbowym nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego i nie dokonywała wpłat z tytułu tego podatku. Ponadto ustalono, że na zakwestionowanych fakturach dokumentujących zakup przez skarżącą paliwa nie było zapisu, że cena zawierała podatek akcyzowy . W obliczeniach uwzględniono natomiast , że w niektórych przypadkach zakupione paliwo miało opłacony podatek akcyzowy np. od firmy "C" S.A. , D w T. i innych . Decyzje pierwszoinstancyjne obszernie i szczegółowo opisały ustalenia w zakresie ilości sprzedanego paliwa ( według rodzaju ) przez skarżącą spółkę w poszczególnych miesiącach objętych skargami , podlegającego opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W odwołaniach od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów: - art. 2 ust. 1, art. 5 ust. 1 pkt.1 i art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11. poz. 50 ze zm.) poprzez błędną ich wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, - art. 34 ust. 1 w związku z art. 35 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy oraz § 12a ust. 1 pkt .1 lit. d rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 119, poz. 1259 ze zm.) przez niewłaściwe ich zastosowanie, polegające na przyjęciu, że skarżąca jako sprzedawca towarów akcyzowych jest podatnikiem podatku akcyzowego, - § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.) poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że na żadnej z posiadanych przez skarżącą faktur zakupu paliwa nie ma informacji o zapłacie podatku akcyzowego, - art. 3 ust. 1 pkt l ustawy z dnia 5 lipca 2001 o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), polegające na błędnej jego wykładni poprzez przyjęcie, że cena towaru na fakturze nie zawierała podatku akcyzowego. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania, polegające na tym, że intencją organu pierwszej instancji było , by opodatkować którykolwiek podmiot występujący w łańcuchu sprzedaży, bez wykazania, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym ciążył , bądź nie ciążył na innym podmiocie, zanim wyroby zostały zakupione przez skarżącą i że ewentualne zobowiązanie podatkowe nie zostało skutecznie wyegzekwowane od zobowiązanego podatnika, co w ocenie skarżącej należy uznać jako prawnie niedopuszczalne, tym bardziej, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie występuje solidarna odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe. W ocenie skarżącej naruszono również art. 190 w związku z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że ciężar dowodu spoczywa wyłącznie na skarżącej , która zobowiązana była istotne okoliczności wykazać, a następnie uwodnić . Skarżąca nie zgodziła się z oceną organu podatkowego, że księgi były prowadzone w sposób nierzetelny i w sposób wadliwy, gdyż winna była ona wykazać w nich podstawę opodatkowania i podatek akcyzowy naliczony od sprzedawanego paliwa , co stanowi naruszenie art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji przytoczył treść art. 34 ust. 1 i art. 35 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz § 14 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 148, poz. 1655 ze zm.) i § 12 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm.) i stwierdził, że skarżąca , mimo iż dokonała sprzedaży paliw płynnych (olej napędowy, benzyna Pb-98, Pb-95, U-95) , nie była w badanym okresie zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiściła podatku akcyzowego z tytułu ww. sprzedaży. W odniesieniu do firm , które były dostawcami paliwa dla skarżącej , a które nie uiszczały podatku akcyzowego, organ pierwszej instancji przeprowadził szczegółowe postępowanie mające na celu identyfikację ich dostawców i wszystkich wcześniejszych ogniw łańcucha dystrybucji ww. paliw. Ustalenia w tym zakresie zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. Materiał dowodowy rozpatrywanej sprawy zawierał m.in. wyciągi z wyników kontroli przeprowadzonej w poszczególnych firmach - ogniwach obrotu paliwami , zestawień dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupów i sprzedaży paliw , protokołów przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy CBŚ oraz Prokuratury. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, z materiału tego w sposób jednoznaczny wynikało, że wskazane w decyzjach podmioty gospodarcze firmowały obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (dotyczyło to zarówno odbioru , jak i wystawiania dokumentów) i były one ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku z procederu sprzedaży paliw nieznanego pochodzenia, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skarżąca była sprzedawcą wyrobów akcyzowych, o którym mowa w art. 35 ust.1 pkt. 3 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i nie miała prawa do zwolnienia od tego podatku na podstawie § 14 ust. 1 pkt. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2001 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz § 12 ust.1 pkt. 4 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego . W ocenie organu odwoławczego ponad wszelką wątpliwość ustalono, ze podatek akcyzowy od paliw sprzedawanych przez skarżącą nie został zapłacony we wcześniejszych fazach obrotu. Dyrektor Izby Celnej nie zgodził się również z zarzutami skarżącej w kwestii naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów postępowania , a to art. 121 § 1, art. 190 w związku z art. 122, art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej, § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy o cenach. Zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej), w ocenie organu odwoławczego, nie może być utożsamiana z postulatem rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z wolą skarżącej i uznaniem wszystkich jej zarzutów. Nieuwzględnienie argumentów skarżącej, gdy ustalony stan faktyczny nie potwierdził podniesionych zarzutów , nie narusza wskazanej zasady. W przedmiotowej sprawie, w ocenie organu podatkowego , nie naruszono również zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Wydając decyzję w sprawie organy te orzekają wyłącznie na podstawie przepisów prawa i w oparciu o zebrany w toku postępowania materiał dowodowy. W postępowaniu podatkowym dopuszczono i oceniono wszystkie dowody i podjęto niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego , a materiał dowodowy został zebrany w sposób wyczerpujący i pełny. Należy podkreślić, że skarżąca nie potrafiła wskazać producenta lub importera sprzedawanych paliw , jak również podmiotu, który we wcześniejszych fazach obrotu tym paliwem mógł zapłacić należny podatek akcyzowy . Skarżąca nie interesowała się , czy na poprzednich etapach obrotu tym paliwem uiszczony został należny podatek akcyzowy , co stanowiło podstawowy i niezbędny warunek zwolnienia od podatku. Organ pierwszej instancji, dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie poprzestał na stwierdzeniu niezapłacenia podatku akcyzowego przez skarżącą i jej dostawców , lecz dokonał szczegółowej analizy dokumentacji handlowej i towarzyszących jej fikcyjnych oraz prawdziwych zdarzeń gospodarczych z uwzględnieniem wszystkich możliwych do identyfikacji źródeł zakupów , czego dowodem jest uwzględnienie w niektórych przypadkach podatku akcyzowego zapłaconego we wcześniejszych fazach obrotu paliwami. Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w postępowaniu podatkowym również obowiązuje zasada, że ciężar dowodu spoczywa na tym, kto z określonego faktu wyprowadza skutki prawne . Zgromadzone w sprawie dowody świadczą o tym, że skarżąca uczestniczyła w obrocie paliwem nieznanego pochodzenia, od którego na żadnym z etapów tego obrotu nie był zapłacony należny podatek akcyzowy. Organ odwoławczy za nieuzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej , gdyż w protokole z badania ksiąg z 17 listopada 2006 r. organ pierwszej instancji stwierdził nierzetelność ksiąg w zakresie nie wykazania w tych księgach podatku akcyzowego należnego od sprzedaży wyrobów akcyzowych. Ustalenia te nie zostały przez skarżącą skutecznie podważone. W ocenie Dyrektora Izby Celnej, organ podatkowy pierwszej instancji nie naruszył § 37 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i art. 3 ust. 1 pkt.1 ustawy o cenach. Organ podatkowy na żadnym etapie postępowania nie kwestionował prawidłowości faktur zakupu (ich formalnej zgodności z ww. przepisami) z powodu braku zapisu, iż cena zawiera podatek akcyzowy. Brak takiego zapisu uznany został jedynie ze jeden z dowodów potwierdzających zakupienie (a następnie sprzedaż) przez skarżącą paliwa bez zapłaconej akcyzy. Przeprowadzone w niniejszej sprawie szczegółowe postępowanie mające na celu identyfikację wszystkich wcześniejszych ogniw łańcucha dystrybucji ww. paliw i zebrane inne dowody potwierdziły, że przedmiotem transakcji były paliwa, od których nie zapłacono podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. W rozpatrywanej sprawie bez znaczenia było, zdaniem Dyrektora Izby Celnej , czy skarżąca miała wiedzę na temat rzeczywistej działalności swoich kontrahentów i ich dostawców oraz czy z rozmysłem i świadomie z nimi współpracowała w tej działalności. Przepisy, które miały zastosowanie w tej sprawie, nie są oparte na konstrukcji winy podatnika. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżąca powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniach od decyzji pierwszoinstancyjnych. Skarżąca nie zgodziła się z ustaleniem organów podatkowych , że była zobowiązana do zapłaty należnego podatku z tytułu sprzedaży paliw i dodała, że obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na podmiotach wymienionych w art. 35 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , w tym na sprzedawcy tych wyrobów. Obowiązek , o którym mowa w ust.1 , powstaje niezależnie od obowiązku podatkowego określonego w rozdziale 2 , z zastrzeżeniem ust.2a. Z kolei zgodnie z art. 35 ust. 2a ww. ustawy, który obowiązuje od 01.01.1997 r , obowiązek ten powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu , w którym zostały wyprodukowane , również w przypadku , gdy nie dokonano czynności określonych w art. 2. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, miała pełne prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego przewidzianego w § 12 a ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2000 r Nr 119, poz.1259 ze zm.) , gdyż była przeświadczona o tym , że podatek taki został zadeklarowany i zapłacony. Ponadto skarżąca podniosła, że dokonując nabycia paliwa uiszczała podatek akcyzowy w cenie towaru i nie była zobowiązana do zapłaty tego podatku. Wskazując na art.3 ust.1 pkt.1 ustawy o cenach stwierdziła, że cena towaru uwzględnia podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru podlega obciążeniu tymi podatkami. Nie można zatem twierdzić, że na skarżącej spoczywał obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, ponieważ wszelkie dowody tj. faktury , jak i nie zarejestrowanie się jako podatnika podatku akcyzowego i nie występowanie o zwrot akcyzy , w ocenie skarżącej stanowią podstawę do twierdzenia , że w tym przypadku wobec skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym. Okoliczność , że dostawcy , jak i inne podmioty na wcześniejszym etapie obrotu nie uiściły podatku akcyzowego , nie może mieć znaczenia dla określenia skarżącej zobowiązania podatkowego. Przepisy prawa podatkowego w tym zakresie nie przewidują solidarnej odpowiedzialności. Skarżąca odwołując się do jednofazowego charakteru podatku akcyzowego zarzuciła, że z uzasadnienia zaskarżonych decyzji nie wynika, czy podmioty występujące we wcześniejszych fazach obrotu zostały obciążone tym podatkiem , a jeśli tak , to dlaczego skarżąca została nim obciążona , skoro podatek ten płaci się tylko raz. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i podniósł , że w skargach błędnie powołano § 12a ust.1 pkt.1 lit.d ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.2000 r jako podstawę zwolnienia od podatku akcyzowego , gdyż rozporządzenie to utraciło moc z dniem 01.01.2002 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) . Sady administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy , lecz ocena , czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że skarżąca w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami , tj. od miesiąca marca do grudnia 2002 r, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywała sprzedaży paliw płynnych na stacji paliw. W okresie tym skarżąca nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczała podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Paliwa płynne są ujęte w wykazie wyrobów akcyzowych , który to wykaz stanowi załącznik nr 6 do ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz.50 ze zm.), a zatem są wyrobami akcyzowymi. Czynność sprzedaży wyrobów akcyzowych, w tym paliw płynnych, zgodnie z art. 34 ust.1 ww. ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z kolei zgodnie z art. 35 ust.1 pkt.3 tej ustawy, obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy, z zastrzeżeniem art. 37 ust. 7, ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych. Wskazany przepis wprowadza zasadę opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży wyrobów akcyzowych. Na mocy delegacji zawartej w art. 38 ust. 2 ustawy , w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami, Minister Finansów wydał dwa rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego , tj. z dnia 19.12.2001 r, obowiązującego do dnia 25.03.2002 r i z dnia 22.03.2002 r , obowiązującego od dnia 26.03.2002 r), w których odpowiednio w § 14 ust. 1 pkt. 4 i § 12 ust.1 pkt. 4 zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych , od których zapłacono podatek akcyzowy. Oznacza to, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powstanie tylko wtedy, gdy od wyrobu akcyzowego nie został już zapłacony podatek akcyzowy. Przepisy te wyrażają charakter podatku akcyzowego, który w istocie jest podatkiem jednofazowym Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że ciężar wykazania spełnienia przesłanek określonych w tych przepisach spoczywa na osobie , która z faktu tego wywodzi skutki prawne. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone wnikliwie i w bardzo szerokim zakresie , a jego celem była identyfikacja dostawców paliwa dla skarżącej i wszystkich wcześniejszych ogniw łańcucha dystrybucji paliwa. W postępowaniu tym dokonano szczegółowej analizy dostępnej dokumentacji handlowej odnoszącej się do zdarzeń gospodarczych tych, które miały w rzeczywistości miejsce, jak i tych , które faktycznie nie zaistniały. Organy podatkowe uwzględniły wszystkie możliwe do identyfikacji źródła zakupów. W ocenie Sądu postępowanie to wykazało ponad wszelką wątpliwość , że skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa , od którego nie zapłacono podatku akcyzowego ( przypadku , w których podatek akcyzowy został zapłacony były uwzględnione w rozstrzygnięciach organu podatkowego). Okoliczność ta została potwierdzona wyciągami z wyników kontroli przeprowadzonej w poszczególnych firmach stanowiących ogniwa obrotu paliwami , zestawieniami dokumentacji źródłowej dotyczącej zakupów i sprzedaży paliw , a także protokołami przesłuchań przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego oraz Prokuratury. Sposób przeprowadzenia postępowania w niniejszej sprawie, wbrew zarzutom skargi , nie naruszał zasad określonych w art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W związku z powyższym nie mogła odnieść zamierzonego skutku argumentacja skargi , że skarżąca była " przeświadczona" o tym, że miała prawo skorzystać ze zwolnienia od podatku akcyzowego na mocy wyżej wskazanych przepisów rozporządzeń Ministra Finansów. Stanowiska tego nie mogła również zmienić argumentacja skarżącej odnosząca się do faktu uiszczenia podatku akcyzowego zawartego w cenie zakupionego paliwa, gdyż jak wyżej wykazano, na żadnym etapie obrotu nie została zapłacona akcyza od wyrobów sprzedawanych przez skarżącą , a tylko ta okoliczność stanowi warunek konieczny do skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego na podstawie wyżej wskazanych § 14 i § 12 rozporządzeń Ministra Finansów. Skarżąca , mimo ciążącego na niej obowiązku wykazania prawa do zwolnienia z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawanego przez nią paliwa , na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła dowodów potwierdzających zapłatę tego podatku od wyrobów akcyzowych objętych zaskarżonymi decyzjami. Reasumując należy stwierdzić , że skoro skarżąca dokonywała sprzedaży paliwa , to jest podatnikiem podatku akcyzowego w rozumieniu art.5 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Fakt , że od sprzedawanego paliwa nie była zapłacona akcyza , uzasadnia stanowisko organów podatkowych, że skarżąca zobowiązana była do uiszczenia tego podatku w wysokości określonej w przedmiotowych decyzjach organów podatkowych. Powyższego stanowiska nie mogła zmienić argumentacja skargi dotycząca naruszenia § 37 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz.U.Nr 109, poz.1245 ze zm. ) oraz art.3 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r o cenach (Dz.U. Nr 97., poz. 1050 ), gdyż organy podatkowe nie zakwestionowały formalnej poprawności faktur zakupu . Brak informacji na fakturach, że cena zawiera podatek akcyzowy nie była okolicznością rozstrzygającą w rozpatrywanej sprawie. Ustalenia organów podatkowych , że podatek akcyzowy nie został uiszczony od sprzedawanego przez skarżącą paliwa oraz fakt nie przedstawienia przez skarżącą dowodów na okoliczność, że podatek akcyzowy został zapłacony, w pełni potwierdzają prawidłowość zaskarżonych rozstrzygnięć organów podatkowych. Z tych samych powodów za bezzasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej , gdyż nie wykazanie w księgach podatku należnego od sprzedaży paliwa czyni te księgi nierzetelne w tym zakresie. Organy podatkowe w sposób należyty i przy zachowaniu obowiązującej procedury ustaliły stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo określiły zakres praw i obowiązków strony tego postępowania. Skargi nie mogą być uwzględnione , gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko Dyrektora Izby Celnej zawarte w zaskarżonych decyzjach nie dają podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych rozstrzygnięć. Nie znajdując podstaw do uznania , że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, należało orzec jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270).