III SA/Kr 279/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Wiesław Kisiel Sędziowie WSA Elżbieta Kremer NSA Piotr Lechowski (spr.) Protokolant Monika Musiał po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2007r. sprawy ze skargi A. S. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia 29 stycznia 2007r. nr [...] w przedmiocie dofinansowania kosztów kształcenia ucznia skargę oddala Decyzją z dnia 29 stycznia 2007 r. znak [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpatrzeniu odwołania A. S., utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Burmistrza Gminy [...] z dnia [...] 2006 r. znak [...] , którą orzeczono o odmowie przyznania kosztów kształcenia ucznia. W podstawie prawnej decyzji organu odwoławczego powołano przepisy art. 70 "b" ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 2004 r. Nr 256 poz. 2572 z późn.zm.) i art. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 145, poz. 1532) oraz art. 138 § 1 pkt 1 kpa. Uzasadniając swoją decyzję Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało następujące okoliczności faktyczne i motywy prawne przyjęte za podstawę rozstrzygnięcia. A. S. jako osoba prowadząca działalność gospodarczą – salon [...] w [...], w dniu [...] 2006 r. wystąpiła do Burmistrza [...] o dofinansowanie kosztów kształcenia ucznia M. N. Przy wniosku przedstawiono m.in. zawartą w dniu [...].2004 r. umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego z M. – wówczas M. na okres 31 miesięcy od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2006 r., z zaznaczeniem, że do okresu nauki zaliczono 5 miesięcy nauki u poprzedniego pracodawcy H. Z. Z przedstawionej umowy o prace w celu przygotowania zawodowego zawartej przez H. Z. jako pracodawcę z M. M. – po zmianie nazwiska N. wynika, że dnia [...] 2003 r., zawarto umowę o naukę zawodu przy okresie kształcenia wynoszącym 36 miesięcy w okresie od dnia [...].2003 r. do dnia [...] .2006 r., oraz że umowę tę rozwiązano po 5 miesiącach za wzajemnym porozumieniem z dniem [...] 2004 r. Odwołując się do powyższych ustaleń i wskazując na przepis art. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz.U. z 2004 r. Nr 145, poz. 1532), Burmistrz [...] decyzją z dnia [...] 2006 r. odmówił przyznania dofinansowania kosztów kształcenia ucznia. Organ uznał, że wprowadzony tą ustawą przepis art. 70 "b" do ustawy o systemie oświaty, a przewidujący instytucję dofinansowania kosztów kształcenia ucznia, ma zastosowanie do tych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, według których kształcenie rozpoczęto w roku szkolnym 2004/2005, a nie wobec umów, według których kształcenie rozpoczęto wcześniej. W odwołaniu od tej decyzji A. S. jako pracodawca, zarzuciła naruszenie przepisu art. 70 "b" ust. 5, który reguluje zasady przyznawania dofinansowania gdy umowa o pracę w celu przygotowania zawodowego została rozwiązana z przyczyn niezależnych od pracodawcy, a młodociany pracownik podjął naukę zawodu na podstawie umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego u innego pracodawcy. Odwołująca podnosiła, że młodociana u niej właściwie kontynuowała przygotowanie zawodowe na podstawie umowy zawartej na okres od [...] 2004 r. do [...]. 2006 r. Rozpoznając odwołanie Samorządowe Kolegium Odwoławcze, przytaczając treść przepisu art. 70 "b" ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty, oraz art. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty, zajęło stanowisko, iż przewidziane art. 70 "b" zasady dofinansowania kosztów kształcenia w celu przygotowania zawodowego, nie mają zastosowania, w konkretnej sprawie, gdyż naukę zawodu rozpoczęto już w roku szkolnym 2003/2004, a w zakładzie pracy odwołującej się nauka w roku szkolnym 2004/2005 była już tylko kontynuowana. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na powyższą decyzję z wnioskiem o jej uchylenie wniosła A. S. Zdaniem skarżącej decyzja rażąco narusza przepisy prawa w zakresie w jakim wyłącza prawo do otrzymania dofinansowania przez pracodawcę, który kontynuuje przygotowanie zawodowe na podstawie kolejnej umowy zawartej z młodocianym po 1 stycznia 2004 r. Wskazując na przepis art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., oraz na przepis art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956), skarżąca prezentuje stanowisko, że wobec zawarcia umowy z uczennicą po dniu 1 lutego 2004 r. nie zachowała uprawnienia do ulgi podatkowej na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – dalej ustawa pdof. – a zaskarżona decyzja wyłącza ją z uprawnień przysługujących innym pracodawcom tylko z tego powodu, że "umowę o przygotowanie zawodowe zawarła w II półroczu roku szkolnego 2003/2004". Zdaniem skarżącej dowodzi to nierównego traktowania pracodawców i narusza przepisy art. 2, 32 ust. 1 i 64 ust. 2 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył: Zgodnie z przepisem art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.) – dalej ustawa p.p.s.a. – kryterium kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd administracyjny stanowi zgodność z prawem. W sprawowaniu tej kontroli stosownie do art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonana na powyższych zasadach kontrola zaskarżonej decyzji prowadzi do konstatacji, iż jest ona zgodna z prawem co skargę czyni bezzasadną. Motywując powyższe stanowisko wyjść należy od stwierdzenia, że ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (Dz.U. Nr 145 poz. 1532), z mocą od dnia 10 lipca 2004 r. (art. 3), dodała do ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tj. Dz.U. z 1996 r. Nr 67 poz. 329 z późn.zm.), art. 70 "b" w brzmieniu ustalonym tą ustawą. Przepis ten wprowadza możliwość dofinansowania z budżetu państwa kosztów kształcenia młodocianych pracowników, z którymi pracodawcy zawarli umowy w celu przygotowania zawodowego. Zawarty w powołanej ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o systemie oświaty (dalej ustawa z.u.s.o.) przepis art. 2 stanowi, że dofinansowanie, o którym mowa w art. 70 "b" ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym tą ustawą, przysługuje z tytułu kosztów kształcenia tych młodocianych pracowników, z którymi umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały zawarte po dniu 31 grudnia 2003 r. oraz tych młodocianych pracowników, z którymi umowę o pracę w celu przygotowania zawodowego zostały zawarte przed dniem 1 stycznia 2004 r., ale kształcenie rozpoczęto w roku szkolnym 2004/2005. Brzmienie przepisu art. 2 i jego systematyka w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. wyraźnie dowodzi, iż jest to przepis o charakterze przejściowym, wskazujący rozpoczęcie kształcenia (a nie kontynuowanie go) w celu przygotowania zawodowego w roku szkolnym 2004/2005, jako okoliczność decydującą o tym, czy wprowadzone art. 70 "b" do ustawy o systemie oświaty dofinansowanie kosztów kształcenia, ma zastosowanie do umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, zawartych nie tylko po dniu 31 grudnia 2004 r. (a więc poczynając od 1 stycznia 2004), ale także przed dniem 1 stycznia 2004 r. W odniesieniu do tych ostatnich umów, warunkiem zastosowania instytucji dofinansowania kształcenia z budżetu państwa jest, by mimo zawarcia przed dniem 1 stycznia 2004 r. umowy przewidywały rozpoczęcie kształcenia w roku szkolnym 2004/2005, a więc w roku, w którym instytucja dofinansowania kosztów kształcenia w ogóle została wprowadzona do systemu oświaty. Zastosowanie dofinansowania kosztów kształcenia ma zatem zastosowanie do tych umów o pracę w celu przygotowania zawodowego, na podstawie których kształcenie rozpoczęto (po raz pierwszy) w roku szkolnym 2004/2005, a nie kontynuowano kształcenie rozpoczęte przed 1 stycznia 2004 r. Nie można bowiem pominąć okoliczności, że wejście w życie ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o zmianie ustawy o szkolnictwie wyższym, z mocą od 10 lipca 2004 r. poprzedzone zostało wejściem w życie, ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 z późn.zm.). Przepisem art. 1 pkt 24 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r., uchylono (już z dniem 1 stycznia 2004 r. – art. 25) – przepis art. 27 c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn.zm.). Otóż przepis ten regulował dla podatników w nim określonych, a zatrudniających w ramach prowadzonej działalności pracowników w celu przygotowania zawodowego tzw. "ulgę uczniowską" polegającą na obniżeniu podatku dochodowego z tytułu szkolenia uczniów. Zgodnie z tym przepisem ulga uczniowska przysługuje jeżeli zatrudnienie pracownika trwało przez cały okres szkolenia wynikający z umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego (ust. 10), a w przypadku rozwiązania umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego z przyczyn niezależnych od pracownika i podjęcia nauki zawodu u innego podatnika, przewiduje (analogicznie jak art. 70 "b" ustawy o systemie oświaty co do kwoty dofinansowania) proporcjonalny podział ulgi uczniowskiej między podatników (pracodawców). Jednakże skreślenie z dniem 1 stycznia 2004 r. przepisu art. 27 c z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie oznacza, iż przepis ten nie ma zastosowania do umów o naukę zawodu zawartych przed dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie których kształcenie rozpoczęto przed tą datą a następnie kontynuowano po dniu 1 stycznia 2004 r. Skreślenie przepisu art. 27 c z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie oznacza, że tzw. "ulga uczniowska" przestała funkcjonować w systemie prawa podatkowego. Zasady korzystania z prawa do ulgi uczniowskiej określa przepis art. 13 powołanej ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw. Sąd nie podziela stanowiska skargi, że w świetle tego przepisu prawo do ulgi uczniowskiej zachowali tylko ci pracodawcy, którzy przed dniem 1 stycznia 2004 r. zawarli umowy o naukę zawodu rozpoczętą nie później niż w roku szkolnym 2003/2004, a nie także ci pracodawcy, którzy po dniu 1 stycznia 2004 r. zawarli na zasadach przewidzianych art. 27 c ust. 10 i 11 umowy o kontynuowanie nauki zawodu przez cały okres szkolenia wynikający z zawartej umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego. W świetle art. 13 ust. 2 odwołującego się do zasad określonych art. 27 c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli u pierwszego pracodawcy rozpoczęto naukę zawodu w warunkach uprawniających do nabycia ulgi uczniowskiej, to kontynuacja tej nauki na zasadach określonych art. 27 c ust. 10 i 11 u innego pracodawcy po dniu 1 stycznia 2004 r. nie pozbawia proporcjonalnej ulgi kolejnego pracodawcy. W każdym razie wątpliwości związane z wykładnią przepisu art. 13 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw, nie mogą prowadzić, do wykładni przepisu art. 2 ustawy z 20 kwietnia 2004 r. o zmianie systemu oświaty (Dz.U. 145, poz. 1532), sprzecznej z jego brzmieniem, a więc przekraczającej granice wykładni językowej. Samo zaś brzmienie przepisu art. 2 nie budzi wątpliwości i należy podzielić stanowisko zaskarżonej decyzji, iż w realiach sprawy przepis art. 70 "b" ustawy o systemie oświaty nie miał zastosowania. Z tych przyczyn orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 z późn.zm.).