III SA/Kr 332/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Maria Zawadzka Protokolant Aleksandra Grabiec po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala. Zaskarżoną przez A. G., prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" – zwanym dalej skarżącym - decyzją z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, zwanej dalej Ordynacją podatkową) w zw. z art. 8 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612 ze zm., zwanej dalej ustawą o grach hazardowych), Dyrektor Izby Celnej uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2015 r. nr [...] wymierzającą skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry i wymierzył skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Powyższa decyzja zapadła w następujących okolicznościach stanu faktycznego i prawnego: W dniu 13 października 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w lokalu cukiernia "L" przy ul. P w K kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. Z kontroli sporządzono protokół, w którym - uwzględniając wyniki eksperymentu – stwierdzono, że: poddane kontroli urządzenia – oznaczone symbolami "2", "55" i "ekiosk" są własnością skarżącego, stanowią urządzenia elektroniczne, komputerowe, umożliwiają uzyskanie wygranej pieniężnej, gry na urządzeniu zawierają element losowości, natomiast kontrolowany podmiot nie posiadał przewidzianego prawem zezwolenia lub koncesji na prowadzenie tego rodzaju gier. Organ przeprowadził eksperyment w trybie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (t. jedn., Dz. U. z 2016 r. poz. 1799, zwanej dalej ustawą o Służbie Celnej) jedynie na dwóch z ww. urządzeń, ponieważ urządzenie oznaczone symbolem "55", po włączeniu do zasilania, ze względu na uszkodzenie akceptora nie działało. Kara pieniężna została wymierzona za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. W trakcie prowadzonego postępowania pozyskano dokument o nazwie "Umowa najmu powierzchni użytkowej" z dnia 29 września 2011 r. zawartą pomiędzy "A" A. G. a "L" s. c. E. P., A. S. z K. Z zapisów ww. umowy najmu wynika, że wynajmujący (skarżący) będzie wykorzystywać przedmiot najmu do zainstalowania wolnostojącego kiosku z ekranem dotykowym oraz urządzeniem do przyjmowania i wydawania banknotów oraz, że zobowiązuje się płacić czynsz dzierżawy w stałej wysokości 500 zł netto miesięcznie. Ustalenia dokonane w trakcie kontroli stały się podstawą wszczęcia przez Naczelnika Urzędu Celnego pismem z dnia 7 lutego 2012 r. postępowania wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez organ I instancji - Naczelnika Urzędu Celnego - decyzji w dniu [...] 2015 r. nr [...] wymierzającej skarżącemu karę pieniężną w wysokości 36.000 zł. za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Skarżący wniósł odwołanie od ww. decyzji, podnosząc zarzuty naruszenia: - art. 122, 180 i 187 Ordynacji podatkowej oraz art. 129 w zw. z art. 23 b ust. 1 ustawy o grach hazardowych poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności nieprzeprowadzenie dowodów świadczących o tym, czy zatrzymane urządzenia rzeczywiście stanowią automaty do gier o niskich wygranych, to jest nieprzeprowadzenie badania przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą; - art. 120 i 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedoniesienie się przez organ w uzasadnieniu decyzji do załączonych przez stronę skarżącą odpowiedzi na interpelacje dotyczących ustawy o obrocie instrumentami finansowymi; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, 90 i 91 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo, że przepisy te nie maja zastosowania do osób fizycznych; - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, 90, 91, 14 ust. 1, 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4, 5, 8, 10, 2 pkt 1 a, 2, 3 i 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239., poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią gier hazardowych, a jeśliby je za takie uznać, ww. przepisy i nienotyfikowane przez Komisje Europejską nie mają zastosowania, w konsekwencji czego bezpodstawne jest wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych kary pieniężnej. Opisaną na wstępie decyzją z dnia 24 grudnia 2015 r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję organu I instancji i orzekł na nowo i wymierzając skarżącemu karę pieniężną w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Celnej w uzasadnieniu tak podjętego rozstrzygnięcia wskazał, że w sprawie spełnione zostały przesłanki nałożenia na skarżącego kary pieniężnej z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Organ uznał, że skarżący był urządzającym gry na automacie jako ich właściciel (czerpał zyski z kontrolowanego procederu). Organ wskazał, że na gruncie ustawy o grach hazardowych, która przewiduje, że legalna działalność o profilu hazardowym może być prowadzona jedynie przez spółki akcyjne lub z ograniczoną odpowiedzialnością po uzyskaniu stosownej koncesji - osoba fizyczna nie może być podmiotem, który tego rodzaju działalność może prowadzić. Niemniej okoliczność ta nie uzasadnia zaprezentowanego przez skarżącego w odwołaniu stanowiska, że na osobę fizyczną nie można nałożyć rzeczonej kary (gdyż tylko na spółki). Organ podkreślił, że przyjęcie tej tezy prowadziłoby do niedającego pogodzić się z ratio legis ustawy o grach hazardowych wniosku, iż każda osoba fizyczna lub podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej czy spółki z ograniczona odpowiedzialnością mogłaby dowolnie urządzać gry hazardowe. Organ uściślił, że w rozumieniu cyt. wyżej ww. przepisu, urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto ww. naruszenia dokonał, czyli osoba zaangażowana w udostępnienie automatu, zarzadzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści – również osoba fizyczna. Kontrolowany lokal nie posiadał statusu kasyna. Organ odwoławczy uznał, że dwa z kontrolowanych urządzeń oznaczonych jako "2" i "ekiosk" spełniają wymogi zakwalifikowania ich jako automaty do gier hazardowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych i można nich prowadzić gry hazardowe. Potwierdziły to eksperymenty, ujawniając następujące cechy gier: brak wpływu grającego na wynik sprawy, losowość i komercyjność (były urządzane w celu osiągnięcia zysku, rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłata określonej kwoty przez grającego). Organ odwoławczy w sposób bardziej szczegółowy odniósł się do kwestii losowości prowadzonych przez skarżącego gier. Zdaniem skarżącego kontrolowane urządzenia (terminale internetowe) nie mają w ogóle charakteru hazardowego, jedynie służą do dokonywania przekazów pieniężnych (pośrednictwo pieniężne) oraz – za pośrednictwem platformy inwestycyjnej csani.com – do inwestowania w różnego rodzaju instrumenty finansowe jak opcje walutowe. Na dowód skarżący odwołał się do szeregu opinii, czy interpretacji podatkowych, z których ma wynikać, że jego działalność nie poddaje się rygorom ustawy o grach hazardowych, co ma wynikać wprost z art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn., Dz.U. z 2015 r., poz. 128, zwanej dalej Prawem bankowym), stanowiącego, że do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Organ odwoławczy nie uznał tej argumentacji i przyjął stanowisko przeciwne, podkreślając, że charakter kontrolowanych urządzeń został określony wynikami przeprowadzonych eksperymentów. Organ dokonał oceny tych wyników. Organ odwoławczy nie zgodził się z brakiem przydatności dowodowej eksperymentów funkcjonariuszy celnych, zauważając, że na gruncie przepisów prawa stanowią samodzielny instrument procesowy. Ponadto fakt stwierdzenia urządzania gier hazardowych bez zezwolenia jest wystarczająca przesłanką do uznania, że zachodzi "uzasadniony przypadek" w rozumieniu art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej uprawniający do przeprowadzenia eksperymentu. Organ zaznaczył, że stwierdzenie losowości nie wymaga wiadomości specjalnych. Co istotne, losowość została potwierdzona zeznaniami świadka: G. M. Okoliczność braku fizycznego oprogramowania hazardowego na kontrolowanych urządzeniach (a dostęp przez Internet) sam w sobie nie wyklucza hazardowego charakteru gier. Organ zakwestionował forsowane przez skarżącego dokonywania operacji na pochodnych instrumentach finansowych w kontrolowanym lokalu (cukierni) ze względu głównie na odbiorców lokalu. Przedstawione przez skarżącego opinie prawne organ uznał za prywatne i nie mające znaczenia dowodowego w sprawie. Kwestionując przydatność przedłożonych przez skarżącego indywidualnych interpretacji podatkowych, organ zwrócił uwagę, że ocena charakteru działalności pod kątem zgodności z przepisami ustawy o grach hazardowych odbywa się w oparciu o faktyczny przebieg realizowanego przedsięwzięcia. Organ nie zgodził się ze stanowiskiem wyrażonym w odwołaniu o technicznym charakterze norm będących podstawą wymierzenia kary pieniężnej. Odwołał się w tym kontekście do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, który orzekł, że art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych są zgodne ze wskazanymi powyżej przepisami Konstytucji RP. Trybunał uznał, że ustawa o grach hazardowych została uchwalona bez naruszenia konstytucyjnego trybu ustawodawczego, a organizowanie gier na automatach wyłącznie w kasynach spełnia wymogi ważnego interesu publicznego, uzasadniającego ograniczenie działalności gospodarczej. Natomiast notyfikacja, o której mowa w dyrektywie nr 98/34/WE nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Trybunał przyjął, że oceny czy kwestionowane przepisu ustawy o grach hazardowych mają charakter techniczny winny podjąć się sądy krajowe, z tym, że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może jednak samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego. Organ zaznaczył dalej, że nawet jakby przyjąć, że kwestionowane przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu ww. dyrektywy, to i tak nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej ze względu na wyłączenie w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 tej dyrektywy. Chodzi o przepisy stanowiące klauzule bezpieczeństwa lub te, które ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Według organu kwestionowane w sprawie przepisy stanowią noszą przywołane cechy. Organ przywołał również wyroki Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt I KZP 15/13 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt I FPS 4/12, które podkreśliły znaczenie Trybunału Konstytucyjnego w procesie stwierdzenia naruszenia trybu ustawodawczego i ewentualnego uchylenia z tego powodu aktu prawnego. Na koniec organ odwoławczy zwrócił uwagę, że organ I instancji nie udowodnił w sposób przekonujący, że skarżący był urządzającym gry na automacie oznaczanym symbolem "55". Zwrócono uwagę, że na tym urządzeniu z przyczyn technicznych nie przeprowadzono eksperymentu. Również w ramach postępowania karno - skarbowego tego rodzaju eksperymentu nie udało się przeprowadzić. Urządzenie na podstawie postanowienia Sądu Rejonowego zostało zwrócone skarżącemu. Zdaniem organu odwoławczego bez kluczowego dowodu przesądzającego charakter urządzenia, oznaczonego symbolem "55" (eksperymentu) nie ma podstaw prawnych nałożenia w związku z posiadaniem tego urządzenia kary pieniężnej. Z tegoż względu organ odwoławczy uznał, że w niniejszym postępowaniu powinna zostać wymierzona skarżącemu kara pieniężna za urządzenie gier na dwóch automatach i wynieść 24 000 zł., a nie jak to uczynił organ I instancji wymierzając karę za urządzenia gier na wszystkich trzech automatach. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej, będąc zobowiązany w postępowaniu odwoławczym do merytorycznej i prawnej oceny decyzji organu I instancji orzekł, jak w sentencji decyzji – tj. uchylając decyzję organu I instancji i orzekając o wymierzeniu skarżącemu kary pieniężnej w wysokości 24.000 zł za urządzanie gier na dwóch automatach poza kasynem gry. Skarżący, działając przez pełnomocnika adwokata E. N., wniósł na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie: - art. 7a w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 7 lit. h i art. 5 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe ( t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, zwanej dalej Prawem bankowym) poprzez ich niezastosowanie i uznanie, że działalność prowadzona na zakwestionowanych urządzeniach podlega pod przepisy ustawy o grach hazardowych, podczas, gdy zgodnie z powołanymi przepisami, działalność ta jest wyłączona spod działania przepisów ustawy o grach hazardowych, - art. 2 ust. 1 ustawy o grach hazardowych oraz art. 7a Prawa bankowego poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zatrzymane urządzenia podlegają ustawie o grach hazardowych, podczas, gdy zgodnie ze stanowiskiem NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1879/1, katalog gier losowych ma charakter zamknięty i nie można tu stosować wykładni rozszerzającej, - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, 90 i 91 ustawy o grach hazardowych poprzez jego bezpodstawne zastosowanie skutkujące nieuzasadnionym nałożeniem kary pieniężnej, mimo, że przepisy te nie mają zastosowania do osób fizycznych, - art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2, 90, 91 i 14 ust. 1 oraz art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. z § 4,5,8,10, § 2 pkt 1 a, 2, 3, 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U. Nr 239, poz. 2039 ze zm.) poprzez zastosowanie art. 14 ust. 1 i 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych mimo, że przepisy te nie powinny być zastosowane w sprawie, ponieważ zatrzymane urządzenia nie stanowią automatów hazardowych, a jeśliby nawet je za takie uznać, ww. przepisy jako techniczne i nienotyfikowane przez Komisję Europejską nie mają zastosowania. W konwekcji za bezpodstawne skarżący uznał wymierzenie na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ww. ustawy kary pieniężnej, - art. 1 pkt 11 w zw. z art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE poprzez wydanie decyzji na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, który nie może być stosowany przez organy państwa z uwagi na niedochowanie przez Polskę obowiązku notyfikacji ustawy zawierającej przepisy techniczne, jakim są art. 6 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie materialno – prawnych wątpliwości w zakresie możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na niekorzyść podatnika mimo, że nie można czynić podatnikom zarzutu naruszenia przepisów, jeżeli przepisy te są niejednoznaczne, a podatnik wybrał jedno z możliwych stanowisk, - art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niezbadanie w sposób wszechstronny spawy to jest poprzez niepowołanie dowodu z opinii jednostki badającej celem ustalenia charakteru zatrzymanych urządzeń i oparcie się przy ustalaniu charakteru urządzeń wyłącznie na eksperymencie, - art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez całkowite pominięcie w toku całego postepowania szeregu dokumentów wniesionych przez skarżącego jako stronę postępowania, pomimo ciążącego na organie obowiązku wykorzystania wszystkich materiałów, które mają znaczenie dla sprawy. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu skargi skarżący wywodził, że organ nie uwzględnił załączonych do akt stanowiska Ministra Finansów wyrażonego postanowieniem z dnia 22 lipca 2011 r. oraz odpowiedzi na interpelację skarżącego z dnia 27 maja 2014 r., które w sposób jednoznaczny uznają terminale internetowe za podlegające wyłączeniu spod ustawy o grach hazardowych. Z tego powodu uznać należy zdaniem skarżącego, że ocena charakteru kontrolowanych urządzeń przekracza kompetencje funkcjonariuszy celnych, ponieważ nie specjalizują się oni w transakcjach giełdowych, czy obrocie instrumentami finansowymi, tym bardziej w obrocie instrumentami pochodnymi, jakimi są opcje o instrument bazowy, w postaci indeksu walutowego czy kursów walutowych. Organ zakwestionował legalność platformy inwestycyjnej csani.com dostarczanej on - line przy pomocy zwykłej przeglądarki. Skarżący nadal wywodzi, że na gruncie ustawy o grach hazardowych osoba fizyczna nie może ponosić odpowiedzialności administracyjnej za delikt, co najwyżej odpowiedzialności karno – skarbowej z ustawy Kodeks karny skarbowy (ustawa z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy, t. jedn., Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm.). Uzasadniając zarzut dotyczący wydania decyzji na nienotyfikowanych Komisji Europejskich przepisach, skarżący podkreślił, że kwestie przesądził jednoznacznie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku w sprawach połączonych C- 13/11, C-214/11 i C-217/11. Stanowisko zostało poparte również orzeczeniami sądów polskich, między innymi postanowieniem Sądu Najwyższego z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt I KZP 15/13 czy wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r. sygn.. akt II GSK 1740/12. Skarżący uznał, iż skoro liczne sądy oraz doktryna przesądziły, że zachowania związane z naruszeniem art. 2, 6 i 14 ustawy o grach hazardowych nie wiążą się z odpowiedzialnością administracyjną, to tym bardziej przekonanie to musi dotyczyć obywateli, a na pewno nie może łączyć się fakt ten z negatywnymi konsekwencjami. Wyjaśniając rozumienie przepisu art. 188 Ordynacji podatkowej, w kontekście zarzutu nieprawidłowego zastosowania, skarżący wskazał, że odmowa uwzględnienia przeprowadzenia dowodu w sytuacji przyjęcia, że dane okoliczności zostały stwierdzone innym dowodem należy rozumieć w ten sposób, że odnosi się to stwierdzenie do sytuacji, gdy żądanie przeprowadzenia dowodu dotyczy tezy dowodowej już stwierdzonej, ale na korzyść strony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 27 września 2016 r. adwokat skarżącego podniósł, że zatrzymane urządzenia, w stosunku do których na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych została wymierzona kara pieniężna zostały uprzednio zwrócone postanowieniem Sądu Rejonowego II Wydział Karny, sygn. akt [...], właśnie z uwagi na niehazardowny charakter, tj. zastosowanie w stosunku do nich art. 7a Prawa bankowego, a skarżący wszelkimi możliwymi środkami prawnymi wykazał niehazardowny charakter prowadzonej przez siebie działalności. W tym celu wystąpił do właściwych organów oraz odpowiednich instytucji o ustalenie charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, w tym do Ministra Finansów o wydanie decyzji w trybie art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych. Odpowiadając na twierdzenia zawarte w ww. piśmie, organ wskazał (w piśmie z dnia25 października 2016 r.), że ustalenia sądu karnego nie wydane w sprawie orzeczenie nie mają znaczenia dla sprawy, gdyż organ podatkowy samodzielnie dokonuje ustaleń i jest autonomiczny w wydawaniu decyzji. Przeprowadzone postępowanie wykazało, że kontrolowane urządzenia oznaczone jako "2" i "ekiosk" są urządzeniami hazardowymi a dostępne na nich gry maja charakter losowy i wypełniają dyspozycje art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, zważył, co następuje: Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. jedn., Dz. U. z 2014 r., poz. 1647.) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 718 dalej w skrócie P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, stosując środki określone w ustawie. Kontrola sądu polega na zbadaniu, czy przy wydawaniu zaskarżonego aktu nie doszło do rażącego naruszenia prawa dającego podstawę do stwierdzenia nieważności, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania, naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy oraz naruszenia przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zgodnie z dyspozycją art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd administracyjny nie rozstrzyga więc merytorycznie, lecz ocenia zgodność decyzji z przepisami prawa. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. W ocenie Sądu dokonana w niniejszej sprawie kontrola wydanych w sprawie rozstrzygnięć według wyżej wskazanych kryteriów wykazała, że podjęta przez Dyrektora Izby Celnej decyzja merytoryczno – reformacyjna jest prawidłowa. Materialnoprawną podstawą rozstrzygnięć organów stanowiły przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 471, zwanej dalej ustawą o grach hazardowych). Stosownie do art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadzała się do dwóch zasadniczych kwestii: 1), czy przedmiotowe urządzenia, zwane potocznie "terminalami internetowymi" są automatami do gry w rozumieniu ustawy o grach hazardowych oraz 2), czy w świetle stanu faktycznego i prawnego można na skarżącego, jako osobę fizyczną, nałożyć karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Podkreślić należy, że w świetle art. 6 ust. 1 ustawy o grach hazardowych działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Ponadto, zgodnie z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W myśl art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. W ocenie Sądu za bezpodstawny należało uznać zarzut naruszenia przez organy art. 7a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. jedn., Dz. U. z 2016 r., poz. 1988, zwanej dalej Prawem bankowym), zgodnie z którym do terminowych operacji finansowych, o których mowa w art. 5 ust. 2 pkt 4, będących przedmiotem umów zawartych przez bank lub instytucje finansową, nie stosuje się przepisów ustawy o grach hazardowych. Zauważyć należy, że zastosowanie art. 7a Prawa bankowego, a co za tym idzie, wyłączenie działania ustawy o grach hazardowych, możliwe jest bowiem jedynie po spełnieniu określonych w tej ustawie warunków. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że podmiot, który świadczy usługi, o których mowa w art. 7a Prawa bankowego, musi być w stanie udokumentować, że jest instytucją finansową w rozumieniu Prawa bankowego i działa zgodnie z przepisami regulującymi rynek finansowy w Polsce. Ponadto, konieczne jest również odpowiednie udokumentowanie, że operacje finansowe, o których mowa w art. 7a ww. ustawy są przeprowadzane w sposób zgodny z przepisami prawa i mają realny charakter, co oznacza, że nie są to operacje upozorowane (por. m. in wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt II SA/Go 680/16; Lex nr 2188522 i przywołane tam pismo Ministerstwa Finansów z dnia 10 września 2015 r., sygn. FN1.054.35.2015.CQM, LEX nr 275770). W tym konkretnym przypadku zarówno warunek podmiotowy jak i przedmiotowy nie został przez skarżącego spełniony. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności z protokołu kontroli z dnia 13 października 2011 r. i eksperymentu (k. 20 – 28 akt administracyjnych) nie wynika, aby sporne urządzenia, w tym w szczególności urządzenie "ekiosk" były wykorzystywane do zawierania terminowych operacji finansowych, instrumentów rynku pieniężnego lub papierów wartościowych, o których mowa w powoływanym przez skarżącego art. 7a Prawa bankowego. Skarżący nie przedstawił żadnych materialnych dowodów, które by świadczyły o tym, że w ramach prowadzonej działalności za pośrednictwem któregokolwiek urządzenia zawierane były jakiekolwiek transakcje finansowe, np. potwierdzenia przelewów, zasilania kont brokerskich itp. Przedłożył natomiast, przy piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r.)wniosku dowodowym) wiele dokumentów pism i opinii biegłych (opinie: Z. S., K. A., B. B., które dotyczą, co należy szczególnie podkreślić charakteru platformy Csani, a nie przedmiotowych urządzeń), które w jego ocenie świadczyć miały o tym, że działalność przez niego prowadzona nie podlega rygorom ustawy o grach hazardowych. Wobec przedłożenia tak licznych opinii, pism i orzeczeń, nie było żadnych przeszkód, aby skarżący przedłożył opinię dotyczącą kontrolowanych "terminali internetowych", opisanych w protokole z dnia 13 października 2011 r., tym bardziej, że kwestionował przebieg i wyniki przeprowadzonych eksperymentów oraz kwalifikacje pracowników organu celnego. Wyniki przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych na spornych urządzeniach, oznaczonych jako "2" i "ekiosk" eksperymentów dowodzą natomiast o losowym charakterze prowadzonych na nich gier. Udział gracza sprowadza się bowiem do naciskania wirtualnego przycisku "Spin" i obserwowania przebiegu gry. Grający nie ma wpływu na moment zatrzymania się ukazywanych na ekranie urządzenia wirtualnych bębnów z symbolami owoców, cyfry 7 oraz gwiazdy, które w chwili zatrzymania się tworzą losowy układ, a wygraną można dodać do stanu licznika CREDIT lub poddać dodatkowemu losowaniu. Po naciśnięciu odpowiedniego przycisku grający dostaje możliwość podwojenia swojej wygranej z ostatniej gry. Podczas gdy urządzenie rozgrywa gry w trybie automatycznym, wartość wygranej licznika WIN jest automatycznie doliczana do wartości licznika CREDIT, po czym gra jest kontynuowana. Trafnie zatem argumentują organy, że uzyskanie wygranej poprzez odpowiednią konfigurację wirtualnych bębnów z symbolami, nie jest ani uzależnione od wiedzy grającego, ani od jego strategicznego myślenia, umiejętności, czy refleksu grającego. Oferowane natomiast dodatkowo na spornym urządzeniu, oznaczonym jako "ekiosk", wyświetlanie się opcji "Csani Money Transfers" także, jak wynika ze wskazanego protokołu kontroli z dnia 13 października 2011 r. i eksperymentu, służyło pojawieniu się za każdym razem naciśnięcia ekranu wyboru gry z przyciskami charakterystycznymi dla gier na automatach hazardowych. W tym kontekście zasadna jest więc teza, podkreślana w wielu orzeczeniach sądowych, że wprowadzanie produktów finansowych na urządzeniu jest wprowadzaniem grających w błąd i ma na celu ominięcie przepisów ustawy o grach hazardowych. W orzecznictwie tym podkreśla się bowiem, że wprowadzanie różnych elementów dodatkowych (np.: elementu wiedzy, czy zręczności), postrzegane jest jako działania mające na celu stworzenie pozoru braku losowości, które nie pozbawiają gry charakteru losowego, jeśli w konsekwencji wynik całej gry zależy od przypadku (por. wyroki NSA z dnia: 27 października 1999 r., sygn. akt II SA 1095/99; 18 maja 1999 r., sygn. akt II SA 453/99; 11 czerwca 2013 r., sygn. akt II GSK 1010/11 i 30 września 2014 r., sygn. akt II GSK 1852/13, CBOSA, z 17 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1713/13, LEX nr 1637101), co wyraźnie stwierdzono podczas eksperymentu, zarówno na urządzeniu oznaczonym jako "2", jak i "ekiosk". Niezasadny jest również zarzut skargi dotyczącej braku możliwości nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych na osobę fizyczną (przedsiębiorcę) prowadzącego jednoosobowo działalność gospodarczą. Zwrócić należy uwagę, że art. 89 ustawy o grach hazardowych nie ogranicza kręgu podmiotów, które podlegają karze pieniężnej za urządzanie gier hazardowych gier na automatach, a w szczególności nie wskazuje, aby kara ta mogła być nałożona tylko i wyłącznie na podmioty, które mogłyby uzyskać koncesję, zgodnie z art. 6 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a nie na pozostałe podmioty, które urządzałyby nielegalnie gry hazardowe i gry na automatach poza kasynem gry. W myśl bowiem art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych karze pieniężnej podlega urządzający gry bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry. Z kolei art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych stanowi, że karze podlega "urządzający gry na automatach poza kasynem gry". Zarówno wykładnia językowa, jak i funkcjonalna powyższych przepisów nie daje podstaw do przyjęcia, że odpowiedzialności w nich określonej nie podlegają podmioty prowadzące działalność gospodarczą jako osoby fizyczne. Karze podlega bowiem urządzający gry w warunkach określonych w art. 89 ustawy o grach hazardowych i może nim być każdy podmiot dysponujący tą cechą. Dodać w tym miejscu należy, że Trybunał Konstytucyjny, w powołanym już powyżej wyroku z dnia 21 października 2015 r., sygn. akt P 32/12 orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (t. jedn., Dz. U. z 2013 r., poz. 186 ze zm., zwanej dalej – k.k.s.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Trybunał zatem nie podzielił zgłoszonych w odniesieniu do wskazanych wyżej przepisów zastrzeżeń konstytucyjnych, nawet w sytuacji, gdy osoba fizyczna poniosła konsekwencje zarówno na płaszczyźnie prawa karnego, jak i administracyjnego. Odpowiedzialność administracyjna za niedotrzymanie warunków urządzania gier i odpowiedzialność karna za bezprawne urządzanie takich gier, nie wykluczają się wzajemnie z uwagi na istotne różnice pomiędzy deliktem administracyjnym a czynem zabronionym. Odpowiedzialność na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych ma charakter obiektywny i jest oderwana od kwestii winy, której stwierdzenie jest z kolei konieczne do wymierzenia kary za popełnienie czynu zabronionego z art. 107 k.k.s. O ile więc funkcją kary grzywny jest odpłata, rozumiana jako represja karnoprawna, o tyle kara pieniężna pełni przede wszystkim funkcję restytucyjną, rozumianą jako rekompensatę straty Skarbu Państwa z tytułu braku wpływów pochodzących z działalności koncesjonowanej oraz funkcję prewencyjną. W konsekwencji nie było podstaw do podzielenia zarzutu skargi co do błędnego zastosowania powyższych przepisów ustawy o grach hazardowych w odniesieniu do skarżącego, będącego osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą. Kwestia charakteru przepisów: art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych budziła istotne wątpliwości w orzecznictwie sądowym. Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wnioskiem z dnia 8 marca 2016 r. wystąpił o podjęcie przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 15 § 1 pkt 2 w związku z art. 264 § 1-3 P.p.s.a. uchwały mającej na celu wyjaśnienie przepisów prawnych: "1. Czy art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i czy wobec braku notyfikacji tego przepisu w Komisji Europejskiej, mógł on być podstawą do wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie niektórych przepisów ustawy o grach hazardowych? 2. Czy dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, ma znaczenie brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.) - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy?" 3. Czy urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez koncesji i wymaganej rejestracji automatu, podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.), czy też karze pieniężnej przewidzianej w art. 89 ust. 1 pkt 2 tej ustawy?". Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w dniu 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16, zgodnie z którą: " 1. Art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.) nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. 2. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry, bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem - od 14 lipca 2011 r., także zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r. poz. 612, ze zm.)". Przepis artykułu 269 § 1 P.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. np. postanowienie NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14; wyrok NSA z dnia 26 listopada 2014 r., sygn. akt II FSK 1474/14). Jeżeli skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 P.p.s.a – a taka sytuacja ma miejsce w niniejszej sprawie - to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13). Wobec powyższego nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć zamierzonego przez skarżącego skutku zarzuty dotyczące technicznego charakteru przepisów stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia i braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Ponadto Sąd podziela stanowisko zajęte przez WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt III SA/Kr 2331/15, że działalność w zakresie hazardu podlega szczególnej regulacji, dlatego państwa członkowskie mają pełną swobodę w wyborze systemu regulacji sektora hazardowego – w tym w wyborze wartości, które decydują się chronić poprzez taki system. W ramach tej swobody państwa mogą wybrać pomiędzy absolutnym zakazem urządzania gier hazardowych, częściowym zakazem bądź przyzwoleniem połączonym z systemem nadzoru i kontroli nad sektorem (por. wyrok ETS w sprawie C-124/97), przy zachowaniu wymogu proporcjonalności (por. wyrok ETS w sprawach połączonych C-338/04, C-359/04 i C-360/04 Placanica i inni; wyrok ETS w sprawie C-65/05 Komisja v. Republice Greckiej). Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 11 marca 2015 r. (sygn. akt P 4/14) orzekł, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych są zgodne z art. 2 i art. 7 w zw. z art. 9 oraz z art. 20 i 22 w zw. z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Wskazał, że notyfikacja tzw. przepisów technicznych jest unijną procedurą, w jakiej państwo członkowskie jest zobowiązane do informowania Komisji Europejskiej i innych państw członkowskich o projektowanych przepisach technicznych, a także do uwzględniania zgłoszonych przez nie szczegółowych opinii i uwag tak dalece, jak to będzie możliwe przy kolejnych pracach nad projektem przepisów technicznych. W ocenie Trybunału, nie ulega wątpliwości, że żaden z przepisów Konstytucji nie reguluje tej kwestii ani też nie odwołuje się do niej wprost czy nawet pośrednio. Trybunał Konstytucyjny uznał zatem, że notyfikacja, o której mowa w dyrektywie 98/34/WE, implementowanej do polskiego porządku prawnego rozporządzeniem w sprawie notyfikacji, nie stanowi elementu konstytucyjnego trybu ustawodawczego. Zdaniem Trybunału, uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się oznaczać naruszenia konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji) oraz legalizmu (art. 7 Konstytucji). Wykładnia przychylna prawu europejskiemu w żadnej sytuacji nie może prowadzić do rezultatów sprzecznych z wyraźnym brzmieniem Konstytucji. Trybunał stwierdził ponadto, że odstąpienie przez ustawodawcę od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach w salonach gier, w punktach handlowych, gastronomicznych i usługowych, a więc poza kasynami gry, spełnia konstytucyjne wymogi ograniczenia wolności działalności gospodarczej. Ograniczenie możliwości organizowania gier na automatach wyłącznie do kasyn jest niezbędne dla ochrony społeczeństwa przed negatywnymi skutkami hazardu oraz dla zwiększenia kontroli państwa nad tą sferą, stwarzającą liczne zagrożenia nie tylko w postaci uzależnień, ale także struktur przestępczych. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, zwalczanie takich zagrożeń społecznych jest istotne i leży z całą pewnością w interesie publicznym, o którym mowa w art. 22 Konstytucji. Wolność działalności gospodarczej w dziedzinie hazardu może podlegać dalej idącym ograniczeniom z uwagi na konieczność zagwarantowania niezbędnego poziomu ochrony konsumentów i porządku publicznego. Stanowisko to znajduje potwierdzenie również w wyroku TSUE z dnia 11 czerwca 2015 r., w sprawie C-98/14 Berlington H. i in. (pkt 7). Sąd podziela też pogląd wyrażony w ww. wyroku WSA w Gliwicach oraz uchwale NSA, że kara pieniężna w wysokości 12 000 zł jest częściowym wyrównaniem obciążeń podmiotów urządzających gry, które tracą na nieuczciwej konkurencji oraz kompensacją strat Skarbu Państwa. Celem tej kary jest restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Ma ograniczyć uszczuplenie dochodów z tytułu bezprawnego urządzania gier hazardowych, poza obszarem reglamentowanym przez państwo. Jest niezależna od czasokresu naruszenia oraz stosowana w sytuacji niemożności ustalenia rzeczywistego zysku generowanego przez automat. Nie można też tolerować sytuacji, że podmioty działające nielegalnie nie będą ponosiły konsekwencji swoich działań. W odniesieniu do kwestii dowodowych podzielić należy w pełni stanowisko orzekających w sprawie organów administracji publicznej. W kontrolowanej sprawie podjęły one bowiem wszelkie niezbędne działania zmierzające do zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tak by jak najdokładniej wyjaśnić stan faktyczny i podjąć właściwe rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie w tym przypadku skorzystał ze swych kompetencji merytoryczno – reformacyjnych, przyznanych mu postanowieniami art. 233 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, zwanej dalej Ordynacją podatkową). Zgodzić się należy z organem odwoławczym, że dokonana ocena materiału dowodowego przez organ I instancji, co do automatu oznaczonego jako "55" była niewłaściwa. Skoro na tym urządzeniu z przyczyn technicznych nie udało się przeprowadzić kluczowego dowodu – eksperymentu - przesądzającego o charakterze tego urządzenia, to rzeczywiście nie było podstaw prawnych do nałożenia na skarżącego w związku z jego posiadaniem kary administracyjnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. Prawidłowo więc postąpił organ odwoławczy uchylając decyzję organu I instancji i wymierzając skarżącemu karę jedynie za urządzanie gier na dwóch automatach. Trafnie podnosi w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Celnej że organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Organ odwoławczy rozstrzyga przecież sprawę ponownie. Wyciągnięte zatem wnioski są logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera pełne uzasadnienie faktyczne i prawne. Poszczególne dowody, szczególnie dowód z przeprowadzonego eksperymentu poddano szczegółowej analizie i ocenie, dowody zostały także ocenione we wzajemnej łączności. Organ odwoławczy dokonał również oceny argumentów i dowodów przedstawianych przez skarżącego. Postępowanie zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ wyjaśnił też stronie zasadność przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu sprawy. Odniósł się do przedłożonych przez skarżącego prywatnych opinii: inż. Z. S., prof. dr hab. H. D., mgr inż. K. A. i dr inż. B. B. oraz wyjaśnił dlaczego nie uwzględnił ich przy wydawaniu decyzji. Przeprowadzone postępowanie w pełni odpowiada wymogom wynikającymi z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W kompetencjach organów rozstrzygających niniejszą sprawę leżało, wbrew twierdzeniom skarżącego, poczynienie własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier, jak i gier na nich urządzanych. Istotne w sprawie fakty i okoliczności ustalono na podstawie dowodu z eksperymentu, którego przeprowadzenie znajdowało swoją podstawę prawną w treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej ((t. jedn., Dz. U. z 2016 r. poz. 1799), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni "do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu". Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy. Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 13 ww. ustawy, umożliwiający funkcjonariuszom celnym sięgnięcie instrument procesowy w postaci eksperymentu. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Wyniki takiego eksperymentu, tak jak inne dowody, podlegały swobodnej ocenie organów. Wnioski wysnute z ww. dowodu, na których się oparł organ, wynikały z bezpośredniej styczności z pracą kontrolowanych automatów przez funkcjonariuszy celnych. Również przedłożone Sądowi przy piśmie z dnia 27 września 2016 r. zatytułowanym "Uzupełnienie skargi" dokumenty, w tym w szczególności w postaci kopii sprawozdania dotyczącego wniosków z Binarnego Systemu Spekulacji Giełdowych Csani.com, pism, postanowienia Ministerstwa Finansów, postanowień sądów, decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w W, nie mogły, jako nie odnoszące się do przedmiotowych urządzeń, zmienić dokonanej przez organy, prawidłowej oceny charakteru spornych urządzeń. Wobec powyższego, skoro w zaskarżonej decyzji organu celnego odwoławczego nie tkwią kwalifikowane wady, a przy jej wydawaniu nie naruszono prawa procesowego – Ordynacji podatkowej i materialnego – ustawy o grach hazardowych - w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia, to skarga nie mogła wywrzeć zamierzonego skutku. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. jedn., Dz. U. 2016 r., poz. 718 ), orzekł jak w sentencji wyroku.