III SA/Kr 339/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Piotr Lechowski Sędziowie WSA Dorota Dąbek NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 czerwca 2011 r. sprawy ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, II. orzeka, że uchylone decyzje nie mogą być wykonane, III. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego A. J. kwotę 500,00 zł (słownie: pięćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie : - art. 207 §1, art. 51 §1, art.53 §1, §3 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. Nr 8, poz.60 z 2005r.-tekst jedn. ze zmianami.), - art.4 ust. 1 pkt.4, art.7 ust.2 pkt 1,art. 10 ust. 1 pkt 4, ust.8, art.13 ust.3, art.20 ust. 2 i 5, art. 21 ust. 1 ,art.75 ust. 1, ust.3 ustawy z dnia 23.01.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29 poz.257 z 2004r ze zmianami), - art.154 ustawy z dnia 06.12.2008 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 3 poz.11 z 2009r. ze zmianami), - § 7 ust.2, ust.3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87 poz.825 ze zmianami), - w związku z decyzją Naczelnika Urzędu Celnego nr [...] z dnia [...] 2009 r. (zwanej dalej decyzja " celną") określającą prawidłową kwotę długu celnego dotyczącego zgłoszenia celnego SAD Nr [...] z dnia [...] 2006r. - decyzją z dnia [...] 2009 r. nr [...] ( zwanej dalej decyzja " akcyzową" ) określił skarżącemu A. J. prawidłową kwotę podatku akcyzowego od samochodu osobowego marki [...] objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] 2006r. w wysokości 14 659 PLN . W uzasadnieniu przedmiotowej decyzji organ podniósł, że w dniu [...] 2009 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał decyzję nr [...], w której określił kwotę długu celnego zarejestrowanego retrospektywnie dotyczącego ww. samochodu. W związku z tym, iż zmiana kwoty długu celnego ma wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym , Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej wysokości podatku akcyzowego. Organ podatkowy wyjaśnił , że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy o podatku akcyzowym , opodatkowaniem akcyzą podlega import wyrobów akcyzowych tj. wyrobów określonych w załączniku nr 1 do ww. ustawy ( art.2 ustawy ). Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 23.01.2004r. o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło, w przypadku importu, z uwzględnieniem ust.6-9. W myśl art.7 ust.2 pkt. 1 w/w ustawy w imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego. W niniejszej sprawie jest to dzień przyjęcia zgłoszenia celnego tj. [...] 2006r.. Stawka podatku akcyzowego została obliczona według wzoru określonego w §7 ust.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 poz.825) i dla pojazdu objętego przedmiotową decyzją wyniosła 51,1%. Kwotę podatku akcyzowego określono w następujący sposób: wartość celna towaru 26.078,00 PLN ; kwota cła 2.608,00 PLN ; podstawa opodatkowania podatkiem akcyzowym 28.686 PLN ; stawka podatku 51,1 % ; kwota podatku 14.659,00 PLN. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący zakwestionował zasadność odmowy uznania za wiarygodną zadeklarowaną w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] 2006 r. wartość transakcyjną przedmiotowego samochodu, gdyż w ocenie skarżącego zebrany w sprawie " celnej" materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do przyjęcia takiego stanowiska. Ta okoliczność spowodowała błędne ustalenie podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez przyjęcie innej ,niż wartość transakcyjna wartości celnej , a co za tym idzie błędne ustalenia kwoty podatku akcyzowego. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009r. oraz umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie : - art. 207, art. 210 §1, §2 oraz §4, art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej , - art.4 ust. 1 pkt 4, art.7 ust.2 pkt 1, art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust.8, art.13 ust. 3, art. 20 ust. 2 i 5, art. 21 ust. 1, art. 75 ust. 1 i ust. 3 ww. ustawy z dnia 23.01.2004r o podatku akcyzowym , - art. 154 ustawy z dnia 06.12.2008r. o podatku akcyzowym , - §7 ust. 2 i ust.3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.04.2004r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego - decyzją z dnia 10 grudnia 2009 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009 r., nr [...]. Organ odwoławczy w uzasadnieniu podniósł m.in., że Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniem z dnia [...] 2009r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia prawidłowej kwoty długu celnego od samochodu przywiezionego ze Szwajcarii, zgłoszonego przez skarżącego do procedury dopuszczenia do wolnego obrotu . Podstawą wszczęcia postępowania było zakwestionowanie wiarygodności faktury opiewającej na kwotę 600,00 CHF przedłożonej wraz ze zgłoszeniem celnym. Postępowanie prowadzone przez organ celny pierwszej instancji zakończone zostało wydaniem w dniu [...] 2009r. decyzji nr [...], w której obliczono niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 2.456,00 zł, stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą długu celnego prawnie należną , a kwotą cła wykazaną w zgłoszeniu celnym podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu. Decyzją tą Naczelnik Urzędu Celnego powiadomił skarżącego o retrospektywnym zaksięgowaniu powyższej kwoty cła. Decyzja organu celnego pierwszej instancji została uznana za doręczoną skarżącemu w dniu 07.07.2009r. w trybie art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej. W związku z faktem, iż zmiana wartości celnej towaru oraz kwoty długu celnego ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym i tym samym na wysokość kwoty podatku akcyzowego, Naczelnik Urzędu Celnego w dniu [...] 2009r. wydał decyzję, znak: [...], w której określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego w wysokości 14.659,00 złotych. Decyzja ta została odebrana w dniu 01.09.2009r. Organ odwoławczy stwierdził ponadto , że skarżący złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji " celnej" wraz z odwołaniem, jednak Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2009r. znak: [...], odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009 r. nr [...] oraz stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji " celnej" . W ocenie organu odwoławczego , treść odwołania od decyzji " akcyzowej" z dnia [...] 2009r nr [...] wskazuje jednoznacznie na odniesienie się do rozstrzygnięcia zapadłego w decyzji "celnej" Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009r., znak: [...]. To w tej decyzji, jak już wykazano powyżej, organ celny obliczył niezaksięgowaną kwotę długu celnego w wysokości 2.456,00 złotych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że skarżący nie skierował żadnych zarzutów do decyzji "akcyzowej" z dnia [...] 2009r., znak: [...]. W związku z faktem, iż decyzja "celna" Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009r. stała się ostateczna, zatem zagadnienia poruszone w odwołaniu w niniejszej " akcyzowej" sprawie , dotyczące w istocie kwestii rozstrzygnięcia w decyzji celnej, nie mogą być przedmiotem rozważań z zakresu niniejszego postępowania i przepisów podatkowych. Mając powyższe na uwadze, organ odwoławczy stwierdził, że decyzja podatkowa, jako ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej, dzieli los tej ostatniej. W związku zaś z tym, że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego wydana w sprawie celnej jest decyzją ostateczną, koniecznym było utrzymanie w mocy również zaskarżonej decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Na powyższą decyzję " akcyzową" wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący zarzucił: a) błędne uznanie, że w sprawie istnieją uzasadnione wątpliwości w zakresie deklarowanej w zgłoszeniu celnym [...] z dnia [...] 2006 r. wartości transakcyjnej ceny samochodu marki [...] o numerze [...], podczas gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy nie dawał wystarczających podstaw do takiej konkluzji; b) art. 31 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2193/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny poprzez przyjęcie, iż w niniejszej sprawie nie ma możliwości ustalenia wartości celnej pojazdu w oparciu o art. 29 i 30 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2193/92 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny c) art. 122,180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu stanu faktycznego poprzez: - zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków - przedstawicieli firmy A, od której został nabyty samochód Subaru o nr [...] , - zaniechanie zbadania realnie i rzeczywiście zapłaconej kwoty, - zaniechanie sprawdzenia historii oraz stopnia zużycia samochodu Subaru w celu wyjaśnienia , czy ww. samochód nie uległ np. innym jeszcze dodatkowym wypadkom lub uszkodzeniom, które mogły w sposób znaczący wpływać na jego wartość transakcyjną, a co za tym na możliwą do zapłacenia cenę e) dokonanie w wyniku powyższych uchybień błędnego ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym poprzez przyjęcie innej niż wartość transakcyjna wartości celnej, a co za tym idzie błędne ustalenia kwoty podatku akcyzowego. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi l instancji. Skarżący podniósł, że organ celny wydający zaskarżoną decyzję błędnie - w jego ocenie - wskazał, iż wywiedzione odwołanie nie odnosiło się do decyzji "akcyzowej", a wyłącznie do decyzji kończącej postępowanie w przedmiocie długu celnego z dnia [...] 2009 r , a w konsekwencji nie odniesienie się przez organ celny do stawianych zarzutów było właściwe. Organ celny, zdaniem skarżącego - błędnie przyjął, iż jako strona postępowania skarżący nie zakwestionował okoliczności, które legły u podstaw wydania decyzji określającej nową wysokość podatku akcyzowego. Skoro decyzja " akcyzowa" z dnia 18 sierpnia 2009 r. powielała błędy w ustaleniach faktycznych, braki postępowania dowodowego i naruszenia prawa materialnego, które wszystkie miały wpływ na wynik sprawy, a wynikały z postępowania zakończonego decyzją " celną " z dnia [...] 2009 r., w ocenie skarżącego , nie sposób było owe okoliczności przemilczeć i pominąć. Ponadto organ z góry założył, iż jego postanowienie z dnia [...] 2009 r. znak [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji " celnej" i stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji " celnej" skutkowało prawomocnością decyzji "celnej" z dnia [...] 2009 r. znak [...]. Tymczasem przedmiotowe postanowienie zostało zaskarżone do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie i będzie podlegało dalszej kontroli zgodności z prawem , co może spowodować jego uchylenie , a zatem orzekanie w niniejszej sprawie – w ocenie skarżącego - jest " błędne". W skardze skarżący powtórzył zarzuty dotyczące braku podstaw do zakwestionowania zadeklarowanej w zgłoszeniu celnym wartości celnej samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie skargi i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie podnosząc, że decyzja podatkowa, jako ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej, dzieli los tej ostatniej. W związku z tym, że decyzja " celna" Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009r. jest decyzją ostateczną, koniecznym było utrzymanie mocy również zaskarżonej decyzji podatkowej organu pierwszej instancji. Zarzuty podniesione w skardze odnosiły się do kwoty długu celnego, która ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, jednak zagadnienia te nie są przedmiotem zaskarżonej decyzji podatkowej, a w konsekwencji polemikę z tymi zarzutami, w ocenie organu, należy uznać za bezprzedmiotową w niniejszej sprawie. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a skarga jest bezzasadna i nie zasługuje na uwzględnienie. Na rozprawie w dniu 2 grudnia 2010r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie dopuścił w niniejszej sprawie dowód z akt o sygn. III SA/KR 142/10 , dotyczącej skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji "celnej" z dnia [...] 2009r i stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Wyrokiem z dnia 02.12. 2010r tut. Sąd m.in. uchylił zaskarżone postanowienie . Z kolei w dniu [...] 2011r Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania z dnia 14.10.2009r od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009r znak [...] z tego powodu , że organ uznał , iż nie można uznać , że doszło do doręczenia decyzji " celnej" z dnia [...] 2009r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Zgodnie z art.1 § 2 ustwy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że Sąd bada zgodność z prawem ( legalność) zaskarżonej decyzji pod kątem jej zgodności z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego jej załatwienia , lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. W rozpatrywanej sprawie Naczelnik Urzędu celnego wydał decyzję z dnia [...] 2009r nr [...] określająca skarżącemu kwotę podatku akcyzowego od samochodu marki Subaru objętego zgłoszeniem celnym [...] z dnia [...] 2006r w związku z decyzją tego organu z dnia [...] 2009r znak [...], w której obliczono niezaksięgowaną kwotę długu celnego. Obie strony sporu zgodne są co do tego , że decyzja " celna" i decyzja " akcyzowa" pozostają w związku ze sobą , gdyż zmiana wartości celnej oraz kwoty długu celnego ma wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym , a w konsekwencji na wysokość kwoty podatku akcyzowego. Wydając zaskarżoną decyzję w sprawie podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej przyjął, że decyzja wydana w sprawie kwoty długu celnego jest decyzją ostateczną, a "decyzja podatkowa, jako ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej , dzieli los tej ostatniej" . Jak wynika z ustaleń Sądu , organ podatkowy wydając postanowienie z dnia [...] 2011r nr [...] stwierdził , że decyzja "celna" z dnia [...] 2009r znak [...] nie została skutecznie doręczona skarżącemu , a to oznacza , że nie weszła ona do obrotu prawnego. W okolicznościach faktycznych i prawnych niniejszej sprawy , brak jest podstaw do przyjęcia , że kwota długu celnego , która ma wpływ na podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym – art.10 ust.1 pkt. 4 ww. ustawy z dnia 23.01.200r o podatku akcyzowym – a w konsekwencji na kwotę tego podatku , uległa zmianie i była inna niż wynika to ze zgłoszenia celnego nr [...] z dnia [...] 2006r . W tym stanie rzeczy , nie zaistniały podstawy do wydania przez Dyrektora Izby Celnej zaskarżonej decyzji , a w konsekwencji również decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2009r nr [...] określającej skarżącemu kwotę podatku akcyzowego od samochodu marki Subaru objętego ww. zgłoszeniem celnym nr [...] z dnia [...] 2006r . Uznając, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) – orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy.