III SA/Kr 427/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie WSA Ewa Michna WSA Renata Czeluśniak (spr.) po rozpoznaniu w dniu 22 lipca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi B S.A. w K (poprzednio: A S.A. w K) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 stycznia 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia pozostającej do pokrycia kwoty podatku od towarów i usług skargę oddala. Jak wynika z akt sprawy, w dniu [...] 2018 r. Oddział Celny przyjął zgłoszenie celne uzupełniające [...] (PWD [...] z dnia 11 września 2018 r.), dokonane przez stronę skarżącą A S.A. w K (obecnie: B S.A. z siedzibą w K), obejmujące towar określony jako: - w poz. 5 w polu 31 opisany jako "MONITOR ODDECHU RUCHU Z NIANIĄ ELEKTRYCZNĄ I KAMERĄ VID; 1000 32200 USD; poz.rej. 21/43 2018 [...]", - w poz. 8 w polu 31 opisany jako "MONITOR ODDECHU RUCHU Z NIANIĄ ELEKTRYCZNĄ I KAMERĄ VID; 30 966 USD; poz.rej. 21/46 2018 [...]". Ww. towar zgłoszony został do kodu CN 85318070 (kod TARIC 8531807000 ) z przypisaną mu stawką celną dla krajów trzecich 0%. W trakcie prowadzonej w trybie art. 48 Unijnego Kodeksu Celnego, kontroli w firmie (protokół kontroli nr sprawy [...] z dnia 17 stycznia 2020 r.), dokonano analizy klasyfikacji taryfowej towarów deklarowanych do pozycji kodu CN 85318070 Wspólnej Taryfy Celnej za okres 1 sierpnia 2017 r. do 30 września 2019 r. Ustalono, że została dokonana błędna klasyfikacja taryfowa towaru o opisie monitor oddechu o oznaczeniach kodowych: VTECH BM 2600, VTECH BM 3200, VTECH BM 4200, VTECH BM 4300, VTECH BM 4500, VTECH BM 4600, VTECH BM 4700, VTECH VM 2251, VTECH VM 3252, VTECH VM3255, VTECH VM 5252, VTECH VM 5261. Mając na uwadze obowiązujące w zakresie klasyfikacji taryfowej przepisy, kontrolujący stwierdzili, że prawidłowym kodem TARIC dla zgłoszonego towaru winien być kod 8528 72 40 z przypisaną mu stawką cła dla krajów trzecich 14%. Pismem z dnia 3 lutego 2020 r. spółka wskazała m.in., że w trakcie kontroli ustalono, iż importowane urządzenia, o oznaczeniach kodowych; VTECH BM 2600, VTECH BM 3200, VTECH BM 4200, VTECH BM 4300, VTECH BM 4500, VTECH BM 4600, VTECH BM 4700, VTECH VM 2251, VTECH VM 3252, VTECH VM 3255, VTECH VM 5252, VTECH VM 5261, spełniają warunki do zastosowania powyższego rozporządzenia do klasyfikacji taryfowej (...) Tymczasem wymienione w protokole kontrolowane towary spółki nie mają dedykowanych wyjść A/V (kamera), wejść (monitor), ani kabla A/V, w związku z tym nie mogą pełnić funkcji uniwersalnych, jak elementy zestawu opisane w rozporządzeniu KE nr 113/2011. Spółka wskazała, że elementy: a. kamera spółki nie może (ze względu na brak wyjścia A/V) pracować z innym monitorem lub telewizorem, b. monitor spółki nie będzie pracować (ze względu na brak wejścia A/V) z innym źródłem sygnału AV np. tunerem TV, odtwarzaczem DVD czy inną kamerą. Zatem opis zaimportowanego przez spółkę towaru i jego funkcjonalności są inne, niż przywołane w rozporządzeniu KE nr 113/2011. Dlatego opinia Kontrolujących o złej kwalifikacji spółki w tym zakresie, jako nie mająca rzeczywiście podstaw w powołanym rozporządzeniu KE, powinna być uznana za nieprawidłową. Dla wykazania powyższego spółka wniosła o dopuszczenie dowodu z opisu produktu oraz z jego oględzin. Nadto spółka wniosła też o wystąpienie do wystawcy dokumentu WIT i uzyskanie w charakterze dowodu w sprawie - dokumentu WIT o nr [...], który potwierdzi, iż kwalifikacja spółki miała jednak uzasadnienie. Organ celny I instancji powiadomieniem z dnia 21 kwietnia 2020 r., powiadomił spółkę o zamiarze wydania decyzji oraz poinformował o prawie do bycia wysłuchanym przed wydaniem rozstrzygnięcia. Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego w wyniku przeprowadzonego postępowania celnego wydał decyzję w sprawie celnej znak: [...], w której dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej części towaru objętego zgłoszeniem celnym uzupełniającym OGL [...] z dnia [...] 2018 r. i określił prawidłowy kod towaru (kod TARIC) dla towaru objętego tym zgłoszeniem celnym - 8528 72 40 oraz określił kwotę długu celnego, pozostającą do zapłaty. W konsekwencji wydania powyższego rozstrzygnięcia, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2020 r. znak: [...] określił stronie skarżącej prawidłową kwotę podatku od towarów i usług (typ-B00) w wysokości 72.624,00 zł z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym uzupełniającym OGL [...], poinformował, że do zapłaty pozostaje kwota podatku od towarów i usług w wysokości 3.875,00 zł, wynikająca z różnicy pomiędzy kwotą podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określoną w decyzji (tj. w wysokości 72.624,00 zł), a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym nr jak wyżej, tj. w wysokości 68.749,00 zł. Równocześnie poinformował o obowiązku zapłaty odsetek od kwoty 3.875,00 zł (tj. pozostającej do zapłaty kwoty podatku od towarów i usług) za okres od dnia 12 września 2018 r., tj. od dnia następującego po dniu powstania obowiązku podatkowego do dnia powiadomienia o wysokości należności podatkowych. W odwołaniu od decyzji podatkowej skarżąca spółka, wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania. Strona zarzuciła, iż towary objęte zgłoszeniem celnym wobec którego orzeczono o dopłacie podatku, winny być kwalifikowane do kodu 8531 80 70 ( stawka celna 0%), jak to zostało dokonane w zgłoszeniach spółki, ewentualnie do kodu 8528 52 91 (również ze stawką 0%), a nie do kodu 8528 72 40. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. znak: [...], utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał w pierwszej kolejności, że mając na uwadze stan sprawy wynikający ze zgromadzonego materiału, wydał on postanowienie o odmowie przeprowadzenia dodatkowych dowodów z uwagi, iż dotyczą okoliczności niespornych i już ustalonych na podstawie zgromadzonych dowodów i nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia spraw podatkowych. DIAS wyjaśnił również, że stan faktyczny i cechy importowanych towarów zostały ustalone w toku postępowania celnego prowadzonego pod sygnaturą [...], zakończonego decyzją z dnia [...] 2020 r. Do dnia wydania nin. rozstrzygnięcia nie wpłynęły żadne pisma od stron postępowania. Organ podkreślił następnie, że decyzja podatkowa, jest ściśle związana z rozstrzygnięciem w sprawie celnej. Zgodnie z obowiązującymi przepisami zaistnienie zdarzenia gospodarczo - prawnego jakim jest import, podlegającego reżimowi szeroko rozumianego prawa celnego i skutkującego powstaniem z tego tytułu długu celnego powoduje również konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. Taka konstrukcja przepisów powoduje, że przepisy podatkowe określające zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i wiążą z nimi określone konsekwencje, chociażby przyjęcie jako podstawy opodatkowania wartości celnej towaru, powiększonej o należne cło, czy ustalenie kręgu podatników, ściśle wiążące się z ustaleniem kręgu dłużników w sprawie celnej. Tak więc, decyzja podatkowa jest konsekwencją wydanej uprzednio decyzji celnej, którą to decyzją, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, określił kwotę długu celnego podlegającą retrospektywnemu zaksięgowaniu w wysokości 16.848,00 zł. Stosownie do dyspozycji zawartej w przepisie art. 33 ust.2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją znak: [...] z dnia [...] 2020 r., określił kwotę podatku od towarów i usług z tytułu importu towaru w wysokości 72.624,00 zł, wskazując, iż do zapłaty pozostała kwota w wysokości 3.875,00 zł. DIAS wyjaśnił, że Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego wydał decyzję w sprawie celnej znak: [...], w której dokonał zmiany klasyfikacji taryfowej, a tym samym dokonał obliczenia prawidłowej kwoty wynikającej z długu celnego. W postępowaniu odwoławczym od decyzji celnej, organ II instancji utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego. Konsekwencją wydania ww. decyzji w sprawie celnej było wydanie w sprawie podatkowej również decyzji określającej prawidłową kwotę od towarów i usług z tytułu importu towarów objętych zgłoszeniem celnym uzupełniającym OGL [...] z dnia [...] 2018 r. Zdaniem Dyrektora, organ I instancji określił podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie obowiązujących przepisów. Określenia kwoty podatku od towarów i usług dokonano prawidłowo przy zastosowaniu stawki w wysokości 23 % stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji decyzja podatkowa została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, bowiem w wyniku określenia przez organ celny w decyzji celnej (znak: [...] z [...] 2020 r.) kwoty długu celnego, pozostającej do pokrycia, zaistniały przesłanki do zmiany podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym określenie podatku od towarów i usług za towary objęte ww. zgłoszeniem celnym w decyzji podatkowej, musiało nastąpić w prawidłowej wysokości. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa w zw. z art. 33 ust.2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Naruszenie to polegało na braku dokonania własnych ustaleń przez organ, lecz oparcie się w całości na ustaleniach stanowiących podstawę decyzji wydanej w postępowaniu celnym znak: [...]. Powyższe naruszenie wywarło istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w jego konsekwencji organ powielił błąd popełniony w decyzji celnej w postaci niewłaściwego sklasyfikowania zgłoszonego towaru do pozycji CN 85287240 Wspólnej Taryfy Celnej i niewłaściwej kwoty długu celnego pozostającego do zapłaty, a co w rezultacie skutkowało błędem organu co do określenia podstawy opodatkowania i kwoty podatku od towarów i usług naruszając art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W razie uznania powyższych zarzutów za niezasadne, skarżąca spółka zarzuciła naruszenie: - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji Podatkowej w zw. z art. 33 ust. 2 ustawy o podatku o towarów i usług, które to naruszenie polegało na braku zawieszenia postępowania przez organ, pomimo tego, że od decyzji celnej skarżący złożył odwołanie, a następnie – po utrzymaniu w jej mocy przez organ II instancji, skarżący złożył skargę do sądu administracyjnego, która na dzień dzisiejszy nie została jeszcze rozpoznana. Brak zawieszenia postępowania w sprawie podatkowej sprawia, że doprowadziło ono do wydania rozstrzygnięcia, w stosunku do którego istnieje istotne prawdopodobieństwo konieczności jego wzruszenia w trybie nadzwyczajnym wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 Ordynacji Podatkowej. Mając powyższe na uwadze strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości oraz zasądzenie na jej rzecz od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Podstawowa zasada polskiego sądownictwa administracyjnego została określona w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), zgodnie z którym sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości m.in. przez kontrolę legalności działalności administracji publicznej. Zasada, że sądy administracyjne dokonują kontroli działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, została również wyartykułowana w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325) dalej p.p.s.a. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma obowiązku, do badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt: FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Z istoty bowiem kontroli wynika, że zasadność zaskarżonej decyzji podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie podejmowania zaskarżonego rozstrzygnięcia. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Kontrolując zatem legalność zaskarżonej decyzji Sąd stwierdził, że odpowiada ona przepisom obowiązującego prawa, wobec czego brak jest podstaw do wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Rację miał bowiem organ odwoławczy, że skoro została wydana decyzja w sprawie celnej, to zgodne z prawem było wydanie decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Na wstępie Sąd zaznacza, że przedmiotem zarzutów skarżącej nie były jakiekolwiek pomyłki w wyliczeniach podatku od towarów i usług, czy też błąd w zastosowaniu stawki podatku. W istocie skarżąca kwestionowała jedynie rozliczenia celne (związane z odmienną klasyfikacją importowanych towarów). Rację miał więc organ wskazując, że tego typu zarzuty dotyczyły sprawy celnej, a nie podatkowej. Stawka podatku (23%) została zastosowana prawidłowo zgodnie z art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 146aa ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r. poz. 685 z późn. zm.). Podobnie, skoro po wydaniu decyzji w sprawie celnej - podstawa opodatkowania uległa podwyższeniu o należne do zapłaty cło, to automatycznemu podwyższeniu uległa podstawa opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie bowiem z art. 30b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podstawą opodatkowania z tytułu importu towarów jest wartość celna powiększona o należne cło. Jeżeli przedmiotem importu są towary opodatkowane podatkiem akcyzowym, podstawą opodatkowania jest wartość celna powiększona o należne cło i podatek akcyzowy. W ocenie Sądu organy nie miały więc obowiązku oczekiwać na uprawomocnienie się decyzji celnej dotyczącej importowanych towarów. Przepisy podatkowe w art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług wprost przewidują możliwość wydania decyzji jeżeli organ celny stwierdzi, że w zgłoszeniu celnym kwota podatku została wykazana nieprawidłowo. W takiej sytuacji organ w decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług określi różnicę między kwotą podatku w prawidłowej wysokości a kwotą podatku już wykazaną – w przypadku gdy decyzja jest wydawana po zwolnieniu towaru. Z tych to powodów Sąd uznał za nieusprawiedliwione zarzuty naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Miały one bowiem związek z kwestionowaniem klasyfikacji taryfowej importowanych towarów, a nie określonego na podstawie wydanej decyzji celnej – kwotą różnicy podatku od towarów i usług z tytułu importu towarów określonych decyzją podatkową a kwotą podatku wykazaną w zgłoszeniu celnym. Niezasadny był również zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że organ zawiesza postępowanie gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Jak już jednak Sąd zauważył, wymiar cła nie jest dokonywany przez inny organ lub sąd, ale przez ten sam organ celny i właśnie procedura wymiaru podatku od towarów i usług oraz powiadamiania o różnicy tego podatku jest regulowana przez ww. art. 33 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku od towarów. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 grudnia 2020 r. II GSK1073/20 zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie. Sąd podkreśla ponadto, że skarga na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 31 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia pozostającej do pokrycia kwoty długu celnego, mającej związek z rozpatrywaną sprawą została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 lipca 2021 r. w sprawie o sygnaturze akt III SA/Kr 350/21. Z powyższych względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, na podstawie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobiegniem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U.2020.374 ze zm.), skargę oddalił.