III SA/Kr 486/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.) Sędziowie: WSA Grażyna Firek WSA Stanisław Grzeszek Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A Sp. jawna w Z na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 7 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z dnia [...] 2017 r., nr [...] nałożył na A Sp. j. w Z karę pieniężną w wysokości 44.758,00 zł za niewykonanie obowiązku wynikającego z ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 708 ze zm., dalej jako ustawa o SENT). Powodem rozstrzygnięcia były wyniki kontroli z dnia 9.10.2017 r. pojazdu ciężarowego z naczepą o nr rejestracyjnych [...], należącego do czeskiego przewoźnika L. F., L, F. – M [...] w okolicach miejscowości B, podczas której kierujący pojazdem T. F. przedstawił dokumenty: CMR nr [...] wraz z nr SENT, dokument Delivery Notę [...], Licence [...], prawo jazdy, dowody rejestracyjne pojazdu i naczepy. Przedmiotem przewozu był olej słonecznikowy o kodzie CN 15121991, w ilości 25400 kg. Po sprawdzeniu zgłoszenia [...] ujawniono, iż dokonane uprzednio zgłoszenie wygasło i na przedmiotowy transport odbiorca nie dokonał nowego zgłoszenia. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem spółka wniosła odwołanie zarzucając naruszenie: * art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej za niewypełnienie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi przed rozpoczęciem przewozu w sytuacji, w której obowiązki te zostały wypełnione; * art. 21 ust. 3 w związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tych przepisów tj. odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w sytuacji, w której zaistniała przesłanka do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej tj. ważnego interesu podmiotu odbierającego; * art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie okoliczności sprawy i w konsekwencji nałożeniu kary pieniężnej w sytuacji, w której kara ta nie powinna zostać nałożona lub należało od niej odstąpić. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia 7.03.2018 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT, utrzymał w mocy decyzję organu l instancji. W uzasadnieniu organ podkreślił, że przewożony towar zakupiony został z firmy O z siedzibą w Szwajcarii, natomiast faktyczna wysyłka towaru nastąpiła z P s.r.o., H,O, Czechy. A Sp. J. dnia 27.09.2017 r. dokonała zgłoszenia transportu oleju słonecznikowego ze wskazaną dostawą dnia 4.10.2017 r. i wygenerowano w systemie kod [...], który następnie został przesłany przewoźnikowi. Jednakże, z powodów technicznych, spółka A przesunęła dostawę na dzień 9.10.2017 r. Pierwotnie zgłoszona w systemie elektronicznym wysyłka przedmiotowego towaru, zgodnie z art. 11 ustawy o SENT wygasła automatycznie po 10 dniach, czyli dnia 7.10.2017 r. a na kontrolowany transport spółka nie dokonała nowego zgłoszenia, jak również, na podstawie art. 8 ust. 3 ustawy, nie dokonała jakiejkolwiek aktualizacji zgłoszenia. Bezsporne w sprawie jest, że transport przedmiotowego towaru (oleju słonecznikowego) podlegał zgłoszeniu do elektronicznego systemu nadzoru transportu. Potwierdza to zgłoszenie dokonane przez spółkę 27.09.2017 r. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega również wątpliwości, że nr referencyjny wygenerowany w związku z ww. zgłoszeniem wygasł z dniem 7.10.2017 r., stosownie do art. 11 ust. 1 cyt. ustawy. Skutkiem powyższego transport dokonywany w dniu 9.10.2017 r. odbywał się bez zgłoszenia do systemu (bez znaczenia dla sprawy jest, kiedy przewoźnik zarejestrował przewóz), czyli z naruszeniem art. 6 ust. 1, a nie - jak twierdzi spółka - art. 11 ust. 2. W art. 11 ust. 2 ustawodawca wskazał jedynie na konieczność dokonania nowego zgłoszenia celem kontynuowania transportu. W przedmiotowej sprawie nie może być mowy o kontynuowaniu transportu, skoro jeszcze się on nie rozpoczął. W trybie art. 6 ust. 1 omawianej ustawy dokonuje się zarówno zgłoszenia nowego transportu, jak też zgłoszenia w celu kontynuacji przewozu towaru. Brak zgłoszenia, o którym mowa w art. 6 ust. 1 ustawy o SENT penalizowany jest karą określoną w art. 21 ust. 1 ustawy. Nałożenie kary uzależnione jest od zaistnienia przesłanki obiektywnej (brak zgłoszenia przewozu do rejestru), natomiast nie zależy od przesłanek subiektywnych wskazanych w odwołaniu, jak brak doświadczenia spółki w stosowaniu przepisów, krótki okres ich obowiązywania, brak świadomego czy celowego działania spółki itp. Spółka, jako podmiot odbierający, nie wykonała obowiązku wskazanego w art. 6 ust 1 i w związku z tym organ l instancji, na podstawie art. 21 ust. 1 prawidłowo nałożył na nią karę pieniężną w wysokości 46 % wartości netto towaru przewożonego podlegającego obowiązkowi zgłoszenia, nie niższej jednak niż 20.000 zł. Kara w wysokości 44.758 zł została ustalona na podstawie dokumentów okazanych przez spółkę, a w szczególności dokumentu zakupu [...], z którego wynika wartość netto towaru 22.606,00 EUR oraz tabeli kursowej z dnia 6.10.2017 r nr [...]. Nie zaszły też w ocenie organu podstawy do odstąpienia od nałożenia kary z uwagi na ważny interes podmiotu ukaranego lub interes publiczny, w oparciu o art. 21 ust. 3 ustawy o SENT. Z decyzją tą nie zgodziła się ukarana spółka wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której zarzucono naruszenie: art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej za niewypełnienie obowiązku przesłania do rejestru zgłoszenia, uzyskania numeru referencyjnego dla zgłoszenia i przekazania tego numeru przewoźnikowi przed rozpoczęciem przewozu, w sytuacji w której obowiązki te zostały wypełnione; art. 2 oraz art. 63 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, w związku z art. 21 ustawy o SENT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nałożeniu kary pieniężnej za delikt administracyjny bez uwzględnienia okoliczności dotyczących tego czynu, co narusza zasadę proporcjonalności, zasadę ochrony własności oraz dopuszczalny zakres ograniczenia własności, określone w powołanych przepisach Konstytucji. art. 21 ust. 3 związku z art. 26 ust. 3 ustawy o SENT poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na braku zastosowania tych przepisów, tj. odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, w sytuacji, w której zaistniały przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, tj. ważny interes podmiotu odbierającego oraz ważny interes publiczny; * art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w związku z art. 67a Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym zastosowaniu przepisów Ordynacji podatkowej o ulgach w spłacie zobowiązań podatkowych do oceny przesłanek odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT; - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowej ocenie okoliczności sprawy i w konsekwencji nałożeniu kary pieniężnej, w sytuacji, w której kara ta nie powinna zostać nałożona lub należało od niej odstąpić. W uzasadnieniu podkreślono, iż wykładnia przepisów art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 oraz art. 11 ustawy o SENT dokonana w decyzji jest nieprawidłowa, ponieważ opiera się na utożsamieniu naruszenia obowiązków wskazanych w art. 6 ust.1 (które są przedmiotem kary pieniężnej) z naruszeniem obowiązków wskazanych w art. 11 (w przypadku których ustawa nie przewiduje możliwości nałożenia kary). Jako, że kara pieniężna przewidziana w art. 21 ust. 1 ustawy jest niezwykle dotkliwa, nie może ona być w sposób dowolny rozszerzana na sytuacje nią nieobjęte. W opinii skarżącej wykładnia, przepisu art. 21 ust. 3, dokonana przez organy jest niemożliwa do zaakceptowania, ponieważ prowadziłaby ona do wniosku, iż przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 3 i w związku z art. 3 Konstytucji. Brak możliwości miarkowania kary o charakterze tak dotkliwym, represyjnym, oznacza de facto, brak gwarancji ochronnych dla podmiotów potencjalnie im podlegających. A tak skonstruowana kara pieniężna nie spełnia warunków określonych przez Trybunał Konstytucyjny, jej dopuszczalności w systemie prawnym. Istnieje inna wykładnia przepisu art. 21 ust. 3 ustawy o SENT, która jest zgodna zarówno z warunkami określonymi przez Trybunał, a jednocześnie możliwa w świetle samej ustawy oraz K.p.a. Organy obydwu instancji oceniły jednak zarówno podstawy prawne, jak również okoliczności faktyczne w sposób nieprawidłowy, niezgodny z taką wykładnią. Wniesiono w konsekwencji o uchylenie decyzji organów obu instancji. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - oznaczanej dalej jako p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a., natomiast w myśl art. 151 tej ustawy w razie nieuwzględnienia skargi, sąd ją oddala. Zarzuty przedstawione w skardze nie są zasadne. Wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust 2 pkt 4 ustawy o SENT, systemowi monitorowania drogowego podlega przewóz towarów innych, niż wymienione w pkt 1-3, w stosunku do których zachodzi uzasadnione prawdopodobieństwo wystąpienia naruszeń przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług lub podatku akcyzowego, mogących powodować, ze względu na skalę lub częstotliwość obrotu tymi towarami, znaczne uszczuplenia tych podatków - określonych w przepisach wydanych na podstawie ust. 11. Na podstawie powyższej delegacji ustawowej, Minister Rozwoju i Finansów wydał rozporządzenie z dnia 13 czerwca 2017 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego przewozu towarów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1178). Z § 1 przywołanego aktu wynika, iż systemem monitorowania drogowego przewozu towarów objęty jest przewóz towarów objętych: 1. podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług od 10.41.21 do 10.41.29, podkategoriami od 10.41.51 do 10.41.60 oraz podkategoria 10.62.14, 2. pozycjami Nomenklatury Scalonej: a od 1507 do 1516 i b. 1517, z wyłączeniem margaryny oraz margaryny płynnej - jeżeli masa brutto przesyłki przekracza 500 kg lub jej objętość przekracza 500 litrów. Zgodnie z art. 6 ust. 1 i 2 przywołanej ustawy w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i przekazać ten numer przewoźnikowi. Zgłoszenie zawiera: 1) dane podmiotu odbierającego obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 2) dane nadawcy towarów obejmujące: a) imię i nazwisko albo nazwę, b) adres zamieszkania albo siedziby; 3) numer identyfikacji podatkowej podmiotu odbierającego albo numer, za pomocą którego podmiot odbierający jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od towarów i usług albo podatku od wartości dodanej; 4) w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług numer, za pomocą którego nadawca towarów jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej; 5) dane adresowe miejsca dostarczenia towaru; 6) dane dotyczące towaru będącego przedmiotem przewozu, w szczególności rodzaju towaru, pozycji CN lub podkategorii PKWiU, ilości, masy brutto lub objętości towaru. Wedle art. 8 ust. 3 ustawy o SENT, w przypadku gdy przewóz towaru nie zostanie rozpoczęty, odpowiednio podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnik dokonuje aktualizacji zgłoszenia, podając informację o odstąpieniu od przewozu towaru. Na podstawie zaś art. 11 ust. 1 i 2 ustawy, numer referencyjny jest ważny przez 10 dni od dnia jego nadania. W przypadku upływu terminu, o którym mowa w ust. 1, przewóz towaru może być kontynuowany po przesłaniu odpowiednio przez podmiot wysyłający, podmiot odbierający albo przewoźnika nowego zgłoszenia i uzyskaniu nowego numeru referencyjnego. W poddanej kontroli sprawie okoliczność, iż przedmiotowy towar podlegał zgłoszeniu rejestracyjnemu nie była kwestionowana. A Sp. J. dnia 27.09.2017 r. dokonała zgłoszenia transportu oleju słonecznikowego ze wskazaną dostawą dnia 4.10.2017 r. i wygenerowano w systemie kod [...], który następnie został przesłany przewoźnikowi. Jednakże, z powodów technicznych, spółka A przesunęła dostawę na dzień 9.10.2017 r. Pierwotnie zgłoszona w systemie elektronicznym wysyłka przedmiotowego towaru, zgodnie z art. 11 ustawy wygasła automatycznie po 10 dniach, czyli dnia 7.10.2017 r., a na kontrolowany transport spółka nie dokonała nowego zgłoszenia, jak również aktualizacji zgłoszenia. W obliczu powyższego organy prawidłowo przyjęły, iż numer referencyjny wygenerowany w związku ze zgłoszeniem z dnia 27.09.2017r. wygasł po 10 dniach tj. z dniem 7.10.2017 r., stosownie do art. 11 ust. 1 ustawy o SENT. Skoro tak, to jest oczywiste, że transport dokonywany w dniu 9.10.2017 r. odbywał się bez zgłoszenia do systemu, a istotnie bez znaczenia dla sprawy była okoliczność, kiedy przewoźnik zarejestrował przewóz, zatem odbywał się on z naruszeniem art. 6 ust. 1 ustawy. Wbrew zarzutom skargi podstawą subsumpcji nie był art. 11 ust 2, który może dotyczyć jedynie konieczności dokonania nowego zgłoszenia celem kontynuowania transportu. W przedmiotowej sprawie podzielić należy ocenę, że nie może być mowy o kontynuowaniu transportu, skoro jeszcze się on nie rozpoczął przed wygaśnięciem zgłoszenia z dnia 27.09.2017r. tj. przed 7.10.2017r. Natomiast przepis art. 6 ust. ustawy o SENT jednoznacznie wskazuje, iż podmiot odbierający, w związku z odbiorem towarów podlegających regulacjom ustawy o SENT, winien powiadomić organy państwa o planowanym transporcie. Nie można podzielić stanowiska skarżącej, z którego wynika, iż raz dokonane i zarejestrowane zgłoszenie jest dla konkretnego transportu cały czas ważne, niezależnie od tego, kiedy transport ten zostanie dokonany. Przedsiębiorca dokonując zgłoszenia, zmuszony jest określić i wskazać ramy czasowe, w jakich dokonywany będzie transport, a dodatkowo respektować musi uregulowanie z art. 11 mówiące o 10 dniowym okresie ważności zgłoszenia. Po tym czasie numer referencyjny zgłoszenia traci swoją ważność, a więc wszystkie czynności, które miały doprowadzić do jego uzyskania (zgłoszenie) również tracą ważność. W konsekwencji podmiot, będąc świadomym, iż nie jest w stanie zrealizować transportu we wskazanym terminie, winien podjąć działania skutkujące uzyskaniem nowego, ważnego numeru referencyjnego. Wobec ich braku realizowano transport z nieważnym numerem referencyjnym. Ponadto, skoro numer referencyjny uzyskuje się na podstawie dokonania zgłoszenia do systemu, to jednocześnie uznać należy, iż skoro brak jest ważnego numeru referencyjnego, to brak jest także dokonania aktualnego zgłoszenia transportu do elektronicznego nadzoru transportu. Organy władne były więc uznać, iż strona skarżąca, jako podmiot odbierający, przed rozpoczęciem przewozu nie przesłała do rejestru zgłoszenia, jak również nie uzyskała numeru referencyjnego dla tego zgłoszenia i w efekcie końcowym nie przekazała numeru przewoźnikowi. Dlatego też skarżąca, jako podmiot odbierający, nie wykonała obowiązku wskazanego w art. 6 ust 1 ustawy o SENT, co skutkować musiało, na podstawie art. 21 ust. 1 tej ustawy, nałożeniem na nią kary pieniężnej w wysokości wskazanej w skarżonej decyzji. Niezasadne okazały się więc zarzuty ukierunkowane na nieprawidłowe zastosowanie art. 21 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 ustawy o SENT, a także na naruszenie prawa procesowego poprzez nieprawidłową ocenę okoliczności sprawy. Nie zasługują także na akceptację zarzuty dotyczące niebadania przesłanek zastosowania ulg i nieodstąpienie od nałożonej kary na podstawie szczegółowo przywołanych w skardze regulacji k.p.a., a oparcie się jedynie na ustawie o SENT oraz Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 21 ust. 3 ustawy o SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu wysyłającego lub podmiotu odbierającego lub interesem publicznym, na wniosek odpowiednio podmiotu wysyłającego albo podmiotu odbierającego lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 albo 2, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. W myśl art. 26 ust. 3 organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie: 1) nie stanowi pomocy publicznej albo 2) stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo 3) stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4. Zgodnie zaś z art. 26 ust. 5 ustawy o SENT w zakresie nieuregulowanym w ustawie do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201 i 648). Wobec przywołanych regulacji organy niewadliwie przyjęły, iż przepisy ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów nie przewidują obowiązku stosowania do kar pieniężnych rozwiązań normatywnych właściwych dla Kodeksu postępowania administracyjnego, gdyż odsyłają w tym zakresie bezpośrednio do Ordynacji podatkowej. Z kolei Ordynacja podatkowa jest aktem prawnym kompleksowym i autonomicznym względem k.p.a., nie zawiera generalnego odesłania do tej ostatniej ustawy, a nadto w zakresie kar pieniężnych, ani ustawa o SENT, ani Ordynacja podatkowa w przepisach o ulgach i zwolnieniach nie odsyła do k.p.a. W związku z powyższym, postępując zgodnie z postulatami spółki zawartymi w skardze, organy byłyby narażone na zarzut działania sprzecznego z art. 120 Ordynacji podatkowej. Przedstawione przez spółkę subiektywne okoliczności dotyczące podstaw do odstąpienia od kary, jak brak doświadczenia spółki w stosowaniu przepisów, krótki okres ich obowiązywania, brak świadomego czy celowego działania itp. były przedmiotem analizy organów przez pryzmat przesłanek z art. 21 ust. 3 oraz Ordynacji podatkowej i nie są w ocenie sądu wystarczające do uznania ich z tej perspektywy za adekwatne i miarodajne, bowiem nie mieszczą się w sferze nadzwyczajnych okoliczności, do których rzeczone przepisy się odwołują. Zaistniały stan faktyczny bez wątpienia nie jest skutkiem ponadprzeciętnych i losowych okoliczności zwłaszcza, że konieczność prawidłowego wypełniania obowiązków nałożonych ustawą o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów winna być powszechnie znana przedsiębiorcom, których te regulacje dotyczą. Zatem brak było w niniejszej sprawie spełnienia przesłanki ważnego interesu strony lub interesu publicznego. Nie doszło również do naruszenia wskazanych w skardze norm konstytucyjnych; zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono zastosowane w sprawie akty prawne, w których jednak nie ma zapisu odpowiadającego żądaniom skargi. Nałożona na skarżącą kara pieniężna jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami owych aktów i odpowiada przewidzianej tam wysokości. Mając na uwadze powyższe, sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.