III SA/Kr 564/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Wołek (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Elżbieta Kremer Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 września 2010 r. sprawy ze skarg M. H. - Przedsiębiorstwo Handlowo - Usługowe "A" na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2004 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. postanawia: zawiesić postępowanie sądowe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił Firmie Handlowo Usługowej "A" M. H. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesięczne okresy od kwietnia do grudnia 2004 r. decyzjami z dnia [...] 2008r.: 1. [...] w kwocie 361.714 zł, 2. [...] w kwocie 1.384.396 zł, 3. [...] w kwocie 1.779.526 zł, 4. [...] w kwocie 1.462.119 zł, 5. [...] w kwocie 1.000.097 zł, 6. [...] w kwocie 1.030.369 zł, 7. [...] w kwocie 625.283 zł, 8. [...] w kwocie 550.605 zł, 9. [...] w kwocie 134.607 zł W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że Firma w 2004 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na pośrednictwie w sprzedaży produktów i półproduktów rafineryjnych. Skarżący pomimo, że dokonywał sprzedaży wyrobów akcyzowych nie złożył deklaracji dla podatku akcyzowego i nie wpłacił należnego podatku akcyzowego. Zobowiązanie w podatku akcyzowym powstało na skutek opodatkowania sprzedaży wyrobów rafineryjnych innych niż paliwa silnikowe lub oleje opałowe, oraz niedopełnienia obowiązku uzyskania od nabywców tych wyrobów rzetelnych oświadczeń o przeznaczeniu towaru i nie złożenia do właściwego urzędu celnego miesięcznych zestawień otrzymanych oświadczeń od nabywców wyrobów rafineryjnych zwolnionych od akcyzy. FHU A fakturowała wyroby rafineryjne m.in. na rzecz firm: "D" A. K., "E" W. J., "F" J. B. Uznano, że A. K., W. J. i J. B. nie prowadzili legalnej działalności gospodarczej, ponieważ nie byli rzeczywistymi nabywcami i odbiorcami zafakturowanych przez FHU A towarów. Działalność A. K., W. J., J. B. oraz B. R. objęta została śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową. Przeciwko tym osobom skierowano akt oskarżenia. W tej sprawie w dniu 23 sierpnia 2006 r. zapadł prawomocny wyrok skazujący (sygn. akt [...] do [...]). Z wyroku Sądu Rejonowego wynika m.in., że A. K., W. J., J. B., B. R. w okresie od [...] do [...] 2004 r. uczestniczyli w grupie przestępczej, która miała na celu dokonywanie przestępstw: prania brudnych pieniędzy, oszustw przy sprzedaży paliw, narażenia skarbu państwa na uszczuplenia budżetowe. Ponadto w wyroku zostały wskazane działania polegające na kierowaniu towarów oraz dokumentów niezgodnie z przeznaczeniem, wiedząc, że transport produktów ropopochodnych zakupionych w wyniku działań poszczególnych osób jest kierowany niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczany do nieustalonych stacji paliw i baz paliwowych, a następnie zużyty, jako paliwo do silników. W świetle zebranych dowodów oraz wyroku uznano, że nie ma podstaw do stwierdzenia, że zafakturowane przez FHU A na rzecz A. K. W. J., J. B. wyroby rafineryjne zostały fizycznie zużyte zgodnie z przeznaczeniem i złożonymi oświadczeniami. W tej sytuacji zafakturowane wyroby rafineryjne podlegają opodatkowaniu podatkiem akcyzowym stosownie do przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oraz ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Skarżący odwołał się od decyzji organu I instancji. Podniósł, iż nie powinien ponosić negatywnych konsekwencji działania nieuczciwych kontrahentów, na którą nie miał żadnego wpływu. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr: [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], 5. [...], 6. [...], 8. [...], 9. [...] - utrzymał w mocy decyzje organu I instancji, 7. natomiast po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...] 2008 r., nr [...], określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 625.283 zł - decyzją z dnia15 kwietnia 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję organu I instancji i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za październik 2004 r. w kwocie 622.947 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielając ustalenia organu I instancji wskazał m.in., że nie doszło do transakcji gospodarczych między Firmą skarżącego a Firmami A. K., W. J. i J. B. a znajdujące się w dokumentacji Firmy skarżącego faktury VAT mające potwierdzać obrót z tymi Firmami są fikcyjne. Firmowali oni jedynie obrót dokumentami nieodzwierciedlającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich Firmy były ogniwem łańcucha firm paliwowych, których działalność prowadzona była w celu osiągnięcia zysku ze sprzedaży paliw, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Zgromadzone dowody świadczą, iż skarżący uczestniczył w obrocie półproduktami rafineryjnymi w taki sposób, aby uniemożliwić ustalenie rzeczywistych odbiorców, którzy przeznaczali te wyroby do wytworzenia paliwa silnikowego, co wynika z opinii Instytutu Technologii Nafty. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, iż w Sądzie Rejonowym toczy się przeciwko skarżącemu proces o to, że w okresie od [...] do [...] 2004 r. wspólnie i w porozumieniu z P. G. kierował grupą przestępczą składającą się z B. R., A. K., W. J. i J. B., która miała na celu dokonywanie oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych, narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego a także przestępstw polegających na wprowadzeniu do legalnego obiegu środków pieniężnych pochodzących z czynu zabronionego, czyli tzw. przestępstwa "prania brudnych pieniędzy". Organ I instancji stwierdził i udokumentował stan faktyczny potwierdzający zaistnienie okoliczności, z którymi ustawa z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz ustawa o podatku akcyzowym oraz ustawa o podatku akcyzowym z 23.01.2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisy rozporządzeń wykonawczych wiążą powstanie obowiązku podatkowego. Tym samym wyczerpane zostały przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określających prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. K., J., B. podlegaliby opodatkowaniu akcyzą wyłącznie w sytuacji gdyby faktycznie nabyli od skarżącego wskazane półprodukty, a następnie dokonali ich dalszej sprzedaży nie zachowując warunków zwolnienia, czyli tak jak to miało miejsce w przypadku skarżącego. M. H. wniósł skargi na decyzje organu II instancji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Zarzucił m. in. naruszenie art. 2 i 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej przez opodatkowanie wszystkiego, co potencjalnie może nadawać się do celów paliwowych i przerzucanie ciężaru poniesienia obciążeń publicznoprawnych na skarżącego w sytuacji nie udowodnienia przeznaczenia sprzedanych produktów na cele paliwowe oraz błąd w ustaleniach faktycznych przez przyjęcie, że skarżący miał świadomość, iż sprzedawane przez niego produkty i półprodukty rafineryjne były następnie wykorzystywane przez nabywców na cele inne niż opałowe tj. na cele paliwowe. Zdaniem skarżącego nie zostały wyczerpane przesłanki uzasadniające wydanie decyzji określających a organ odwoławczy nie zbadał w sposób wyczerpujący materiału dowodowego. Stanowisko organów sprowadza się do faktu, że z zeznań K., J., B. wynika, że nie kupowali i nie sprzedawali towarów i nie byli kontrahentami skarżącego. Organ daje wiarę twierdzeniom osób skazanych prawomocnym wyrokiem karnym i wobec niemożności wykazania prawdziwego nabywcy wyprowadza konsekwencje podatkowe wobec skarżącego. Z zeznań świadków nie wynika, aby skarżący miał świadomość, że działalność K., J., B. była nielegalna. Skarżący nie brał w tym udziału. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. W Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie do sygn. [...]. Jak wynika z treści aktu oskarżenia w sprawie tej M. H. został oskarżony o to, że: I. w okresie od [...] do [...] 2004r. w C wspólnie i w porozumieniu z P. G. kierował grupą przestępczą składająca się z B. R., A. K., W. J. i J. B., która miała na celu dokonywanie oszustw przy sprzedaży paliw oraz przestępstw skarbowych narażenia Skarbu Państwa na uszczuplanie i uszczuplanie podatku akcyzowego a także przestępstw polegających na wprowadzaniu do legalnego obiegu środków pieniężnych pochodzących z czynu zabronionego, czyli tzw. przestępstwa "prania brudnych pieniędzy", - tj. o przestępstwo z art. 258 § 3 kk, II. w okresie od [...] 2004r. do [...] 2004r. w C woj. [...] działając dla osiągnięcia korzyści majątkowej wspólnie i w porozumieniu z P. G. kierował wykonaniem czynu zabronionego przez B. R., A. K., W. J. i J. B., tj. podejmowaniem przez nich czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie, że środki płatnicze pochodzą z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw karno- skarbowych narażenia na uszczuplenie i uszczuplania podatku akcyzowego, oszustw przy sprzedaży paliwa tzw. "prania brudnych pieniędzy", oraz czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie miejsca ich umieszczenia, ich wykrycie, zajęcie lub orzeczenie przepadku - w łącznej wysokości 9.968.696,17 zł, w ten sposób, że ustalonym podziale ról za jego wiedzą namową P. G.: - polecił B. R. "znalezienie" osób chętnych do zarejestrowania fikcyjnej działalności gospodarczej, - przekazywał mu informacje i dane pozwalające na wystawienie faktur VAT dot. transakcji niemających odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych i tym samym poświadczających nieprawdę, co do istnienia transakcji, - przekazywał mu gotówkę, którą W. J., A. K. i J. B. wpłacali na założone przez siebie konta bankowe podmiotów gospodarczych a następnie przelewali na głównie rzecz firmy "A" oraz w mniejszej wysokości "B" Spółka z o.o., - koordynował opisane powyżej czynności m.in. sprawdzając czy wpłaty na rzecz wskazanych przez siebie podmiotów i osób zostały dokonane, - odbierał oryginały faktur dot. fikcyjnych transakcji, natomiast sam osobiście po dokonaniu przez w/w osoby wskazanych działań polecał wystawienie w imieniu firmy "A" faktur VAT dot. transakcji nie mających odzwierciedlenia w rzeczywistych zdarzeniach gospodarczych i tym samym poświadczających nieprawdę, zamawiał towar w postaci komponentów ropopochodnych, który następnie kierował do nieustalonych odbiorów w celu wprowadzenia ich do sprzedaży, i w ten sposób kierował podejmowaniem przez wymienione osoby czynności mogących udaremnić lub znacznie utrudnić stwierdzenie, że środki płatnicze wpłacone przez pochodzą z korzyści związanych z popełnianiem przestępstw skarbowych narażania na uszczuplanie i uszczuplania podatku akcyzowego, oszustw przy sprzedaży paliw i przestępstw tzw. "prania brudnych pieniędzy, - tj. o przestępstwo z art.18 § 1 kk w zw. z art. 299 § 1 i 5 kk oraz art. 271 §1 kk w zw. z art. 11 § 2 kk, III. w okresie od [...] 2004r. do [...] 2004r. działając w miejscu i w sposób opisany jak w pkt I i II w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierując transporty produktów ropopochodnych i komponentów niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczenia do nieustalonych stacji paliwowych i baz paliwowych, które przeznaczono jako paliwo do silników naraził Skarb Państwa na uszczuplenie podatku akcyzowego w wysokości 7.095.401,75 zł, co stanowiło mienie znacznej wartości, -tj. o przestępstwo z art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks, IV. działając w czasie, miejscu i w sposób opisany jak w pkt I i II w ramach zorganizowanej grupy przestępczej kierując transporty produktów ropopochodnych i komponentów niezgodnie z dokumentami ich sprzedaży i przeznaczenia do nieustalonych stacji paliwowych i baz paliwowych, które to produkty przeznaczono jako paliwo do silników, pomógł w ten sposób nieustalonym osobom do dokonania oszustwa na szkodę nieustalonych osób w wysokości 9.908.696,17 zł, co stanowiło mienie znacznej wartości, - tj. o przestępstwo z art. 18 § 2 kk w zw. z art. 286 § 1 kk zw. z art. 294 §1 kk. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 11 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą Sąd Administracyjny. Adresatami wyrażonej w art. 11 p.p.s.a. zasady związania ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego sądu administracyjnego są także pośrednio organy administracji publicznej, które czynią w sprawie ustalenia faktyczne. Przepis art. 181 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 z późn. zm.), zawierający przykładowy katalog dowodów w postępowaniu podatkowym, wymienia materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, nie wskazując, że musi to być postępowanie karne toczące się przeciwko podatnikowi, będącemu stroną tego postępowania podatkowego, co oznacza, że mogą to być także materiały zgromadzone w postępowaniu karnym toczącym się także przeciwko innym osobom. Art. 11 p.p.s.a., stanowiąc o związaniu sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa, nie odnosi tego związania tylko do wyroku skazującego podatnika, będącego stroną danego postępowania podatkowego, a następnie sądowoadministracyjnego. Oznacza to, że tego rodzaju wyrokiem sąd administracyjny jest związany także, co do ustaleń dotyczących popełnienia przestępstwa przez inne osoby (wyrok NSA, 2008.07.30, I FSK 826/07, LEX nr 492400). Zgodnie z treścią art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd może zawiesić postępowanie z urzędu: jeżeli rozstrzygnięcie sprawy zależy od wyniku innego toczącego się postępowania administracyjnego, sądowoadministracyjnego, sądowego lub przed Trybunałem Konstytucyjnym. Zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego, jest obligatoryjne w sytuacjach wskazanych w art. 124 § 1 p.p.s.a. Wśród przesłanek tych jednak nie ma jednak sytuacji, która nakładałaby na sąd administracyjny obowiązek zawieszenia toczącego się przed nim postępowania z uwagi na równolegle toczące się postępowanie karne. Z kolei art. 125 § 1 p.p.s.a. przewidujący możliwość zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego oparty jest o uznanie sądu, który przed wydaniem wyroku musi poddać ocenie, czy ujawnione okoliczności uzasadniają zawieszenie postępowania. Postępowanie podatkowe opiera się na zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa). Obowiązujące przepisy nie wymagają, by organ podatkowy przed dokonaniem oceny, czy dana okoliczność została udowodniona, czy twierdzenie strony, co do określonego faktu w świetle zebranych dowodów jest wiarygodne, czy też zgromadzone dowody przeczą mu, miał obowiązek uzyskać potwierdzenie swojej oceny w postaci wyroku karnego skazującego, nakazują mu dokonanie tej oceny samodzielnie. Zadaniem sądu administracyjnego jest natomiast skontrolowanie, czy ocena ta przeprowadzona została zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem określonych reguł tej oceny. W sprawie poddanej kontroli Sądu ustalenia stanu faktycznego dokonanego przez organy podatkowe pozostają w związku z ustaleniami co do popełnienia przestępstwa wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] 2006 r. sygn. akt [...], skazującego A. K., W. J., J. B., B. R., na co powołały się organy obu instancji. Ponadto w Sądzie Rejonowym toczy się postępowanie wobec M. H. do sygnatury [...]. Biorąc pod uwagę treść zarzutów aktu oskarżenia, zdaniem Sądu, wyrok karny skazujący skarżącego za przestępstwa objęte aktem oskarżenia w tej sprawie, (jeśli taki zapadnie), w istotny sposób może wpłynąć na ocenę legalności działań organów podatkowych i wydanych przez te organy decyzji, w tym ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, z punktu widzenia norm regulujących dowodowe postępowanie podatkowe, w odniesieniu do ustalenia czynu w drodze karnej. Niedopuszczalnym jest ograniczanie prejudycjalności wyroków karnych wyłącznie do wyroków skazujących podmiot występujący, jako strona postępowania przed organami a następnie przed sądem. Ustalenia sądu karnego muszą dotyczyć elementu stanu faktycznego, który ustalają organy, po to, aby móc zastosować określoną normę prawa materialnego. Stan faktyczny nie zamyka się tylko w obrębie działań strony postępowania. Prawidłowe ustalenie stanu faktycznego z reguły wiąże się z koniecznością oceny działań kilku podmiotów, które bardzo często pozostają ze sobą w ścisłym związku. Zatem wyroki karne skazujące np. wspólników czy też kontrahentów osoby będącej stroną postępowania muszą być brane pod uwagę przez organy i w konsekwencji przez Sąd administracyjny (wyrok NSA, 2008.04.01 sygn. I FSK 433/07, LEX nr 481422). W sprawie niniejszej ustalenia stanu faktycznego wiążą się z ustaleniami zarówno prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] 2006 r. sygn. akt [...] skazującego A. K., W. J., J. B., B. R. za przestępstwa w nim opisane, jak i z treścią wyroku, który zapadnie w sprawie przeciwko skarżącemu zarejestrowanej w Sądzie Rejonowym do sygnatury [...], biorąc pod uwagę treść zarzutów aktu oskarżenia, jeżeli będzie to wyrok skazujący. Należy też zauważyć, że w treści wyroku Sądu Rejonowego z dnia [...] 2006 r. sygn. akt [...], nazwisko skarżącego nie zostało wskazane. Sąd administracyjny nie jest związany treścią uzasadnienia wyroku (które w tej sprawie nie zostało sporządzone) ani też treścią uzasadnienia aktu oskarżenia. Natomiast Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawą i typem przypisanego czynu. Dopiero, więc powiązanie tego wyroku z treścią wyroku w sprawie do sygnatury [...] będzie stanowić okoliczność umożliwiającą wykonanie kontroli legalności działań organów podatkowych. Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się tylko do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowo administracyjnej (wyrok NSA W-wa 2009.02.03, II FSK 1534/07, LEX nr 486222). Sąd karny rozstrzyga samodzielnie zagadnienia faktyczne i prawne oraz nie jest związany rozstrzygnięciem innego sądu lub organu (art. 8 § 1 ustawy z dnia z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - Dz.U. z 1997 r. nr 89, poz. 555 ze zm.). Samodzielność jurysdykcyjna sądu karnego w powiązaniu z zasadą, że ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny oznacza, że sąd administracyjny w tym zakresie pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. To daje podstawę do stwierdzenia, że nie jest dopuszczalny stan, w którym w obrocie prawnym mogłyby funkcjonować wydane wobec różnych osób prawomocne orzeczenia (wyroki, decyzje), przyjmujące sprzeczne ze sobą założenia, co do tej samej okoliczności faktycznej, będącej podstawą ustalenia odpowiedzialności karnej i podatkowej, a przede wszystkim takim, w którym podstawy - w płaszczyźnie obowiązku oceny całokształtu okoliczności stanu faktycznego - można w rozważaniach pominąć. Dlatego też Sąd podkreślając, że powyższe rozważania w żaden sposób nie przesądzają treści orzeczenia, jakie w niniejszej sprawie zapadnie, podzielając pogląd o autonomiczności obu postępowań stwierdza, że toczące się postępowanie karne przeciwko skarżącemu w Sądzie Rejonowym do sygnatury [...] stanowi podstawę do zawieszenia postępowania toczącego się przed sądem administracyjnym na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a.