III SA/Kr 604/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Inga Gołowska (spr.) Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędzia: WSA Urszula Zięba Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lipca 2018 r. sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 marca 2018 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala- l. Zaskarżoną decyzją z 27 marca 2018r. znak: [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. G. "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] 2017r., nr [...] wymierzającego karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, utrzymał to rozstrzygnięcie w mocy. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233§1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej-O.p.) oraz art. 89 i art. 91 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r. poz. 471 ze zm. dalej-u.g.h.). W decyzji przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celnego w dniu 11 grudnia 2015r., przeprowadzili kontrolę w lokalu Pub "F" Firma Gastronomiczna W. W., znajdującym w G przy ul. R. W lokalu tym stwierdzono trzy automaty do gier: VG, SG oraz SB, które nie zostały zarejestrowane przez naczelnika właściwego urzędu celnego. Automaty te były włączone do zasilania, a przy jednym z nich znajdowała się osoba grająca. Urządzenia te oznaczone były nazwą właściciela: "A", na każdym z nich zamieszczono informację o treści: "Zakaz gry dla osób poniżej 18-go roku życia". Na powyższych automatach kontrolujący nie przeprowadzili eksperymentów (gier kontrolnych), z uwagi na przerwę w zasilaniu w energię elektryczną. Ustalono też, że przerwa w zasilaniu nastąpiła jedynie do gniazd zasilających automaty do gier (pozostałe odbiorniki energii oraz elektryczne wyposażenie lokalu pozostały włączone). Zdaniem kontrolujących świadczyło to o zdalnym odłączeniu zasilania i zablokowaniu ww. urządzeń, celem uniemożliwienia przeprowadzenia na nich gier kontrolnych. Mając na uwadze powyższe ustalenia, organ l instancji wszczął z urzędu postępowanie, po przeprowadzaniu którego, decyzją z [...] 2017r. wymierzył ww. karę pieniężną w wysokości 36.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry. W odwołaniu od ww. decyzji zarzucono jej naruszenie następujących przepisów: 1. art. 2 ust. 6 u.g.h., polegające na błędnym przyjęciu, iż organy podatkowe mają kompetencje do samodzielnego rozstrzygania, co do charakteru gier na automatach, w sytuacji, gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu u.g.h. 2. art. 6 ust. 1 oraz art. 14, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 u.g.h., polegające na wymierzeniu na podstawie ww. przepisów kary pieniężnej w sytuacji, gdy na skutek braku ich notyfikacji przepisy techniczne u.g.h. są bezskuteczne i ich naruszenie nie może skutkować nałożeniem kary pieniężnej. 3. art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegające na błędnym przyjęciu, że na podmiot inny, niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów. Podnosząc wszystkie powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w uzasadnieniu decyzji, powołał treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych. Zdaniem organu II instancji, niesporne jest, że ww. zobowiązany był urządzającym gry na automatach, jako ich właściciel (czerpiący zyski z tego procederu). Organ wyjaśnił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h., posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ odwoławczy podkreślił, że choć osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, to jednak w żaden sposób nie prowadzi to do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby bowiem do wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h., mogliby urządzać gry na automatach. Organ II instancji stwierdził, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto powyższego naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzająca nim i czerpiąca z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). Zatem zarzut, jakoby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h., organ odwoławczy uznał za bezpodstawny. Za oczywiste Zdaniem organu odwoławczego, zakwestionowane automaty do gier, to urządzenia elektroniczne a losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły opinie biegłego sądowego. Urządzenia te wyczerpują znamiona automatu hazardowego, opisane w art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. Uznano, że gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny (tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego). Oczywistym, w ocenie organu jest też to, że gry na ww. automatach urządzane były poza kasynem gry, bowiem kontrolowany lokal nie posiada takiego statusu. Dalej organ odwoławczy nie podzielił zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. w związku z brakiem decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych, czy gry dostępne na zakwestionowanych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu ustawy. Zdaniem organu II instancji, pogląd, że w postępowaniu prowadzonym przez organ celny w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem dopuszczalne jest ustalenie charakteru gry, bez konieczności odwoływania się do decyzji ministra właściwego do spraw finansów, jest spójny z linią orzeczniczą (m. in. np. WSA w Gdańsku w wyroku z 6 listopada 2012r, sygn. akt: l SA/Gd 738/12, a także WSA w Krakowie w wyroku z 1 sierpnia 2013r., sygn. akt: III SA/Kr 1277/12, NSA w wyroku z 23 października 2014r., sygn. akt: II GSK 1673/13). Zdaniem organu II instancji z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji, gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości, co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem dot. technicznego charakteru norm, będących podstawą wymierzenia kary pieniężnej, gdyż u.g.h. ma walor powszechnie obowiązującego prawa i może być podstawą orzekania, co znalazło potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z 16 maja 2016r., sygn. akt: II GPS 1/16, dlatego za prawidłowe uznano stanowisko organu l instancji zawarte w zaskarżonej decyzji, a w konsekwencji zarzuty dotyczące naruszenia przepisów i zasad prawa unijnego, regulacji krajowych oraz sprzeczności tej decyzji z orzecznictwem TSUE w zakresie wskazanym w odwołaniu, nie miały uzasadnionych podstaw. Mając na uwadze powyższe, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do uchylenia decyzji organu l instancji. II. W skardze do Sądu na powyższą decyzję D. G. zarzucił: -błędną wykładnię art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych, polegającą na przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ustawy, -błędną wykładnię art. 14 ustawy o grach hazardowych i przyjęciu, iż nie pozostaje on w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego charakter przesądza o odmowie zastosowania ww przepisów na skutek barku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej, -błędną wykładnię art. 89 ustawy o grach hazardowych, polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przedstawienie na zasadzie art. 269§1 p.p.s.a. odpowiedniemu składowi NSA zagadnienia prawnego dotyczącego dopuszczalności stosowania przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru art. 14 ustawy o grach hazardowych. Wniesiono także o zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych. Odpowiadając na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Przepis art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017r, poz. 2188) stanowi, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Zgodnie z art. 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm. dalej-p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Z art. 145§1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Powołana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez Skarżącego decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Na wstępie należy zaznaczyć, że zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 89 ustawy o grach hazardowych, który został zmieniony z dniem 1 kwietnia 2017r. przez art. 1 pkt 67 ustawy z 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88). Dlatego też w pierwszej kolejności niezbędne jest ustalenie, czy zastosowanie mają przepisy obowiązujące w dacie kontroli ujawniającej prowadzenie gier na automatach poza kasynem gry, czy też znowelizowane przepisy obowiązujące w dacie orzekania przez organ odwoławczy. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia (naruszenia zakazu). W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie powstaje z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, iż stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z 10 kwietnia 2006r., sygn. akt l OPS 1/06). Przyjęcie stanowiska, że mają w tej sprawie zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017r. prowadziłoby do naruszenia zasady nie działania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącego. Przechodząc do merytorycznego rozpoznania skargi należy wskazać, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest legalność nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w łącznej kwocie 36.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zasadniczo trzech kwestii, tj.: 1) osób uprawnionych do ustalenia charakteru gier na kontrolowanych automatach, 2) skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych oraz 3) określenia adresata decyzji. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wedle art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Art. 3 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32. Ust. 1 u.g.h.). Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z dyspozycji art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry, a wysokość kary pieniężnej wymierzanej tych przypadkach wynosi 12.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. dotyczy etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w kolejnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 2 ust. 7 ustawy. Natomiast przeprowadzenie przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści obowiązującego w dacie przeprowadzonej w dniu 11 grudnia 2015r. kontroli art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (tekst jedn.Dz.U.2016r. poz. 1799 ze zm.), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej z treścią art. 30 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celną polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według wymienionego wyżej art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich został on przeznaczony. Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 O.p. i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko to znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 czerwca 2017r., sygn. akt: II GSK 621/17, który orzekł, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry. Z kolei w stanowisku zawartym m.in. w uzasadnieniu wyroku z 24 września 2015r., sygn. akt: II GSK 1788/15 stwierdzono: "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu". Analogicznie, w wyrokach z 17 września 2015r., sygn. akt: II GSK 1595/15 oraz z 18 września 2015r., sygn. akt: II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Także w wyroku z 5 listopada 2015r, sygn. akt: II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. (...) art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione". Należy zatem stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów - wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. - nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Odnosząc się do szeroko przedstawionego w skardze zarzutu o braku możliwości zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej, z uwagi na brak notyfikacji, należy wyjaśnić, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale składu 7 sędziów z 16 maja 2016r, sygn. akt: II GPS 1/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych -http://orzeczenia.nsa.gov.pl), na co zasadnie zwracał uwagę organ w zaskarżonej decyzji. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela. 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry - bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem (od 14 lipca 2011 r.), zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny -analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Reasumując, możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości. Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, należy wskazać, że również i ten zarzut jest nieuzasadniony. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, według którego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto tego dokonał. Oznacza to, że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna - urządzający gry na automatach poza kasynem gry może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, że wobec osoby fizycznej przepis art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, lecz wbrew temu zakazowi podejmuje jednak taką działalność. Doprowadziłoby to do naruszającej zasady państwa prawnego sytuacji, w której podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach pozą kasynem gry, w dowolnych miejscach, nie ponosząc ryzyka sankcji z tego tytułu. Tak właśnie pojęcie "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych rozumiane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały, sygn. akt: II GPS 1/16, stwierdza: "Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. l to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z 19 listopada 2009r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać." Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale powołuje się w zakresie pojęcia "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych na argumentację Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie sygn. akt: P 32/12, gdzie sąd konstytucyjny stwierdził: "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty zawarte w skardze. Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.