III SA/Kr 608/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek WSA Barbara Pasternak Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2010 r. sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 31 sierpnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2003 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2003 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2003 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003 r. z dnia 15 kwietnia 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2003 r. skargi oddala Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 05.06.2007 r. sygn. akt [...] uchylił decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia [...]2004r oraz z dnia [...]2005r utrzymujące w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Celnego określające skarżącej – A , Spółka z o.o. w upadłości- zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r . Organ podatkowy pierwszej instancji wydał przedmiotowe decyzje w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącej która ustaliła, że w wymienionych miesiącach 2003 r. skarżąca dokonywała sprzedaży oleju opałowego do celów grzewczych , jednak przedstawione przez nią oświadczenia nie zawierały danych , o których mowa w § 6 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r w sprawie podatku akcyzowego (Dz. Z 2002 r Nr 27, poz.269 ze zm.) , co spowodowało zastosowanie stawki podatku akcyzowego określonej w § 5 ww. rozporządzenia . Sąd uchylając decyzje organów podatkowych stwierdził m.in. , że : 1. braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełniane przez sprzedawcę i w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego, ale jego kosztem i staraniem, i w rozsądnym terminie, 2. fikcyjne dane zawarte w oświadczeniach nabywców oleju napędowego na cele grzewcze nie będą powodowały utraty zwolnienia podatkowego u sprzedawcy oleju ale pod warunkiem, że wykaże on, że dołożył należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 3. w przypadku zaprzeczania nabywcy oleju co do faktu złożenia oświadczenia o nabyciu oleju na cele grzewcze , to organ podatkowy winien przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu ustalenia, czy obowiązek podatkowy powstał u sprzedawcy jako dysponującego faktycznie niezłożonym oświadczeniem, czy też obowiązek taki powstał po stronie nabywcy, który nabyty olej wykorzystuje na inne cele. W ocenie Sądu skoro to sprzedawca oleju opałowego korzysta ze zwolnienia podatkowego , to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Sprzedawca zobowiązany jest do dołożenia należytej staranności w odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju tak , aby spełniały wszystkie warunki określone w § 6 ww. rozporządzenia. , a w szczególności do wykazania związku oświadczeń z konkretnymi dokumentami sprzedaży. Wskazanie w oświadczeniu wyłącznie miejscowości nabywcy oleju opałowego , zdaniem tego Sądu , nie wypełnia warunku wynikającego z § 6 ust.2 ww. rozporządzenia . Powyższe uwagi nie stoją jednak na przeszkodzie uwzględnienia z urzędu danych nabywców oleju pozyskanych przez organy podatkowe w trakcie postępowania. W związku z powyższym w ww. wyroku Sąd stwierdził , że w sytuacji , gdy dane osobowe okażą się fikcyjne (oświadczenie osoby , która w rzeczywistości nie istnieje) , obciążać to będzie sprzedawcę. Jeżeli natomiast sprzedawca wykorzystał wszystkie dostępne mu możliwości , oznaczać to będzie , że w dacie sprzedaży sprzedał olej na cele opałowe, chyba że co innego będzie wynikało z ustaleń dowodowych. Gdy nabywca oleju zaprzecza w trakcie postępowania podatkowego , że złożył oświadczenie o nabyciu oleju opałowego na cele grzewcze , rzeczą organów podatkowych będzie ustalenie stanu faktycznego , tak aby poprawnie ustalić osobę podatnika , którym może być zarówno sprzedawca , jak i nabywca oleju opalowego. Sprzedawca oleju opałowego traci zwolnienia podatkowe , gdy sprzedaje olej opałowy na inne cele niż cele grzewcze. Nabywca oleju podlega opodatkowaniu , gdy wykorzystuje nabyty olej na inne cele, niż cele grzewcze. W związku z powyższym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , z dnia 05.06.2007r , sygn. akt [...] , Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...]2007r uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji dotyczące określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r i przekazał sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego, w wyniku ponownego rozpatrzenia przedmiotowych spraw , wezwał skarżącą ( pisma z dnia 29.001. i z dnia 10.06.2008r ) do wskazania adresów , na jakie należy kierować korespondencję do nabywców oleju opałowego w przypadkach , gdy w dokumentach brak było adresów tych nabywców lub gdy stwierdzono , że nabywcy nie istnieją. W związku z zarzutem ogólnego charakteru wezwania uniemożliwiającego identyfikację nabywców , których wezwanie dotyczy , do drugiego z wezwań organ podatkowy dołączył dyskietkę zawierającą wykaz dokumentów, które – jego zdaniem - nie spełniają wymogów do uznania je za oświadczenia w rozumieniu przepisów ww. Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego . W odpowiedzi na w wezwanie skarżąca w piśmie z dnia 07.07.2008 r. zarzuciła, że organ podatkowy nie może domagać się od niej wskazania innych adresów zamieszkania ( korespondencyjnych) nabywców oleju , niż te które zostały ujawnione w treści odebranych od nich w 2003 r. oświadczeń . Przepisy z zakresu podatku akcyzowego nie obciążają sprzedawców oleju opałowego obowiązkiem prawnym gromadzenia aktualnych adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego , a z kolei nabywcy oleju opałowego nie są zobowiązani do informowania sprzedawcy o zmianie adresu. Wskazując na powyższe skarżąca stwierdziła, że wezwanie organu jest bezprzedmiotowe i wniosła o podjęcie stosownych czynności dowodowych w tym zakresie przez organ podatkowy , a to : 1/ wystąpienie do właściwych urzędów miast i gmin z wnioskami o stwierdzenie , czy na terenie danej gminy/miasta w 2003 r zameldowane były osoby o imionach i nazwiskach podanych w oświadczeniach odebranych przez skarżącą , co do których to osób uzyskano dotychczas od ww. urzędów negatywne odpowiedzi w kwestii ich zameldowania pod adresami wskazanymi w treści oświadczeń , 2/ przesłuchanie osób, o których mowa w pkt 1, w charakterze świadków na okoliczność nabycia od skarżącej w 2003 r. oleju opałowego, 3/ wystąpienia do właściwych terytorialnie parafii kościoła rzymskokatolickiego oraz parafii kościoła prawosławnego celem uzyskania informacji, czy na terenie danej miejscowości lub miasta w 2003 r. zamieszkiwały osoby o personaliach wskazanych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego. Naczelnik Urzędu Celnego postanowieniami z dnia [...]2008 r. odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów i stwierdził , że w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania i że w interesie podatnika leży obowiązek uzasadnienia swoich racji w przypadkach , gdy kwestionuje jakiś dowód lub fakt. Ponadto , zgodnie z wydanym w tej sprawie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05.06.2007 r , sygn.akt [....] , braki formalne oświadczeń nabywców oleju opałowego mogą być uzupełnione przez sprzedawcę w trakcie postępowania kontrolnego lub podatkowego , ale jego kosztem i staraniem oraz w rozsądnym terminie. Organ podatkowy żądanie skarżącej dotyczące przeprowadzenia wnioskowanych dowodów uznał za bezzasadne. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego , Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami z dnia [...]2008r określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące miesiące 2003r : 1. styczeń ............ w wysokości 151.401 zł. 2. luty................... w wysokości 96.946 zł 3. marzec.............. w wysokości 180.515 zł 4. kwiecień ............ w wysokości 101.969 zł 5. maj ................... w wysokości 192.500 zł 6. czerwiec ............. w wysokości 150.978 zł 7. lipiec ...................w wysokości 143.149 zł 8. sierpień ...............w wysokości 33.252 zł W uzasadnieniach przedmiotowych decyzji organ podatkowy podniósł, że powodem zakwestionowania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego był w większości przypadków brak adresu , a wielu przypadkach – na dokumentach tych wpisane były dane osób , które nie istniały. Brak adresu zamieszkania nabywców oleju uniemożliwił organom podatkowym weryfikację złożonych oświadczeń. Odnosząc się do zarzutu skarżącej odnośnie adresu zamieszkania , organ w uzasadnieniu wydanych decyzji wskazał na art. 9b ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (tekst jednolity: Dz. U. z 2001 r., Nr 87, póz. 960 ze zm.) , który określa , jakie dane zawiera adres i podniósł , że wprawdzie adres zamieszkania nie jest w każdym przypadku tożsamy z miejscem zameldowania , ale w ocenie Naczelnika Urzędu Celnego , w większości przypadków (szczególnie w mniejszych miejscowościach) adres zamieszkania i zameldowania pokrywają się ze sobą. Naczelnik Urzędu Celnego podniósł , że organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania tożsamości i adresów zamieszkania nabywców oleju opałowego, według danych wskazanych na zakwestionowanych oświadczeniach . Podatnik posiadający uprawnienie do stosowania preferencyjnej stawki podatki , we własnym interesie powinien postarać się o uzyskania takich oświadczeń od nabywców oleju opałowego , które spełniałyby wymogi określone w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia ,a w konsekwencji możliwa byłaby na ich podstawie identyfikacja nabywcy oraz weryfikacja celu nabycia oleju opałowego. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego , skarżąca miała obowiązek uzyskać od nabywców kompletne oświadczenia, i tylko takie oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego. Brak staranności w tej mierze skutkuje uznaniem oświadczenia za nieprawidłowe, a w konsekwencji organ podatkowy ma prawo uznać, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na inne cele , niż opałowe. Naczelnik Urzędu Celnego we wszystkich decyzjach dokonał oceny każdego braku w przedstawionych oświadczeniach za kolejne miesiące objęte niniejszą sprawą . I tak w miesiącu styczniu 2003 r. organ zakwestionował i opisał braki w 66 przypadkach , w lutym - 48 , w marcu - 71 , w kwietniu - 38 , w maju - 58 , w czerwcu - 46 , w lipcu - 50 , a w sierpniu - 17 przypadkach. Organ uznał, że brak danych nabywcy uniemożliwiających jego identyfikację oraz nieczytelne przedstawienie danych osobowych nie pozwalających na zidentyfikowanie nabywcy sprawia, iż złożone oświadczenie nie jest oświadczeniem w rozumieniu przepisu § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. Sprzedaż tych wyrobów traktowana jest jako sprzedaż oleju opałowego na cele inne, niż opałowe. W celu określenia kwoty zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za kolejne miesiące będące przedmiotem niniejszego postepowania , organ podatkowy zastosował stawki tego podatku określone w § 5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego , których wysokość uzależniona była od zawartości siarki w oleju napędowym, co ustalono w oparciu o świadectwa jakości . Organ uwzględnił w zaskarżonych decyzjach prawo skarżącej do obniżenia należnego podatku akcyzowego o podatek zawarty w cenie zakupu oleju opałowego . W odwołaniu od powyższych decyzji skarżąca zarzuciła naruszenie : 1. art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, czyli zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych mających na celu ustalenie adresów zamieszkania i pobytu składających kwestionowane oświadczenia; 2. art. 180 i 187 Ordynacji podatkowej, czyli zasady wyczerpującego zebrania materiału dowodowego poprzez nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów; 3. art. 233 Ordynacji podatkowej, czyli zasady przeprowadzania postępowania dowodowego zgodnie z wytycznymi organu wyższej instancji, poprzez niezbadanie okoliczności faktycznych wskazanych w wytycznych decyzji organu drugiej instancji nakazującej ponowne rozpatrzenie sprawy; 4. art. 121 Ordynacji podatkowej, czyli zasady działania organów podatkowych w sposób wzbudzający zaufanie, poprzez przeprowadzanie postępowania w sposób me budzący zaufania , 5. art. 120 Ordynacji podatkowej, czyli zasady praworządnego działania organu podatkowego poprzez nie zastosowanie się do zaleceń organu drugiej instancji, oraz odmowę przeprowadzenia wniosku dowodowego na żądanie strony; 6. § 5 i §6 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego", poprzez błędne przyjęcie, że złożenie wadliwego oświadczenia równoznaczne jest z utratą zwolnienia podatkowego , 7. art. 210 §1 pkt 6 i 290 §3 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie podstawy prawnej i wadliwe sporządzenie protokołu. Wskazując na powyższe uchybienia skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości i umorzenie postępowania w tych sprawach. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jednolity tekst Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu odwołań skarżącej , decyzjami z dnia [...] 2009r : - utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia w odniesieniu do zobowiązań podatkowych określonych za miesiące : styczeń , luty , marzec , maj i czerwiec 2003r , natomiast w odniesieniu do miesięcy lipca i sierpnia 2003 r , organ odwoławczy uchylił w całości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji i : - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2003 r. w wysokości 137.961 zł. oraz - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za sierpień 2003 r. w wysokości 30.130 zł. W odniesieniu do miesiąca kwietnia 2003 r zobowiązanie podatkowe pierwotnie zostało określone w niższej wysokości , co spowodowało dokonanie przez Naczelnika Urzędu Celnego wymiaru uzupełniającego . Dyrektor Izby Celnej , po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] 2009 r , jak i zarzutów odwołania od pierwotnego rozstrzygnięcia , decyzją z dnia [...] 2009r utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej podzielił stanowisko organu pierwszej instancji i stwierdził , że zakwestionowane oświadczenia nabywców oleju opalowego nie spełniają wymogów ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego prawidłowo przeprowadził ponowne postępowanie podatkowe kierując się wytycznymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 05.06.2007r , sygn.akt [...] , a także wytycznymi zawartymi w decyzjach Dyrektora Izby Celnej uchylających pierwotne rozstrzygnięcia i przekazujące sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Naczelnik Urzędu Celnego w ramach prowadzonego postępowania, zwracał się dwukrotnie do skarżącej o wskazanie adresów , na jakie należy kierować korespondencję do nabywców oleju opałowego celem wezwania ich do złożenia oświadczenia co do faktu nabycia oleju opałowego. Przesyłając dyskietkę zawierającą wykaz zakwestionowanych dokumentów , skarżąca miała możliwość ustalenia , których nabywców wezwanie dotyczy. Skarżąca nie podjęła jednak żadnych działań zmierzających do wyjaśnienia tej kwestii i , jak zarzucił organ , postąpiła wbrew zasadzie współdziałania uznając wezwanie organu za bezprzedmiotowe. Dyrektor Izby Celnej podkreślił , że Sąd w wyroku wyraźnie zobowiązał skarżącą do uzupełnienia braków formalnych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego jej kosztem i staraniem oraz w rozsądnym terminie. Wbrew zarzutom odwołania , organ pierwszej instancji, zastosował się do zaleceń organu drugiej instancji . W ocenie Dyrektora Izby Celnej , w rozpatrywanej sprawie , nie można twierdzić, iż to organ administracyjny zaniechał czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, czym w konsekwencji uchybił przepisom postępowania administracyjnego - art. 180 i art.187 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 123 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie złożonych wniosków dowodowych , organ odwoławczy stwierdził , że jest on nieuzasadniony w kontekście podjęcia przez organ pierwszej instancji próby przeprowadzenia postępowania w znacznie szerszym zakresie, który umożliwiłby jednak tylko aktywny w nim udział skarżącej . Odmawiając przeprowadzenia tychże dowodów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, iż ustalenia organów dochodzeniowych w zakresie braku adresu oraz nie istnienia wielu osób , których dane wskazano w oświadczeniu , nie uzasadniało występowania do urzędów miast/gmin w stosunku do takiej grupy osób. Wniosek o przesłuchanie tych osób , organ uznał również za nieuzasadniony. Kolejny wniosek dowodowy dotyczący wystąpienia do właściwych terytorialnie parafii kościoła rzymskokatolickiego oraz parafii kościoła prawosławnego celem uzyskania informacji na temat miejsca zamieszkania osób o personaliach wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach , mogłoby to w perspektywie czasu skutkować składaniem kolejnych wniosków dowodowych w stosunku do innych wyznań i tym samym przeprowadzaniem niezliczonych czynności powodujących jedynie przedłużenie postępowania. W ocenie Dyrektora Izby Celnej również zarzut naruszenia art.233 Ordynacji podatkowej jest nieuzasadniony , gdyż stosownie do stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , powtórzonego przez organ odwoławczy w decyzjach uchylających pierwotne decyzje określające skarżącej zobowiązanie podatkowej za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2003 r , w przedmiotowej sprawie niezbędne było umożliwienie skarżącej uzupełnienia braków formalnych oświadczeń , jednak ani Sąd , ani organ nie wskazał jakimi środkami należy się posłużyć przy uzyskiwaniu tych danych , a tym samym nie wykluczył możliwości podejmowania przez skarżącą działań w tym zakresie . Dyrektor Izby Celnej podniósł , że skarżąca w żaden sposób nie wykazała, że dołożyła należytej staranności odbierając oświadczenia przy wykorzystaniu uprawnień z art. 35a powołanej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. W tych okolicznościach brak jest podstaw do uznania, iż transakcje sprzedaży oleju opałowego, spełniały wymogi określone w przepisach prawa powołanych w niniejszej decyzji, uzasadniające zastosowanie zwolnienia od podatku. Stosownie zatem do przepisu § 6 ust. 5 rozporządzenia, w odniesieniu do sprzedanego oleju opałowego ma zastosowanie § 5 ww. rozporządzenia , co oznacza opodatkowanie według stawki właściwej dla olejów napędowych. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej, obniżona stawka podatku akcyzowego ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji literalnego wypełnienia przez sprzedawcę warunków określonych w przepisie § 6 ust. 2 ww. rozporządzenia. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera kwestia należytej staranności przy sprzedaży przez skarżącą oleju opałowego zwolnionego ze względu na jego przeznaczenie, z uwagi obniżenie stawki podatku akcyzowego w tym przypadku z 1.129,00 zł/1000 1. do 195 zł /l000 1. Wskazując na powyższe okoliczności , organ odwoławczy za bezzasadne uznał również pozostałe zarzuty odwołania . Odnosząc się do decyzji dotyczących miesiąca lipca i sierpnia 2003 r , uchylających rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji , organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie dotyczącej miesiąca lipca 2003 r należało uwzględnić świadectwo jakości wydane w dniu [...]2003r dokumentujące zawartość siarki i od tego dnia włącznie do sprzedawanego oleju należało zastosować stawkę podatku w wysokości 1.051 zł/1000 l. Natomiast jeśli chodzi o miesiąc sierpień 2003 r , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że decyzja organu pierwszej instancji określa zobowiązanie podatkowe również w oparciu o dokument , którego jedynym powodem zakwestionowania była nieczytelność rodzaju urządzenia. Ta okoliczność nie mogła być powodem zakwestionowania . Ponadto do wyliczenia zobowiązania należało uwzględnić ww. świadectwo jakości z dnia [...]2003 r i zastosować stawkę tego podatku w wysokości 1.051 zł/1000 l. Z tych także względów uchylono decyzje Naczelnika Urzędu Celnego i określono zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiąc lipiec i sierpień 2003r w niższej wysokości. Sposób wyliczenia zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec i sierpień w tym zakresie nie jest przedmiotem zarzutów skarg. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w których skarżąca powtórzyła dotychczasowe zarzuty. W ocenie skarżącej , organ podatkowy dążąc do wyjaśnienia sprawy miał obowiązek przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącą dowodów w zakresie ustalenia adresów zamieszkania nabywców oleju , a także ustalenia , czy istnieją osoby o podanych w oświadczeniach danych , a następnie o ich przesłuchanie na okoliczność nabycia od skarżącej w 2003 r oleju opałowego. Odmowa przeprowadzenia tych dowodów , w ocenie skarżącej , stanowi naruszenie art.188 Ordynacji podatkowej. Skarżąca zarzuciła , że organ podatkowy nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy , co narusza zasadę prawdy obiektywnej określonej w art.122 Ordynacji podatkowej. Wnioskowane przez skarżącą dowody nie były sprzeczne z prawem , tym samym należało dowody te przeprowadzić , a odmowa organu w tym zakresie narusza art.180 Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy , w ocenie skarżącej , organ nie zastosował się do wytycznych Dyrektora Izby Celnej zawartych w decyzji uchylającej pierwotne rozstrzygnięcia , ani do wskazówek Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego . Uzupełnienie materiału dowodowego nie zostało dokonane w sposób wyczerpujący i rzetelny. Jedyną możliwą aktywnością ze strony skarżącej było złożenie ww. wniosków dowodowych , co stanowiło podstawowy element czynnego udziału strony w postępowaniu. Możliwości organu w zakresie dążenia do poznania prawdy obiektywnej są większe niż podatnika, który nie posiada takich kompetencji i uprawnień , jakie ma organ. W rozpatrywanej sprawie nastąpiło przesunięcie obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego na skarżącą , bez współdziałania ze strony organu podatkowego , przez co uniemożliwiono uzupełnienie materiału dowodowego w rozsądnym terminie. Odnośnie należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń , skarżącą podniosła , że uprawnienie z art.35a ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , nie było jej obowiązkiem , lecz prawem . W ocenie skarżącej , nie zastosowanie tego środka nie jest równoznaczne z niedochowaniem należytej staranności. Skorzystanie z ww. uprawnienia nie daje gwarancji ustalenia prawdziwych danych adresowych i personalnych. Organ podatkowy nie ustosunkował się do tej kwestii . Skarżąca zarzuciła , że organ nie przeprowadził postępowania dowodowego na okoliczność , czy skorzystanie z uprawnienia z art.35a ww. ustawy było uzasadnione i konieczne , a tym samym nie wypełnił zalecenia organu podatkowego drugiej instancji nakazującego wykorzystanie dostępnych instrumentów prawnych wynikających z Ordynacji podatkowej. Tym samym organy naruszyły art.180 i art.187, a także art.233§ 2 tej ustawy. Wskazane uchybienia w toku ponownego rozpatrzenia sprawy naruszyły zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych tj. art.121 Ordynacji podatkowej oraz zasady praworządnego działania organu podatkowego tj. art.120 ww. ustawy. Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem organów obu instancji , że niepełne oświadczenia nabywców oleju opalowego nie spełniają wymogów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.03.2002r w sprawie podatku akcyzowego. Zdaniem skarżącej , zgodnie z § 6 ust.5 ww. rozporządzenia , tylko niezłożenie oświadczenia powoduje zastosowanie § 5 tj. zastosowanie wyższej stawki podatki akcyzowego, natomiast jeśli oświadczenie złożono , lecz zawiera braki formalne , o ile wadliwość taka nie powoduje spełnienia przesłanki § 5 , wyklucza stosowanie wyższej stawki podatku. Skarżąca dysponowała oświadczeniami złożonymi przez nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe , dlatego całkowicie nieuzasadnione , jej zdaniem , było zastosowanie przez organy podatkowe § 6 ust.5 ww. rozporządzenia. Organy te dokonały niedopuszczalnej wykładni rozszerzającej wskazanego przepisu. Wadliwe oświadczenia mogłyby skutkować negatywnymi konsekwencjami dla sprzedawcy w postaci obciążenia go podatkiem akcyzowym według wyższej stawki , ale wyłącznie wtedy , gdyby braki formalne oświadczenia obiektywnie uniemożliwiałyby identyfikację nabywcy oleju. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe nie powołały się na okoliczność , że wnioskowane dowody nie przyczynią się do ustalenia tożsamości nabywców oleju . Kolejny zarzut skargi dotyczył naruszenia art.290 § 3 Ordynacji podatkowej , który stanowi , że protokół kontroli nie może zawierać oceny prawnej sprawy , a w niniejszej sprawie organy podatkowe obu instancji rozstrzygając sprawę oparły się na kwalifikacji dokonanej w toku postępowania kontrolnego. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1269 ) i art.134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r Nr 153, poz.1270 ze zm.) , Sąd bada zaskarżone orzeczenia pod kątem ich zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skarg oraz powołaną podstawą prawną. Z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie był już wydany wyrok tut. Sądu z dnia 05 czerwca 2007r , sygn. akt [...] – Sąd przy ponownym jej rozpatrzeniu – stosownie do art.153 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - jest związany oceną prawną i wskazaniami zawartymi w ww. wyroku. W związku z powyższym kluczową kwestią w niniejszej sprawie było ustalenie , czy skarżąca , jak i organy podatkowe zastosowały się do wskazań zawartych w ww. wyroku. Sąd w wyroku z dnia 05 czerwca 2007r przesądził , że skoro sprzedawca oleju opałowego na cele grzewcze korzysta ze zwolnienia podatkowego , to na nim ciąży obowiązek wykazania przesłanek zwolnienia tj. faktu sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze. Sąd ten wskazując na § 6 ust.5 ww. rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego , stwierdził , że istnieje związek między brakiem oświadczenia nabywców oleju z faktem opodatkowania takiej sprzedaży i dodał , że uzupełnienie przyjętych oświadczeń o dane wymagane stosownie do § 6 ust.2 pkt.2 ww. rozporządzenia dopuszczalne jest również na etapie postępowania kontrolnego i podatkowego , ale kosztem i staraniem skarżącej., w rozsądnym terminie . Podnieść należy , że ww. wyroku zostało przesądzone , że wskazanie w oświadczeniach wyłącznie miejscowości nabywcy oleju opałowego nie wypełnia warunku wynikającego z § 6 ust.2 p[kt.2 ww. rozporządzenia. W ocenie tut.Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , ponowne postępowanie podatkowe przeprowadzone przez organ pierwszej instancji uwzględniało ocenę prawną , wskazania i wytyczne zawarte ww. wyroku Sądu orzekającego wcześniej w tej sprawie , jak i w decyzjach Dyrektora Izby Celnej wydanych po tym wyroku. Podkreślić należy , że Naczelnik Urzędu Celnego w wydanych rozstrzygnięciach szczegółowo odniósł się do każdego z zakwestionowanych oświadczeń , opisując w uzasadnieniach swych decyzji , jakie konkretne wady zawierają te oświadczenia , a mianowicie nieczytelne dane osobowe i adresowe, niepełne dane adresowa , bądź ich brak , a także nie istnienie nabywcy oleju opałowego. Organ podatkowy pierwszej instancji , w wykonaniu wytycznych Sądu i Dyrektora Izby Celnej , dwukrotnie zwracał się do skarżącej o wskazanie adresów nabywców oleju , dołączając do drugiego z wezwań dyskietkę zawierającą wykaz zakwestionowanych dokumentów , jednak skarżąca nie podjęła żadnych działań zmierzających do uzupełnienia przedmiotowych oświadczeń , mimo iż Sąd w wyroku z dnia 05 czerwca 2007r , sygn.akt [...] stwierdził , iż ciężar wykazania tych okoliczności spoczywa na skarżącej . Mając powyższe na uwadze , zarzut organów podatkowych o naruszeniu przez skarżącą zasady współdziałania w postępowaniu podatkowym należy uznać za uzasadniony. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy na tyle wyczerpujący , na ile pozwalały na to dowody zgromadzone w toku prowadzonego postępowania kontrolnego i podatkowego , w szczególności przy uwzględnieniu danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju . Zgodzić należy się ze stanowiskiem organów podatkowych , że było możliwe prowadzenie postępowania w szerszym zakresie , ale tylko przy aktywnym udziale skarżącej. Z akta postępowania administracyjnego wynika, że jedyną aktywnością skarżącej było złożenie wniosków dowodowych , które nie mogły być uwzględnione z przyczyn wskazanych przez Naczelnika Urzędu Celnego , a które w ocenie tut. Sądu , były w pełni zasadne. Brak adresów i brak danych osobowych , co zostało ustalone w toku prowadzonego postępowania , uniemożliwiał występowania do urzędów miast i gmin , a także do parafii o informacje dotyczące takich osób , czy też o przesłuchanie tych osób , o co wnioskowała skarżąca. Jeszcze raz należy podkreślić , że w niniejszej sprawie zostało przesądzone , że ciężar postępowania podatkowego w zakresie uzupełnienia zakwestionowanych oświadczeń nabywców oleju opałowego na cele grzewcze spoczywał na skarżącej i już z tego powodu argumentacja skargi nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych również w zakresie dotyczącym braku należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń od nabywców oleju opałowego na cele grzewcze. Zgodzić należy się ze skarżącą , że uprawnienie sprzedawcy ww. oleju określone w art.35a ww. ustawy - do żądania od nabywcy okazania dowodu tożsamości lub innego dokumentu identyfikującego nabywcę , w przypadku gdy przepisy nakładają na nabywcę obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu tych wyrobów ( oleju ) , nie stanowi obowiązku sprzedawcy . Ale skoro tylko prawidłowe, kompletne, czytelne i dające się zweryfikować oświadczenia uprawniają sprzedawcę do skorzystania z obniżonej stawki podatku akcyzowego , to oczywistym jest , że w interesie sprzedawcy było wykazanie " należytej staranności" przy ich przyjmowaniu. Analiza przepisów podatkowych w tym zakresie nie budzi żadnych wątpliwości , że stosowanie obniżonej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze uzależnione jest od złożenia oświadczenia spełniającego wymogi określone w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego jest elementem kontroli tymi wyrobami , które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie i mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli , ale , co również jest istotne , same dane umożliwiające identyfikację nabywcy , bez jego oświadczenia , w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego , nie wystarcza do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Obowiązkiem organu podatkowego nie jest poszukiwanie nabywców oleju na podstawie szczątkowych , nieczytelnych danych , ponieważ to sprzedawca winien dopełnić należytej staranności przy odbieraniu oświadczeń ; to jego obciąża ryzyko wadliwych oświadczeń . W rozpatrywanej sprawie , mimo że organ podatkowy poinformował skarżącą o wynikach postępowania wyjaśniającego i o nie potwierdzeniu danych osobowych , skarżąca nie podjęła żądnych czynności w celu zidentyfikowania nabywców. Prawidłowe oświadczenia nabywców mają istotne znaczenie z punktu widzenia obowiązków podatkowych w akcyzie , ponieważ z jednej strony wiąże się z nimi prawo do stosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę , a z drugiej strony – odpowiedzialność nabywcy za zużycie oleju opałowego do celów grzewczych niezgodnie z jego przeznaczeniem . W wyroku z dnia 05 czerwca 2007r , syg,.akt [...] Sąd zwrócił uwagę na zakres odpowiedzialności sprzedawcy z punktu widzenia skutków podatkowych w akcyzie , jak również na zakres takiej odpowiedzialności po stronie nabywcy. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku , a nabywca – za zużycie nabytego oleju opałowego na cele grzewcze do innych celów. Tut. Sąd w pełni podziela pogląd , że ponieważ preferencje podatkowe mają charakter warunkowy , odpowiedzialność za ich spełnienie ponosi podatnik , który z preferencji tych korzysta. Ryzyko nierzetelności oświadczeń obciąża podatnika , który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , że w niniejszej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego , bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem . Konsekwencją powyższego stwierdzenia jest utrata prawa do skorzystania z obniżonych stawek podatku akcyzowego. W kwestii punktu 3 wytycznych Sądu zawartych w wyroku z dnia 05 czerwca 2007r , tut. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , iż nie mógł on być zrealizowany wobec braku możliwości ustalenia nabywców , których dotyczyły zakwestionowane oświadczenia. . W świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego , w ocenie tut. Sądu , organy podatkowe zasadnie uznały , że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 6 ust.2 ww. rozporządzenia , co jest równoznaczne z brakiem takich oświadczeń , w a konsekwencji , zgodnie z § 6 ust.5 ww. rozporządzenia , prawidłowe było zastosowanie stawek określonych w § 5 tego rozporządzenia. Wobec tego , że orzekające w sprawie organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego , ani procedury podatkowej , Sąd działając na podstawie art.151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji.