III SA/Kr 657/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga (spr.) Sędziowie WSA Bożenna Blitek NSA Krystyna Kutzner Protokolant sekretarz sądowy Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. sprawy ze skargi D. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry skargę oddala Decyzją z [...] 2018 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celno -Skarbowego nałożył na D. K. karę pieniężną w wysokości 24.000,00 zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry. W postawie materialnoprawnej rozstrzygnięcia powołano art. 207 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017r., poz. 201 ze zm. dalej-O.p.), art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2, pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm. dalej-u.g.h.). Organ ustalił, że w dniu 11 grudnia 2016 r. przeprowadzono kontrolę w lokalu Bar [...], S. W wyniku kontroli ustalono, że w ww. lokalu stwierdzono dwa automaty do gier, o nazwach HS nr [...] oraz U, bez numeru, spośród których automat U w momencie rozpoczęcia kontroli był włączony do zasilania i udostępniony klientom. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili eksperyment (grę kontrolną) na ww. automacie, w wyniku której ustalili, że gry na tym automacie są grami losowymi o wygrane pieniężne, spełniające definicję art. 2 ust. 3 u.g.h. Postanowieniem z 18 października 2017 r. wszczęto z urzędu postępowanie, w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem. W ramach postępowania karano-skarbowego przeprowadzono dowód z opinii biegłego sadowego R. N., który przeprowadził badanie automatu HS nr [...] i stwierdził, że gry prowadzone na tym automacie są grami losowymi o wygrane pieniężne i spełniają definicję z art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. D. K. w odwołaniu od wyżej wskazanej decyzji zarzucił naruszenie: 1/ art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do odwołującego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn; 2/ art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek, jakimi kierował się organ uznając, iż odwołujący urządzał gry na automatach poza kasynem gry; 3/ art. 121 w zw z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy; 4/ art. 122 w zw z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz niedostatecznie rozpatrzonym materiale dowodowym; 5/ art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję; 6/ art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych; 7/ art. 187 § 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia; 8/ art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść podatnika; 9/ art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do odwołującego nie spełnia przesłanek jego zastosowania; 10/ art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 § 1 k.k.s. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z 26 kwietnia 2018r., nr [...], utrzymał w mocy ww. decyzję organu l instancji. Organ odwoławczy wskazał, że w oparciu o art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzonej w przypadku urządzania gry na automatach poza kasynem gry wynosi 12.000 od każdego automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary pieniężnej jest zaistnienie w sposób łączny następujących przesłanek, a więc ustalenie konkretnego podmiotu urządzającego gry na automatach i ustalenie w sposób jednoznaczny charakteru urządzanych gier, tj. muszą to być gry na automatach w rozumieniu u.g.h, oraz ustalenie, że gry na automatach urządzane były poza kasynem gry. Oceniając zebrane dowody organ stwierdził, że skontrolowane urządzenie spełnia wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Potwierdził to eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy celnych na automacie U, bez numeru w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej, który wykazał, że w przeprowadzonych grach grający nie miał wpływu na jej wynik (wynik gry przed jej rozpoczęciem był nieprzewidywalny dla grającego i niezależny od jego zręczności), a więc mają one charakter losowy. Natomiast badanie automatu HS nr [...] przeprowadził biegły R. N., który w opinii stwierdził, iż gry na ww. automacie mają charakter losowy, grający miał możliwość uzyskania wygranej oraz miał możliwość wypłaty tej wygranej, Konkludując iż przeprowadzone na automatach gry wyczerpują normę przepisu art. 2 ust. 3, 4 ustawy z 19.11. 2009 r. o grach hazardowych. Bez wątpienia gry urządzane na spornym automacie miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. W wyniku analizy zgromadzonych w sprawie dowodów organ doszedł do przekonania, że eksperymenty przeprowadzone na omawianych urządzeniach dostatecznie potwierdziły fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Urządzanie gier nie może być utożsamiane tylko z prowadzeniem gry albowiem ustawodawca niewątpliwie nadał mu również i inne znaczenie. W ocenie organu przedmiotowe pojęcie ma szersze znaczenie i obejmuje swoim zakresem szereg czynności związanych z udostępnianiem automatów ale także umożliwieniem ich użytkowania w zakresie gier hazardowych a także czerpaniem korzyści z tychże czynności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stanął na jednoznacznym stanowisku, że "urządzającym gry na automatach poza kasynem gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest każdy podmiot, zaangażowany w udostępnianie automatu, zarządzanie nim lub czerpanie z tego procederu korzyści. Z przedstawionych powodów bez znaczenia dla sprawy jest kwestia własności automatu, albowiem każdy, kto spełnia omówione powyżej przesłanki, może być uznany za urządzającego gry na automatach, a zatem nie tylko ich właściciel. Bez wątpienia w zakreślonych ramach mieści się również działalność odwołującego, polegająca na umożliwianiu w najmowanym lokalu rozgrywania gier na automatach, które zgodnie z ustawą o grach hazardowych mogły być urządzane wyłącznie w kasynach. Podkreślenia wymaga fakt, że odwołującemu znane są przepisy ustawy o grach hazardowych, gdyż jest stroną licznych postępowań toczących się przed organami obu instancji w sprawach wymiaru kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych poza kasynem gry, zatem jest świadom ograniczeń, zakazów oraz wymogów jakie wynikają z przepisów tej ustawy. W postępowaniach prowadzonych przez organy odwołujący występuje jako władający wynajętą przez siebie powierzchnią lokalu, którą następnie podnajmował czeskiej firmie F s.r.o. Podkreślić trzeba, iż kontrola w Barze [...] w miejscowości S przeprowadzona w dniu 13 grudnia 2016 r., będąca podstawą niniejszej sprawy, poprzedzona była dwoma kontrolami, w wyniku których zajmowane były nielegalne automaty hazardowe. Organowi wiadomo z urzędu, że identyczny proceder miał również miejsce na stacji [...] mieszczącej się w L przy ul. T, co wykazały kontrole przeprowadzone w dniach: 19.09.2014 r., 06.03.2015, 28.05.2015 r., 03.06.2015 r., 15.06.2015 r., 16.06.2015 r., 19.06.2015 r., 30.06.2015 r., 21.09.2015 r., 02.11.2015 r., 03.12.2015 r., w wyniku których ujawniano nielegalne automaty do gier. Zatrzymywane automaty zastępowane były kolejnymi, wstawianymi na ich miejsce na podstawie umów z czeską firmą F s.r.o. (co wykazały kontrole z 06.03. i 03.06. 2015 r.) oraz z H Sp. z o. o., (kontrola z dnia 21.09.2015 r.), które to firmy występują w wielu postępowaniach jako właściciel automatów. Okoliczności te wskazują na czerpanie przez odwołującego stałych korzyści z procederu urządzania gier na automatach. Tym samym organ nie ma wątpliwości, że odwołujący we współpracy z właścicielem automatów urządzał gry hazardowe w lokalu. Okoliczności wskazane powyżej świadczą, że udział odwołującego w nielegalnej działalności miał charakter świadomy i zamierzony i tym samym tut. organ nie daje wiary, iż ograniczał się wyłącznie do wynajmowania powierzchni pod urządzenia hazardowe. Uzasadnieniem do eksploatacji automatu w lokalu była umowa najmu z dnia 7 lipca 2016 r., poprzedzona umową najmu z Firmą Handlową "D" D. G. z dnia 6 lipca 2016 r. Jak wynika z umowy, za podnajem powierzchni o odwołujący otrzymywał od firmy F s.r.o. miesięczny czynsz w kwocie 700 zł netto. Organ wskazał, że stanowisko organu zaaprobował WSA w Krakowie w sprawie o sygn. akt: III SA/Kr 1361/17, który w wyroku z 25 stycznia 2018r. oddalił w trzech tożsamych sprawach D. K. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ uznał, że jest to zarzut bezzasadny, ponieważ powołany przepis odnosi się do nadzwyczajnego trybu wzruszenia decyzji ostatecznej tj. stwierdzenia jej nieważności. Mając to na uwadze organ l instancji wydając zaskarżoną decyzję nie mógł się oprzeć na wskazanym przepisie, zaś zaskarżona decyzja na skutek wniesienia przez stronę odwołania nie stała się decyzją ostateczną. Organ II instancji podkreślił także, iż norma zawarta w art. 89 u.g.h. nie stanowi typowej sankcji karnej, lecz posiada znamiona wyłącznie kary administracyjnej, natomiast postępowaniem karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania administracyjnego. Dodatkowo wskazano, że w dniu 21 października 2015 r. Trybunał Konstytucyjny wydał orzeczenie P 32/12, w tej sprawie i uznał, że konstytucyjny zakaz ne bis in idem (nie można orzekać dwa razy w tej samej sprawie) nie stoi na przeszkodzie ustanowieniu przez ustawodawcę jednocześnie sankcji administracyjnej (kara pieniężna) i sankcji karnej (grzywna) za ten sam czyn polegający na urządzaniu gry bez koncesji na automatach poza kasynem gry. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Dlatego też za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 122 O.p. w zw z art. 187 O.p. gdyż organ l instancji dysponował dowodem z eksperymentu, który w sposób wystarczający potwierdził losowy charakter gier na automatach oraz marginalny charakter elementu zręcznościowego, który występował tylko przy uruchomieniu gry i polegał na wciśnięciu przycisku. Organ II instancji podniósł, że działalność w zakresie gier na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. urządzana poza kasynem gry, jest zawsze działalnością nielegalną i nie ma znaczenia, czy podmiot urządzający taką grę posiada koncesję na prowadzenie kasyna gry. Istotny jest fakt urządzania gier poza kasynem gry, a nie to czy gry urządza podmiot posiadający stosowną koncesję lub zezwolenie. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej organ rozpoznający sprawę w l instancji wyjaśnił, popierając swoje stanowisko adekwatnymi przepisami prawa, z jakich powodów uznał stronę za podmiot urządzający gry. Organ II instancji przypomniał treść uchwały NSA w sprawie o sygn. akt: II GPS 1/16 jak również to, że w analogicznej sprawie WSA w Krakowie wyrokiem z 20 lipca 2017r. sygn. akt: III SA/Kr 344/17 podzielił stanowisko organów oddalając skargę D. K. Skargę do Sądu na powyższą decyzję złożył D. K. zarzucając naruszenie przepisów: 1/ art. 247 § 1 pkt. 4 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie kary pieniężnej, pomimo iż w stosunku do skarżącego toczy się postępowanie karno-skarbowe za to samo zachowanie, co oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn, 2/ art. 210 § 4 O.p. poprzez brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji przesłanek jakimi kierował się organ uznając, iż skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, 3/ art. 121 O.p. w zw. z art. 124 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych z uwagi na nie wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu sprawy, 4/ art. 122 O.p. w zw z art. 187 O.p. poprzez oparcie decyzji na niepełnym oraz o rozpatrzonym materiale dowodowym, 5/ art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, 6/ art. 180 § 1 O.p. poprzez nie dopuszczenie dowodów mających istotne znaczenie dla sprawy i poprzestanie wyłącznie na eksperymencie funkcjonariuszy celnych, 7/ art. 187§ 1 O.p. poprzez nie dochowanie obowiązku zebrania całości materiału dowodowego oraz jego wyczerpującego rozpatrzenia, 8/ art. 2a O.p. poprzez jego całkowite pominięcie i dokonanie interpretacji budzących wątpliwość przepisów na niekorzyść skarżącego; 9/ art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 oraz art. 90 ust. 1 u.g.h. poprzez jego bezpodstawne zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej, pomimo że stan faktyczny w odniesieniu do skarżącego nie spełnia przesłanek jego zastosowania, 10/ art. 89 ust. 1 pkt. 11 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. polegające na nałożeniu kary pieniężnej na osobę fizyczną prowadząca działalność gospodarczą, w sytuacji gdy karę pieniężną za urządzanie gry można orzec jedynie wobec podmiotu, który może takie gry prowadzić czyli spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjnej, podczas gdy wobec osoby fizycznej art. 89 nie ma zastosowania, a co najwyżej można stosować przepis art. 107 f 1k.k.s. Uzasadniając skargę jej autor podkreślił, że wobec możliwego skazania skarżącego na karę grzywny nie można ponownie ukarać go tym razem karą pieniężną wymierzoną na podstawie ustawy o grach hazardowych. W ocenie skarżącego nie ma żadnych podstaw do uznania, że można nałożyć karę pieniężną na osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą; taką karę można wymierzyć jedynie spółce z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółce akcyjnej. Skarżący konsekwentnie wskazywał, że jego działania nie mogą zostać uznane za przejaw urządzania gier, ponieważ nigdy nie urządzał gier na automatach, a jedynie podpisał umowę z podmiotem, który zajmował się tą działalnością i nie wykonywał żadnych czynności związanych z urządzeniami przeznaczonymi do gry. Dodatkowo podkreślił, że zajmuje się wynajmem powierzchni pod różnego rodzaju działalność gospodarczą, lecz sam nie wstawia żadnych urządzeń do gier, więc nie posiada szczegółowej wiedzy odnośnie zasad ich funkcjonowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu l instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w całości dotychczas zajmowane w sprawie stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 14 lutego 2019 r. Sąd dopuścił dowód z wyroków WSA w Krakowie o sygn. akt III SA/Kr 344/17, III SA/Kr 1361/17, III SA/Kr 324/18, III SA/Kr 476/18 na okoliczność przeprowadzonych kontroli. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1§1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018r., poz.3) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi -tekst jedn. Dz. U. z 2018r. poz. 1302 ze zm. dalej-P.p.s.a.). Ponadto, Sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145§1 pkt 3 P.p.s.a. w związku z art. 247§1 O.p.). Nadto Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję organu odwoławczego, Sąd nie dopatrzył się wskazanych wyżej uchybień, a tym samym podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji lub stwierdzenia jej nieważności. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ: należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010r., sygn. akt II FPS 8/09). Przesądzenie o prawidłowości przyjętych za podstawę zaskarżonego orzeczenia ustaleń faktycznych umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego. Przystępując do oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego, wskazać należy, że na organy administracyjne nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 Op.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Dowodem w sprawie podatkowej jest przy tym wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180§1 Op.). Według art. 181 Op. dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 Op.). Ocena ta ma zatem charakter swobodny, winna być jednak oparta na wszechstronnym rozważeniu całego materiału dowodowego. Organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności. Dodać należy, iż ustaleń stanu faktycznego organ dokonuje bezpośrednio w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, a także na podstawie domniemań faktycznych i prawnych (por. B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministarcyjne, Warszawa, 2003, s. 208). Mając na uwadze wskazane regulacje prawa formalnego Sąd uznaje ustalony w sprawie stan faktyczny za prawidłowy. Odnosząc powyższe do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie sposób zaakceptować stanowiska autora skargi, iż doszło do naruszenia przepisów postępowania wskazanych przez stronę oraz jakichkolwiek innych przepisów traktujących o postępowaniu administracyjnym które to naruszenia jeśli wystąpią a strona ich nie wskaże, sąd bierze pod uwagę z mocy wskazanego wcześniej art. 134§1 P.p.s.a., rozstrzygając w granicach danej sprawy. Nie ma podstaw by przyjąć, że pozostały poza zakresem zainteresowania organów niewyjaśnione okoliczności, a pojawiające się wątpliwości rozstrzygnięto na niekorzyść strony. Organy administracji w zakresie niezbędnym dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy, zebrały materiał dowodowy, a następnie, bez przekroczenia ustawowych granic, poddały go szczególnie drobiazgowej oraz wnikliwej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Ustalenia te znalazły odzwierciedlenie w całościowym i kompletnym uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji. Tym samym, Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełni podziela przedstawioną przez organ odwoławczy argumentację i słuszność zajętego w sprawie stanowiska. Materialnoprawną podstawą zaskarżonej decyzji wydanej w dniu 26 kwietnia 2018 r. są przepisy ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, w stanie prawnym po wejściu w życie ustawy z 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017r. poz.88) tj. po dniu 1 kwietnia 2017 r., utrzymujące w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego wydaną także po wejściu w życie ustawy zmieniającej bo 26 lutego 2018 r. Ocenić zatem należy, czy organy w sposób uprawniony zastosowały przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., który stanowił podstawę wymierzenia skarżącemu kar pieniężnych, gdy w dacie orzekania przez organy przepis art. 89 u.g.h. został znowelizowany w ustawie zmieniającej natomiast podstawę faktyczną kontrolowanego rozstrzygnięcia stanowiło zdarzenie stwierdzone w czasie kontroli w zakresie przestrzegania przepisów u.g.h. w dniu 13 grudnia 2016 r., a więc przed zmianami wprowadzonymi ustawą z 15 grudnia 2016 r. Zasadą jest, że organ administracyjny stosuje przepisy prawa materialnego obowiązujące w dacie wydania decyzji. Zmiana przepisów prawa materialnego w toku postępowania administracyjnego zobowiązuje organ do uwzględnienia nowego stanu prawnego, jeżeli przepisy intertemporalne nie stanowią inaczej. W wyroku z 21 sierpnia 2013r . sygn. akt: IV SA/Po 584/13,(CBOSA), WSA w Poznaniu stwierdził, że: "1. Powszechnie przyjmuje się, że co do zasady stosuje się przepisy materialne obowiązujące w dacie wydania decyzji, o ile ustawodawca nie stanowi inaczej. Wynika to z ustanowionej w art. 7 Konstytucji, jak również w art. 6 k.p.a., zasady praworządności. W sytuacji, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły, mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Z pewnością taką regułą nie może być automatyczne stosowanie przepisów nowej ustawy do stanów prawnych (zdarzeń) mających miejsce i zakończonych przed datą wejścia w życie nowej ustawy. (...) 3. W sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej, które jednak trwają dalej po wejściu w życie nowej ustawy" (por także H. Knysiak-Molczyk, KPA Komentarz, W-wa 2015, wyd. Wolters Kluwer, kom. do art. 6 ustawy, NSA w wyroku z 19 lutego 2014r. sygn. akt: II GSK 1691/12). W niniejszych sprawach mamy do czynienia z sytuacją, w której zdarzenia rodzące skutki w postaci odpowiedzialności za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie trwają już po wejściu w życie nowej ustawy, a po drugie zmiana przepisu art. 89 u.g.h. doprowadziła do tego, że sytuacja podmiotu urządzającego gry z naruszeniem u.g.h. jest gorsza po dniu 31 marca 2017 r. aniżeli w poprzednio obowiązującym stanie prawnym - sankcja za urządzanie gier poza kasynem bez koncesji była korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem art. 89 u.g.h. Jak wskazał NSA w powołanym wyżej wyroku: "dokonując tzw. wykładni prokonstytucyjnej prawa, mającej na celu przestrzeganie zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i stanowionego przez nie prawa, należy stwierdzić, że w sytuacji gdy ustawodawca nie przewidział regulacji intertemporalnej uwzględniającej uprawnienia podatników na podstawie dawnej ustawy, zaistniałą kolizję ustaw w czasie należy rozwiązać z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji, w ten sposób, że należy stosować normę nową, chyba że norma poprzednio obowiązująca jest względniejsza (korzystniejsza) dla podatnika. Innymi słowy, regułą jest stosowanie ustawy (normy) nowej (jeśli nie pogarsza ona sytuacji prawnej) podatnika, wyjątkiem zaś - stosowanie ustawy (normy) poprzedniej (jeśli w świetle jej przepisów sytuacja prawna podatnika jest wówczas korzystniejsza)". Należało więc uznać, że organ prawidłowo zastosował przepis art. 89 u.g.h., oraz pozostałe przepisy u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. W myśl art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. stanowi, że działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium RP. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. W rozpatrywanej sprawie nie jest sporne, że skontrolowane urządzenia zainstalowane były w Barze [...] w miejscowości S. Z protokołu kontroli nr [...] wynika, że w lokalu stwierdzono dwa automaty do gier o nazwach HS nr [...] oraz U bez numeru. W lokalu tym urządzane były gry oferowane klientom, w celu osiągnięcia zysku. Lokal nie był objęty koncesją na prowadzenie kasyna gry, skarżący nie posiada koncesji na prowadzenie kasyna. Skarżący nie kwestionował dokonanych przez organy ustaleń co do charakteru skontrolowanych przez funkcjonariuszy Służby Celnej automatów tj. że sposób ich działania, cechy i funkcjonalność wyczerpują znamiona automatów opisanych w art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h., ani też legalności przeprowadzonych czynności kontrolnych. Twierdził jedynie, że nie było wystarczające oparcie się przez organy na ocenie funkcjonariuszy celnych przeprowadzających eksperyment, nie mających wiedzy i kompetencji do wydawania tego typu ocen, z pominięciem dowodu z opinii jednostki badającej. Zarzut ten jest bezpodstawny. Zgodnie bowiem z art. 30 ust. 2 pkt. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009r. o Służbie Celnej (tekst jedn. Dz.U. z 2015r. poz. 990, dalej-u.s.c.), w brzmieniu obowiązującym w datach przeprowadzania eksperymentów, kontroli wykonywanej przez Służbę Celną podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w ustawie z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Art. 32 u.s.c. zawiera katalog uprawnień funkcjonariuszy wykonujących kontrolę. Zgodnie z brzmieniem art. 32 ust. 1 pkt. 13 u.s.c. obowiązującym do 2 stycznia 2016r. tj. do dnia wejścia w życie art. 116 pkt. 4 u.g.h.: "Funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu," Natomiast od 2 stycznia 2016r. przepis ten otrzymał brzmienie: "Funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu." Protokół sporządzony z kontroli stanowi materiał dowodowy podlegający ocenie organu prowadzącego postępowanie administracyjne (lub karne). Strona może podważać ustalenia dokonane w toku kontroli. Chociaż skarżący nie zarzuca w skardze nieprawidłowości samego trybu ustalenia w niniejszym postępowaniu charakteru kontrolowanych przez organy urządzeń w postaci dwóch automatów do gier, tj. nie twierdzi, że ustalenia w tym przedmiocie mogą być dokonane wyłącznie przez upoważnioną przez Ministra Finansów jednostkę badającą w ramach procedury, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h., to podkreślenia wymaga, że w toku postępowania prowadzonego w przedmiocie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. organy mogą i muszą prowadzić samodzielne ustalenia dotyczące istnienia przesłanek nałożenia takiej kary, a rozstrzygnięcie Ministra Finansów w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. w zakresie charakteru automatu jest kwestia odrębną od postępowania w sprawie wymierzenia kary (por. wyrok NSA z 24 września 2015r. sygn. akt: II GSK 1788/15, WSA w Gliwicach z 26 sierpnia 2014r. sygn. akt: III SA/GI 305/14, wszystkie dostępne w bazie orzeczeń www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Nadto, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 5 listopada 2015r. sygn. akt: II GSK 2032/15 stwierdził: "W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać, że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie się toczyć na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej". Przytoczenie powyższego stanowiska, które podziela Sąd orzekający w niniejszej sprawie było uzasadnione z uwagi na treść omawianego zarzutu. Zgodnie bowiem z art. 180§1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem". Poprzestanie więc przez organy na analizie wyników eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych nie stanowi więc naruszenia powyższego przepisu. Dalej skarżący zarzuca naruszenie art. 247§1 pkt. 4 O.p., przez wydanie decyzji o wymierzeniu kary pieniężnej, co wobec toczącego się wobec skarżącego postępowania karno-skarbowego oznacza ukaranie dwa razy za ten sam czyn. Zarzut ten podnoszony był w odwołaniu od decyzji organu l instancji i organ odwoławczy ustosunkował się do niego w wyczerpująco i prawidłowo, uznając go za nieuzasadniony. Stanowisko organu w tej kwestii należy podzielić. Dokonując analizy zarzutu dotyczącego "podwójnego ukarania" skarżącego wskazać należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015r. sygn. akt: P 32/12 stwierdził, że "art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2015r. poz. 612 i 1201) w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107§4 ustawy z 10 września 1999r. Kodeks karny skarbowy (tekst jedn. Dz. U. z 2013r. póz. 186, ze zm.), są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa" (opubl. Dz.U. z 2015r., poz. 1742). Z wyroku tego wynika również, że podnoszony przez skarżącego w toku postępowania administracyjnego zarzut wymierzenia kary administracyjnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych zmierzający do wykazania, że regulacja ta narusza zakaz podwójnego karania za to samo zachowanie, okazał się niezasadny. Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne. W tym stanie rzeczy interpretacja art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, według której przepis ten nie dotyczy osób fizycznych nie może być zaakceptowana. Przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie urządzania gier hazardowych powinien zgodnie z zapisami ustawy o grach hazardowych posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania odpowiedniego statusu prawnego (spółka akcyjna lub spółka z ograniczoną odpowiedzialnością mająca siedzibę na terytorium RP), warunkującego możliwość starania się o koncesję. Oczywiste jest, że osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, co w żaden sposób nie prowadzi do twierdzenia, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 noże zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do absurdalnego wniosku, że każda osoba fizyczna czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej, bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z ustawy o grach hazardowych mógłby urządzać gry na automatach. Wykładnię prowadzącą do absurdu należy odrzucić. Pogląd dotyczący wyłączenia spod działania art. 89 u.g.h. tych podmiotów, które nie zostały objęte dyspozycją art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. prowadziłby do uprzywilejowania pozycji podmiotów, które działając bez wymaganej koncesji lub zezwolenia naruszają przepisy w/w. ustawy dotyczące zasad urządzania gier hazardowych (w tym gier wysokohazardowych), w stosunku do podmiotów, które wprawdzie mogłyby wystąpić o stosowne koncesje i zezwolenia, lecz bez ich uzyskania gry takie urządzają. Treść normatywna art. 89 wskazuje, że warunkiem wystarczającym do jego zastosowania jest wyłącznie fakt urządzania gier o charakterze hazardowym, poza kasynem, bez koncesji, zezwolenia lub bez dokonania zgłoszenia, lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzania gry. Odmienny pogląd w tej kwestii w ocenie sądu prowadzi do nieuzasadnionego zróżnicowania podmiotów działających niezgodnie z prawem, w tym przypadku z przepisami ustawy o grach hazardowych, nakładając sankcję za te same nielegalne działania w zależności od tego czy podmiot ten mógłby uzyskać koncesję, lecz o nią nie wystąpił, czy też jest wykluczony z kręgu podmiotów mogących uzyskać koncesję na legalne prowadzenie tego rodzaju działalności, przy czym w korzystniejszym położeniu stawia tę ostatnią grupę podmiotów. Sankcja wynikająca z art. 89 u.g.h. nie stanowi sankcji karnej, lecz jest karą administracyjną, która realizuje cel restytucyjny i prewencyjny, a nie represyjny, którą to funkcję spełnia kara grzywny orzekana na podstawie art. 107 k.k.s. Kara administracyjna nie jest konsekwencją popełnienia czynu zabronionego, lecz skutkiem zaistnienia stanu niezgodnego z prawem. Fakt nałożenia na sprawcę czynu określonego w art. 107 k.k.s. kary, która ma charakter represyjny nie wyklucza możliwości ukarania karą pieniężną w postępowaniu administracyjnym, ponieważ kara ta ma charakter rekompensaty za niewpłacony podatek, jaki powinien wpłynąć z tytułu legalnie prowadzonej działalności. Skarżący w istocie kwestionuje istnienie dwóch rodzajów odpowiedzialności za urządzanie gier poza kasynem gry. Co prawda, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego dotyczył wymierzenia kary osobie fizycznej uprzednio skazanej na karę grzywny za wykroczenie skarbowe, jednak stanowisko Trybunału Konstytucyjnego w nim wyrażone jest w pełni aktualne co do charakteru kary administracyjnej i kary za przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, oraz istoty tych kar i ich odrębności. Z wyżej wskazanych przyczyn pozbawiony całkowicie podstaw jest zarzut naruszenia art. 247§1 pkt. 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. Zarzut ten byłby aktualny wówczas, gdy skarżący wykazał, że w obrocie prawnym pozostaje decyzja (decyzje) właściwego organu wymierzająca (wymierzające) skarżącemu karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt. 2, ust. 2 pkt. 2 w zw. z art. 90 u.g.h., w tym samym stanie faktycznym sprawy i w takim samym stanie prawnym, który był podstawą orzekania przez organy w kontrolowanej sprawie. Musiałaby więc zachodzić tożsamość sprawy podatkowej, czego skarżący nie wykazał. Ponadto-co nie wymaga szerszego omawiania i jest oczywiste przy formułowaniu takiego zarzutu - organy podatkowe nie orzekają w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe i zasadniczo z tej przyczyny zarzut naruszenia przez organy art. 247§1 pkt. 4 O.p. jest całkowicie chybiony. Kolejny zarzut dotyczy zasadności prowadzenia postępowania o wymierzenie kary za urządzanie gier poza kasynem gry w stosunku do osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą i wymierzenia kary takiej osobie. Argumentacja, iż skoro osoba fizyczna nie jest podmiotem uprawnionym do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry i z tego powodu nie może być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry jest nie do przyjęcia. Przede wszystkim wniosek taki nie wynika z przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Zdaniem Sądu, każdy, kto bez koncesji lub zezwolenia urządza grę hazardową, albo grę na automacie poza kasynem gry będzie podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem podlega zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie, bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej. Organy nie naruszyły więc przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie poglądu prezentowanego przez skarżącego prowadziłoby do uprzywilejowania podmiotów nie mogących uzyskać koncesji na prowadzenie kasyna gry i prowadzących taką koncesjonowaną działalność poza kasynem gry, bez obawy o poniesienie z tego tytułu konsekwencji, o których mowa w art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. Odnosząc się do zarzutów dotyczących bezpodstawnego uznania skarżącego za urządzającego gry należało uznać, że zarzuty te nie mogły skutkować uwzględnieniem skargi. Organy: poddały analizie wszystkie okoliczności faktyczne związane z zawarciem przez skarżącego umowy najmu powierzchni lokalu a następnie zawieraniem przez skarżącego umowy najmu tej powierzchni firmie F s.r.o.- właścicielowi automatów. Wydanie decyzji poprzedziła nie tylko kontrola przeprowadzona w dniu 13 grudnia 2016 r., ale fakty, które organowi znane są z urzędu, tj. kontrole przeprowadzone na stacji [...] w T przy ul. S oraz na stacji [...] w L przy ul. T. (w sumie 14 kontroli). Podczas każdej z tych kontroli ujawniono i zatrzymano odpowiednio automaty do gier. W miejsce automatów zatrzymywanych wstawiane były nowe, stanowiące własność ww. podmiotu czeskiego. Już powyższe okoliczności dowodzą zdaniem Sądu tego, że wyłącznym celem wynajmowania przez skarżącego powierzchni na stacjach benzynowych było dalsze jej podnajmowanie właścicielowi automatów, celem umieszczania ich na podnajętej powierzchni. Niewątpliwie więc działania skarżącego cechowała aktywność polegająca na umożliwieniu prowadzenia nielegalnej działalności przez udostępnianie miejsca dla nielegalnie działających automatów, umożliwieniu dostępu do tego miejsca nieograniczonej liczbie graczy a także umożliwieniu wstawiania automatów w miejsce zajętych przez funkcjonariuszy Służby Celnej. Rzeczywistym więc celem działalności skarżącego był wynajem powierzchni na stacjach paliw w celu urządzania gier na automatach. Zwrot "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko, gdyż obejmuje on nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także organizowanie gry, czy nawet zapewnienie warunków dla gry, co może być związane z udostępnieniem lokalu. W ocenie Sądu - wbrew twierdzeniom skarżącego - prawidłowe jest stanowisko organu, że skarżący jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Urządzającym gry jest bowiem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Zapewnienie możliwości gry wymaga wielu różnych działań, w tym udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów. Z tych względów należało uznać, że poczynienie przez organ ustaleń skutkujących uznaniem skarżącego za podmiot urządzający gry w tym nie stanowi naruszenia przepisów art. 124 O.p. Podkreślenia wymaga również, że kontrolowane postępowania nie są jedynymi, jakie toczyły się w związku z nierespektowaniem przez skarżącego postanowień u.g.h. - wyrokami z 20 lipca 2017 r. sygn. akt: III SA/Kr 344/17 i 18 stycznia 2018r. sygn. akt: III SA/Kr 1361/17 Sąd oddalił skargi skarżącego na decyzję wymierzającą skarżącemu kary za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry. Świadczy to o uczynieniu sobie przez skarżącego stałego źródła dochodu z urządzania gier na automatach, z pominięciem regulacji ustawowej. Oceniając zgodność prowadzenia postępowań przez organy administracji celno-skarbowej z przepisami O.p. i mając na uwadze wyniki tych postępowań, Sąd nie stwierdził wystąpienia wad, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonych decyzji. Skoro organy w sposób prawidłowy zastosowały przepisy Ustawy o grach hazardowych, oraz przepisy Ordynacji podatkowej, to brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W związku z powyższym na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.