III SA/Kr 672/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożenna Blitek Sędziowie NSA Krystyna Kutzner (spr.) WSA Barbara Pasternak Protokolant Renata Nowak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011 r. sprawy ze skarg Syndyka Masy Upadłości A Spółka z o.o. w upadłości likwidacyjnej na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc listopad 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2003 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc styczeń 2004 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc luty 2004 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc marzec 2004 r. z dnia 6 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc kwiecień 2004 r. skargi oddala Decyzjami z dnia 6 maja 2009r , Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] 2008 r. , określające A. Spółka z o.o. w B., zwanej dalej Spółką , zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za kolejne miesiące 2003r : styczeń ................w wysokości 566.217 zł, luty...................... w wysokości 506.659 zł, marzec................ w wysokości 564.948 zł, kwiecień .............. w wysokości 576.576 zł, maj...................... w wysokości 605.506 zł, czerwiec............... w wysokości 566.995 zł, lipiec.................... w wysokości 643.275 zł, sierpień................ w wysokości 584.536 zł, wrzesień............... w wysokości 613.098 zł, październik........... w wysokości709.285 zł, listopad................ w wysokości 662.098 zł, grudzień................ w wysokości 681.565 zł oraz za 2004 r : styczeń ............... w wysokości 589.447 zł, luty...................... w wysokości 555.900 zł, marzec................. w wysokości 454.972 zł, kwiecień............... w wysokości 354.076 zł. W uzasadnieniach swych decyzji organ odwoławczy podniósł , że w wyniku przeprowadzonej kontroli organ pierwszej instancji uznał, że w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami , wykorzystując zwolnienie od podatku akcyzowego, na podstawie : - § 12 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, póz. 269 ze zm.) w odniesieniu do okresu od stycznia do grudnia 2003r , a odnośnie pozostałych miesięcy – - § 12 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2003 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 221, poz. 2196 ) – Spółka sprzedawała gaz płynny do tankowania pojazdów samochodowych. W związku z powyższym, organ pierwszej instancji tj. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał decyzje, w których określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazane miesiące, przyjmując jako podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez skarżącą ilość gazu płynnego powiększoną o zakwestionowaną ilość gazu, którego sprzedaż, zdaniem tego organu, również nie podlegała zwolnieniu od podatku akcyzowego. Dyrektor Izby Celnej , w odpowiedzi na zarzuty odwołania , wyjaśnił , że zgodnie z § 12 ust. 1 pkt. 6 oraz odpowiednio § 12 ust.1 pkt.7 ww. rozporządzeń w sprawie podatku akcyzowego , zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny - w części, w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Postępowanie kontrolne ujawniło, że skarżąca sprzedawała gaz płynny dla niżej wymienionych firm , wykazanych w księgach handlowych jako swoich kontrahentów , który potraktowała jako sprzedaż zwolnioną od podatku na podstawie powyższych przepisów : B. Spółka. z o.o. C. Spółka z o.o. D. Spółka z o.o. E. F. sp. z o.o. G. s.c. R. K., J. K. I. sp. z o.o. J. Spółka z o.o. K. sp. z o.o. L. Spółka z o.o. M. J. B. N. Spółka . z o.o. , O. s.c. P. Spólka z o.o. R. sp. z o.o. S. K. S. T. W. s.c. P.G., A.G. U. s.c. Z. Spółka z o.o. Y. Spółka z o.o. X. W wyniku weryfikacji ww. kontrahentów organ uzyskał informacje , że wskazane firmy są podmiotami bądź w rzeczywistości nieistniejącymi , bowiem nie figurują w Rejestrze Handlowym, ani też w Krajowy Rejestrze Handlowym , a właściwe dla tych firm organy podatkowe stwierdziły , że podmioty takie nigdy nie figurowały w bazie urzędu skarbowego , numery NIP nie został wygenerowany przez urzędy, bądź w kontrolowanym okresie nie prowadziły działalności gospodarczej , albo nie potwierdziły nabycia towarów od Spółki (ustalenie odnośnie każdego z wymienionych firm zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji ). Jak ustalił organ , sprzedaż gazu na rzecz tych podmiotów odbywała się z reguły co drugi miesiąc, a suma należności – co do zasady - nie przekraczała kwot umożliwiających rozliczenia gotówkowe tzn. według zasad wynikających z art. 13 ust. 1, pkt 1 obowiązującej w tym okresie, ustawy z dnia 19 listopada 1999 r. Prawo działalności gospodarczej (Dz.U. Nr 101, póz. 1178 ze zm). Ponadto stwierdzono , że faktury wystawiane na zakwestionowane podmioty nie zawierały dodatkowych informacji , oprócz tych wymaganych przepisami prawa , które znajdowały się na innych fakturach wystawianych w biurze Spółki , takich jak numer rejestracyjny pojazdu, którym transportowano gaz oraz nr WZ, na podstawie którego wystawiano fakturę. Z zeznań pracowników Spółki, jak też Wiceprezesa Spółki M. P. wynikało , że po wystawieniu faktur VAT dokumenty WZ były niszczone. Według M. P. nie było żadnych innych dokumentów potwierdzających odbiór gazu przez te podmioty. Ustalono , że od firm, z którymi Spółka nawiązywała współpracę uzyskiwano ich dokumenty rejestracyjne: NIP, Regon, KRS lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, które były gromadzone w specjalnym segregatorze - zgodnie z poleceniem władz Spółki , jednak od żadnego z zakwestionowanych wyżej podmiotów dokumentów takich Spółka nie posiadała. Podmioty te nie były znane świadkowi S. T., która w tym okresie pełniła w Spółce funkcję Dyrektora ds. Administracyjnych, ani pełniącemu w tym okresie funkcję Prezesa Spółki – M. S. Jedynie Wiceprezes Spółki M. P. podtrzymywał w swoich zeznaniach, że znał ww. podmioty twierdząc, że odbierały one gaz własnym transportem z terminala w B. Jednak, Kierownik terminala w B. – M. T. zeznał, że nie przypomina sobie takich odbiorców i nie przypominał sobie transakcji za gotówkę, za którą nie zapłacono by w całości , a jak wynika z dokumentów księgowych Spółki , ww. podmioty niekiedy uiszczały zapłatę po kilku dniach. Organ ustalił , że transakcje z zakwestionowanymi podmiotami nie były ewidencjonowane poprzez kasę fiskalną terminala w B. , a jak wynika z zeznań M. T., klientom kupującym gaz za gotówkę sprzedaż potwierdzano również paragonem z kasy fiskalnej , co znajduje potwierdzenie w dokumentach księgowych; raportach kasowych, dowodach KW potwierdzających przekazanie przez Kierownika i odbiór pieniędzy przez kasjerkę biura w K. – D. P. Również operatorzy urządzeń rozlewczych terminala, którzy mieli bezpośredni kontakt z odbiorcami gazu tj. S. K., B. Z., J. B., T. G., J. B. i M. W. nie przypominali sobie takich odbiorców gazu, pomimo, że każdorazowo podczas tankowania gazu sporządzali dokumenty WZ, na których umieszczali m.in. nazwę odbiorcy. W świetle zebranego materiału dowodowego , w ocenie organu odwoławczego , niewątpliwy jest fakt, że gaz płynny będący przedmiotem dostaw fakturowanych na zakwestionowane podmioty opuścił terminal w B. Świadczą bowiem o tym dokumenty księgowe i faktu tego nie kwestionuje sama Spółka . Z oczywistych względów, nie jest możliwe przyjęcie stanowiska, że gaz mógł być wywożony cysternami należącymi do zakwestionowanych podmiotów, dlatego że jak stwierdzono, większość tych podmiotów nie istniało, a w odniesieniu do innych wykazano, że podmioty te nie były kontrahentami Spółki A. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że Spółka nie przedstawiła żadnych dowodów przeczących takiej tezie ; nie ma też żadnych dowodów, które wskazywałyby na inne podmioty, jako potencjalnych odbiorców tego wyrobu. Oznacza to, zdaniem organu odwoławczego , że gaz płynny w zakwestionowanej ilości musiał być wywieziony wyłącznie w cysternach Spółki A. Wszystkim przesłuchiwanym kierowcom cystern należących do A. okazano wykaz zakwestionowanych podmiotów i ich dane ; żaden z przesłuchiwanych nie przypomniał sobie , aby zawoził gaz do tych podmiotów, w większości nie były im znane nazwy w/w podmiotów. Jeżeli , jak w kilku przypadkach , kojarzyli nazwę, to inne okoliczności jak adres, forma płatności , posiadanie rachunku bankowego przeczyły, że mogły dotyczyć tych podmiotów. Poza tym, jak zeznali kierowcy autocystern Spółki, klienci którym dostarczali bezpośrednio gaz, co do zasady rozliczali się w formie przelewów, a kontrahenci, od których zdarzało się im pobierać zapłatę w gotówce to były stację paliw, które zalegały z płatnością za faktury z odroczonym terminem płatności. Jednakże klienci tacy byli wcześniej weryfikowani poprzez numer NIP , REGON, KRS czy zaświadczenie o wpisie do działalności gospodarczej. Dyrektor Izby Celnej podniósł również , że według okazanych dokumentów, na przestrzeni kontrolowanego okresu zakwestionowane podmioty były regularnymi odbiorcami gazu z terminala w B. Jeżeli dokumenty te odzwierciedlałyby stan faktyczny , zarówno pracownicy terminala oraz kierowcy musieliby te podmioty jednoznacznie kojarzyć. Pracownicy księgowości nie potwierdzili faktów otrzymywania dokumentów WZ wystawionych na te podmioty pomimo, że takie dokumenty wystawione na inne podmioty otrzymywali. Osoby upoważnione do ich wystawiania również nie przypominali sobie nazw ww. podmiotów. Wskazując na powyższe okoliczności , organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że gaz z terminala w B. będący przedmiotem fakturowania na zakwestionowane podmioty trafiał na stacje paliwowe Spółki, gdzie był sprzedawany do tankowania pojazdów samochodowych. Musiało się to wiązać z procederem zaniżania wielkości sprzedaży na tych stacjach. W ocenie organu odwoławczego , fakt zaniżania wielkości sprzedaży na stacjach paliw w kontrolowanym okresie potwierdza szczegółowa analiza sprzedaży dokonana na tych stacjach na przestrzeni okresu 2003 r. i 2004 r., z której wynika, że od maja 2004 r. sprzedaż gazu na stacjach paliw A. kształtowała się na znacznie wyższym poziomie niż w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r., a więc w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Z analizy tej wynika również, że sprzedaż gazu w okresie objętym kontrolą podatkową cechuje brak charakterystycznych oznak sezonowości sprzedaży. Organy podatkowe nie dały wiary wyjaśnieniom Spółki, że odnotowany znaczny wzrost sprzedaży na stacjach podyktowany był wprowadzeniem "systemu lojalnościowego" , gdyż tak duży wzrost sprzedaży w przeciągu jednego miesiąca , zdaniem organu , jest mało prawdopodobny, ponieważ samo wdrożenie systemu wymaga dłuższego okresu niż miesięczny i uzależnione jest od stopniowych , ale też skutecznych działań marketingowych. Ponadto, jak wyjaśniła Spółka, system ten był wprowadzany już od 2000 r. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że niekorzystne czynniki ekonomiczne, tj. od maja 2004 r. wzrost akcyzy na gaz - z 455 zł/ tonę do 630 zł/ tonę, co miało niewątpliwy wpływ na wzrost kosztów eksploatacji pojazdów samochodowych napędzanych tym paliwem, tym bardziej nie tłumaczy wzrostu liczby odbiorców detalicznych gazu odnotowanego po kwietniu 2004 r. Przesłuchiwani na tę okoliczność pracownicy stacji paliwowych należących do Spółki A., również nie zauważyli istotnego wzrostu sprzedaży na stacjach od maja 2004 r.; z zeznań tych wynikało , że poziom sprzedaży gazu na stacjach Spółki w okresie od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. i od maja 2004 r. był porównywalny. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że od 1 maja 2004 r. opodatkowaniu akcyzą podlegał gaz wydawany ze składu podatkowego, z wyjątkiem gazu w butlach lub przeznaczonego na cele grzewcze lub przemysłowe. Od tego okresu Spółka na terminalu w B. prowadziła skład podatkowy i każde przyjęcie i wydanie gazu odbywało się w obecności pracownika szczególnego nadzoru podatkowego. Na stacje Spółki dostarczany był więc gaz, od którego naliczenie akcyzy następowało z chwilą opuszczenia składu podatkowego. Od 1 maja 2004 r. Spółka nie wystawiła żadnej faktury na rzecz zakwestionowanych podmiotów, co , zdaniem Dyrektora Izby Celnej , można wytłumaczyć jedynie faktem ujawnienia rzeczywistych rozmiarów obrotu gazem na stacjach LPG Spółki. Organ odwoławczy podniósł , że w dniu 5 czerwca 2008 r. Sąd Rejonowy wydał wyrok (prawomocny) o sygnaturze [...] uznając za winnego M. P. odpowiedzialności za nierzetelne wystawianie faktur VAT, poprzez podawanie w nich danych podmiotów nie istniejących w ewidencjach właściwych urzędów (przestępstwo z art. 62 P 2 kks w zw. z art. 6 § 2 kks i art. 9 § 3 kks). Dotyczyło to faktur wystawianych na podmioty: L. sp. z o.o., N. sp. z o.o, Z. sp. z o.o, F. sp. z o.o, W. s.c., B. sp. z o.o, S., E. sp. z o.o, Y. sp. z o.o, G. s.c., P. sp. z o.o, T., O. s.c., U. s.c., K. sp. z o.o. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadnione uznał zarzuty odwołania , dotyczące zasad prowadzonego postępowania dowodowego i jakości zebranego materiału dowodowego w tej sprawie. W ocenie organu odwoławczego , materiał dowodowy został zebrany w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący i spójny; dokonano weryfikacji wszystkich zakwestionowanych kontrahentów Spółki , a w przypadku firm nieistniejących - co potwierdziły właściwe urzędy bądź sądy - z oczywistych względów nie było możliwe dokonywanie dalszych czynności kontrolnych. W trakcie postępowania przesłuchano szereg osób, zatrudnionych na różnych stanowiskach w Spółce, pracowników stacji LPG i kierowców autocystern co znajduje odzwierciedlenie w bardzo obszernym materiale dowodowym. Zeznania te nie potwierdzają tez Spółki zawartym w odwołaniu oraz przeczą zeznaniom Wiceprezesa M. P. Materiał dowodowy , w ocenie organu , pozwala na wyciągnięcie ostatecznego wniosku w tej sprawie: gaz w ilości wykazywanej przez Spółkę jako sprzedaż do zakwestionowanych podmiotów w rzeczywistości sprzedany został na stacjach LPG A. Świadczą o tym następujące okoliczności : - odbiorcy wskazani w zakwestionowanych fakturach to nieistniejące firmy , - analiza obiegu dokumentów w Spółce - zasady płatności - zeznania pracowników Spółki , terminala w B., kierowców autocystern, pracowników stacji LPG należących do Spółki, innych świadków, na podstawie których możliwe było ustalenie najbardziej prawdopodobnego kierunku transportu gazu z terminala w B., - analiza sprzedaży gazu na poszczególnych stacjach Spółki na przestrzeni 2003 i 2004 r. , której wyniki potwierdziły zeznania świadków. Organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie sprawy było wynikiem oceny wszystkich dokonanych ustaleń, które tworzą spójny i logiczny obraz całości sprawy. Organy obu instancji uznały , że czynności legalizacyjne liczników na stacjach paliw nie miały znaczenia dla sprawy, gdyż dokonywana okresowo kontrola dystrybutorów gazu nie polegała na weryfikacji wskazań liczników sumarycznych, a tym samym ilości wydanego przez dany dystrybutor gazu , lecz dotyczyła wyłącznie sprawdzenia prawidłowości działania urządzeń odmierzających. Okoliczność , czy i w jaki sposób dokonywano sprzedaży gazu na stacjach LPG nie miało dla sprawy istotnego znaczenia , istotnym jest bowiem udowodniony przez organ fakt, że wykazana sprzedaż gazu miała miejsce na stacjach LPG Spółki. Organ odwoławczy podniósł , że Spółka sformułowała zarzuty, nie popierając ich żadnymi dowodami zarówno na etapie pierwszej instancji, jak i w trakcie postępowania odwoławczego mimo , iż w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania podyktowana interesem prawnym strony. Za bezpodstawny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu poprzez nie uwzględnienie wniosków złożonych przez byłych członków Zarządu Spółki – M. S. i M. P. Przedmiotowe wnioski nie zostały uwzględnione , ponieważ osoby te nie były stronami tego postępowania. Z akt sprawy wynika natomiast, że Spółka, jako strona tego postępowania, miała niczym nie ograniczone prawo korzystania z uprawnień wynikających z art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Postępowanie Urzędu Skarbowego , na które powołano się w odwołaniu , było odrębnym i autonomicznym postępowaniem, które obejmowało zagadnienia dotyczące innego podatku. Tym samym inny był zakres postępowania dowodowego, a w konsekwencji zdobyta wiedza. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej uznał bowiem, że poza samym faktem wystawienia faktur na rzecz podmiotów nieistniejących, gaz w ilości wskazanej na tych fakturach został sprzedany przez Spółkę za pośrednictwem własnych stacji LPG. Odpowiadając z kolei na zarzut naruszenia art. 42 ust. 3 Konstytucji RP , Dyrektor Izby Celnej podniósł , że organy podatkowe nie rozważają działań podatnika pod kątem jego winy, bowiem ta kategoria nie występuje w postępowaniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę, Dyrektor UKS uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki i oszacował wielkość sprzedaży gazu, przyjmując założenie, że gaz w ilości wykazywanej jako sprzedaż dla ww. podmiotów, został w całości sprzedany w miesiącu wystawienia faktur. Na decyzje Dyrektora Izby Celnej wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego , w których skarżąca wniosła o ich uchylenie w całości jako wydanych z naruszeniem : 1/ art. 34 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - § 12 ust. 1 pkt. 6 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego oraz odpowiednio - § 12 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z 2003 r, wv sprawie podatku akcyzowego - poprzez opodatkowanie podatkiem akcyzowym sprzedaży gazu przez Spółkę, pomimo braku dowodów, iż Spółka dokonywała pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na własnych stacjach LPG; 2/ art. 120, art. 121, art, 122, art, 124, art, 180, art, 187 § I I § 3, art. 191 oraz art, 191 § l Ordynacji podatkowej - poprzez: - określenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym od wyrobów nie objętych tym obowiązkiem, tzn. nie zgodnie z przepisami prawa; - oparcie rozstrzygnięcia o zakwestionowanie rzetelności ksiąg podatkowych Spółki, które wcześniej uznane zostały za rzetelne przez Naczelnika Urzędu Skarbowego; - dowolną, a często wewnętrznie sprzeczną, ocenę zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającą się w stronniczej ocenie dowodów (w szczególności zeznań świadków) na niekorzyść Spółki, przy jednoczesnym pominięciu dowodów l okoliczności korzystnych dla Spółki; - czynienie ustaleń faktycznych, .m.in. w zakresie tendencji rynkowych w sprzedaży gazu w przedmiotowym okresie bez oparcia tych twierdzeń w zgromadzonym materiale dowodowym (w aktach sprawy nie znajdują się żadne dowody na tę okoliczność); - błędnym uznaniu, że w odniesieniu do realiów niniejszej sprawy możliwość montażu urządzeń wstrzymujących pomiar liczników dystrybutorów oraz możliwości funkcjonowania takich urządzeń poza wiedzą stacji LPG oraz inspektorów urzędu miar jest faktem powszechnie znanym w rozumieniu art. 187 §3 Ordynacji podatkowej, gdy w rzeczywistości rozstrzygnięcie tej kwestii wymaga powołania biegłego posiadającego wiedzę specjalistyczną w tym zakresie; - bezprawnym przerzuceniu na Spółkę ciężaru dowodu, w sytuacji gdy Spółka przedstawiła dowody m.in. w postaci dokumentacji rachunkowej, a także zgłaszała wnioski dowodowe (które nie zostały uwzględnione) świadczące o prawidłowości prowadzonych przez Spółkę rozliczeń podatkowych, w wyniku czego stan faktyczny sprawy nie został obiektywnie ustalony, co uniemożliwiło prawidłowe zastosowanie odpowiednich przepisów prawa materialnego, a ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 210 § 1 pkt 4 w zw. z art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez nie wskazanie w sentencji decyzji podstawy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie przepisów dotyczących podatku akcyzowego. W uzasadnieniach złożonych skarg skarżąca wyjaśniła, że w latach 2003-2004 Spółka prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży hurtowej, półhurtowej i detalicznej płynnego (propan, butan, propan-butan, izobutan, rafmat II). Sprzedaż hurtowa i półhurtową gazu płynnego odbywała się wyłącznie z terminala w bazie paliwowej w B., natomiast sprzedaż detaliczna, za pośrednictwem dystrybutorów do tankowania pojazdów samochodowych, odbywała się poprzez własne stacje LPG, których Spółka posiadała - w zależności od okresu - od 13 do 37. Skarżąca podtrzymała w skargach wszystkie zarzuty wymienione w odwołaniach i stwierdziła , że nie uwzględnienie ich przez organ drugiej instancji nie zostało poprzedzone żadnym uzupełniającym postępowaniem dowodowym , bądź pogłębioną analizą już zgromadzonych dokumentów, na które Spółka zwracała uwagę w odwołaniu (np. zeznania niektórych świadków, niespójności w informacjach odnośnie kontrahentów Spółki), lecz zostało oparte wyłącznie na tezach sformułowanych w decyzjach pierwszoinstancyjnych . Wynika z nich fakt sprzedaży gazu potwierdzony fakturą wystawiona na podmiot, którego byt gospodarczy został zakwestionowany. Na tej podstawie organ odwoławczy uznał, iż nie jest możliwe aby gaz był wywożony z terminala w B. transportem odbiorcy i przyjął , że "gaz płynny w zakwestionowanych ilościach musiał być wywieziony wyłącznie w cysternach Spółki A." . Tymczasem z zeznań kierowców , zdaniem skarżącej , wynika, iż nigdy nie wozili do zakwestionowanych podmiotów, ani też do podmiotów kupujących gaz za gotówkę. Kierowcy Spółki nie potwierdzili również faktu dostarczania tego gazu na stacje LPG Spółki. Skarżąca zarzuciła, że ani Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, ani Dyrektor Izby Celnej nie sprawdzili możliwości pozaewidencyjnego dostarczania gazu na stacje LPG Spółki bez wiedzy kierowców . Skarżąca zarzuciła, że w toku prowadzonego przed organami podatkowymi postępowania , organy te nie dopuściły także do przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego w zakresie możliwości technicznych pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na stacjach LPG oraz analizy rynku autogazu po dniu 1 maja 2004 r., które – jej zdaniem - mogły stanowić obiektywny dowód w sprawie. Skarżąca , za nieuzasadniony uznała zarzut , naruszenia przez nią zasady współdziałania z organem podatkowym ,gdyż w postępowaniu podatkowym niejednokrotnie wskazywała dowody potwierdzające tezy inne, niż sformułowane przez Dyrektora UKS (np. zeznanie R. M., dokonującego legalizacji liczników sumarycznych na stacjach LPG Spółki, w którym stwierdza! brak śladów instalacji jakichkolwiek urządzeń wstrzymujących pomiar gazu z dystrybutorów). Wbrew oczekiwaniom organu podatkowego , nie mogła skarżąca wskazać innych odbiorców gazu, ponieważ poza tymi uwidocznionymi na zakwestionowanych fakturach - nie znała. Skarżąca zarzuciła również , iż zaskarżone decyzje nie zawierają prawidłowej podstawy prawnej , naruszając tym art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej . Naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, skarżąca dopatruje się w tym , że w niniejszej sprawie uznanie za nierzetelne ksiąg podatkowych spółki nastąpiło przy równoczesnym włączeniu do akt sprawy Protokołu kontroli podatkowej , przeprowadzonej przez Urząd Skarbowy, który ksiąg tych nie kwestionował . Wyjaśnienia Dyrektora Izby Celnej, iż postępowanie Urzędu Skarbowego "było odrębnym, i autonomicznym postępowaniem, które obejmowało zagadnienia dotyczące innego podatku, " nie zostały zaakceptowane przez skarżącą , gdyż w trakcie postępowania dotyczącego prawidłowości rozliczeń podatku dochodowego i podatku od towarów i usług stwierdzono istnienie faktur VAT na rzecz podmiotów w rzeczywistości nie istniejących. A zatem stan wiedzy organu podatkowego był taki sam, jak w przypadku kontroli przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w zakresie podatku akcyzowego. Zarówno doktryna, jak i orzecznictwo wskazują, iż ten sam stan faktyczny nie może być odmiennie interpretowany w różnych postępowaniach podatkowych. Spółka podniosła, iż zgodnie z art. 15 ust. 7 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004 r. oraz zgodnie z art. 29 ust, 20 ustawy o VAT, obowiązującą od dnia 1 maja 2004 r,, podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług w przypadku wyrobów akcyzowych jest również kwota podatku akcyzowego. Skoro Naczelnik Urzędu Skarbowego nie dokonał korekty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, za kontrolowany okres, Spółka miała prawo sądzić, iż mimo stwierdzenia istnienia faktur na rzecz podmiotów nieistniejących, organ podatkowy nie uznał tego faktu za wystarczającą przesłankę dla powstania dla Spółki obowiązku podatkowego w akcyzie, w przeciwnym bowiem razie musiałby określić również wyższe zobowiązanie w podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargi , Dyrektor Izby Celnej wniósł o ich oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. W ocenie organu odwoławczego , skoro niepodważalnie stwierdzono, że gaz w zakwestionowanej ilości opuścił terminal w B., a brak jest jakichkolwiek dowodów , aby został dowieziony innym odbiorcom , niż wskazany w dokumentach, to jedynym logicznym wnioskiem jest , że gaz z terminala w B. będący przedmiotem fakturowania na nieistniejące podmioty , trafiał na stacje paliwowe Spółki, gdzie był sprzedawany jako paliwo do tankowania pojazdów samochodowych. Musiało się to jednak wiązać z procederem zaniżania wielkości sprzedaży na tych stacjach , co potwierdza przeprowadzona przez organ pierwszej instancji szczegółowa analiza sprzedaży na tych stacjach na przestrzeni okresu 2003 r. i 2004 r. Wynika z niej, że od maja 2004 r. sprzedaż gazu na stacjach paliw A. kształtowała się na znacznie wyższym poziomie niż w okresie objętym postępowaniem podatkowym - tj. od stycznia 2003 r. do kwietnia 2004 r. , a także brak charakterystycznych oznak sezonowości sprzedaży. Odnośnie argumentacji skarżącej dotyczącej wprowadzenia "systemu lojalnościowego" , organ powtórzył dotychczasowe stanowisko. Zmiana przepisów od dnia 1 maja 2004 r w zakresie opodatkowania gazu podatkiem akcyzowym i wprowadzenie nowego modelu poboru akcyzy , a także prowadzenie przez Spółkę składu podatkowego i obecność pracownika szczególnego nadzoru podatkowego przy każdym przyjęciu i wydaniu gazu , a ponadto , że od 1 maja 2004 r. Spółka nie wystawiła żadnych faktur na rzecz zakwestionowanych podmiotów , w ocenie organu podatkowego , można to wytłumaczyć jedynie faktem ujawnienia rzeczywistych rozmiarów obrotu gazem stacjach LPG Spółki . Materiał dowodowy zebrany w tej sprawie jest jednak na wyczerpujący , spójny i pozwala na przyjęcie założenia, że skarżąca dokonała we wskazanym okresie nie zaewidencjonowanej sprzedaży gazu płynnego do tankowania pojazdów samochodowych na swoich stacjach LPG. Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że dla organu podatkowego nie ma znaczenia w jaki techniczny sposób dokonano sprzedaży tego gazu stacjach LPG. Zagadnienia takie jak legalizacja liczników sumarycznych i tym podobne techniczne zagadnienia nie są przedmiotem postępowania , ponieważ nie są istotne dla sprawy. Organ powtórzył dotychczasowe stanowisko dotyczące zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym , podstaw prawnych wydanych decyzji oraz nierzetelności ksiąg podatkowych. Z kolei w piśmie z dnia 19 maja 2011r uczestnik postępowania M. P. wniósł o włączenie do akt niniejszej sprawy dowodu z opinii biegłego sądowego przeprowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w sprawie o sygn.akt [...] na okoliczność możliwości prowadzenia pozaewidencyjnej sprzedaży gazu na stacjach własnych A. Wskazując na powyższe , uczestnik wniósł o uchylenie decyzji Izby Celnej oraz poprzedzającej jej decyzji organu l instancji, ewentualnie uchylenie decyzji Izby Celnej i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwzględnieniem konieczności przeprowadzenia wnioskowanych dowodów w postaci ww. opinii biegłego . Na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011r Sąd odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Zgodnie z art.1 § 2 ustwy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r , Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem oceniając , czy zaskarżona decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej . Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu , jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów , poza dowodami z dokumentów , jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy , lecz ocena , czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny. Sąd nie przejmuje zatem sprawy administracyjnej do końcowego jej załatwienia , lecz jedynie dokonuje oceny działalności organu orzekającego z punktu widzenia kryterium legalności. Dokonując kontroli zaskarżonych decyzji w niniejszej sprawie, pod kątem ich zgodności z prawem , należy w pierwszej kolejności ustalić , czy przyjęty za podstawę rozstrzygnięć stan faktyczny został prawidłowo ustalony , a następnie , czy do tak ustalonego stanu faktycznego zastosowano właściwe przepisy i czy przepisy te prawidłowo zinterpretowano. Jeżeli chodzi o stan faktyczny sprawy , to okolicznością bezsporną jest , że Spółka w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami tj. od stycznia 2003r do końca kwietnia 2004r prowadziła działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży gazu płynnego . W ramach tej działalności skarżącą posiadała m.in. terminal w B., przy ul. [...] oraz własną sieć stacji LPG. Sprzedaż gazu odbywała się zarówno poprzez własne stacje paliw , jak również obce stacje , a dostawy były realizowane własnymi , jak i obcymi środkami transportu. W wyniku przeprowadzonej kontroli organy podatkowe zakwestionowały faktury wystawione na firmy , które - jak wykazano w toku prowadzonego postępowania – bądź w rzeczywistości nie istniały , albo nie prowadziły w tym okresie działalności gospodarczej lub które nie potwierdziły , że dokonały zakupów paliwa od skarżącej Spółki. Szczegółowy opis wyników tej kontroli w odniesieniu do poszczególnych zakwestionowanych firm zawiera każda z decyzji zarówno organu pierwszej , jak i drugiej instancji. Jak wynika z materiału dowodowego sprzedaż gazu do zakwestionowanych firm odbywała się z reguły co drugi miesiąc . Rozliczenie tych transakcji następowało – co do zasady – w gotówce i było zgodne z zasadami wynikającymi z art.13 ust.1 pkt.1 ww. ustawy z dnia 19 listopada 1999r – Prawo działalności gospodarczej. Powyższe ustalenia również nie są kwestionowane przez skarżącą. Podnieść należy , że w odniesieniu do zakwestionowanych firm postępowanie skarżącej wobec tych firm różniło się od postępowania wobec innych firm , których transakcje nie zostały zakwestionowane. W szczególności na fakturach nie było dodatkowych informacji , jakie znajdowały się na innych fakturach , w dokumentacji księgowej nie stwierdzono dokumentów WZ , na podstawie których wystawiano faktury , jak również zakwestionowane firmy nie posiadały " swoich segregatorów" , w których gromadzone były takie dokumenty , jak NIP, Regon, KRS lub zaświadczenie o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej. Transakcje zawierane z zakwestionowanymi podmiotami nie były też ewidencjonowane poprzez kasę fiskalną terminala w B. Oczywiście , to " inne postępowanie" , odbiegające od procedury przyjętej przez Spółkę i stosowaną wobec innych współpracujących podmiotów nie przesądza o odpowiedzialności podatkowej Spółki , ale bez wątpienia świadczy o celowym i świadomym działaniu skarżącej. Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych , że materiał dowodowy zgromadzony w niniejszej sprawie daje podstawę do przyjęcia , że gaz płynny objęty zakwestionowanymi fakturami opuścił terminal w B. Fakt ten także nie jest kwestionowany przez skarżącą. Sporna jest okoliczność faktyczna, kto był odbiorcą gazu wywiezionego z terminala i jakie było jego przeznaczenie . Zdaniem skarżącej , gaz był odbierany przez firmy uwidocznione w zakwestionowanych fakturach i był objęty zwolnieniem podatkowym , zdaniem organów – towar ten musiał być wywożony własnymi cysternami skarżącej do własnych stacji paliwowych i tam sprzedawany . Zdaniem Sądu , za prawidłowe należy uznać stanowisko organów podatkowych , skoro firmy wykazane w zakwestionowanych fakturach nie istniały , bądź nie prowadziły działalności gospodarczej lub nie były kontrahentami Spółki , to tym samym nie mogły być odbiorcami gazu , który , jak wcześniej podniesiono , faktycznie został wywieziony z terminala. Prawomocny wyrok Sądu rejonowego z dnia 5 czerwca 2008r , sygn. akt [...] uznający M. P. za winnego odpowiedzialności za nierzetelne wystawianie faktur VAT poprzez podawanie w nich danych podmiotów nie istniejących w ewidencji właściwych urzędów , potwierdza słuszność stanowiska , że odbiorcami gazu nie mogły być firmy wykazane w zakwestionowanych fakturach. W niniejszej sprawie bezsporne również jest , że Spółka otrzymała zapłatę za sprzedany gaz . Dowody zgromadzone w aktach sprawy , w szczególności dokumentacja księgowa oraz przesłuchania świadków - pracowników skarżącej na różnych stanowiskach , w tym pracowników terminala, kierowców , pracowników biurowych , obsługi stacji paliw – potwierdzają stanowisko organów podatkowych , że gaz objęty zakwestionowanymi fakturami musiał być wywożony z terminala w B. własnym transportem Spółki i przez nią sprzedawany na własnych stacjach paliw , w związku z tym nie podlegał zwolnieniu od podatku. Stanowisko to oparte jest na wnikliwej analizie materiału dowodowego oraz logicznych i spójnych ustaleniach organów podatkowych w tym zakresie. Dodać również należy , że w kontrolowanej dokumentacji , a także w toku prowadzonego postępowania nie ujawniono dowodów , które pozwalałyby zidentyfikować ewentualnie innych nabywców gazu wykazanego w zakwestionowanych fakturach jako sprzedaż zwolnioną z podatku akcyzowego. Jeżeli chodzi o odpowiedzialność podatkową związaną z wyżej opisanym stanem faktycznym , to należy stwierdzić , że zgodnie z załącznikiem Nr 6 , poz.21 do ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gaz wykorzystywany do napędu pojazdów mechanicznych , bez względu na symbol PKWiU , jest wyrobem akcyzowym. Zgodnie z art.34 ust.1 ww. ustawy , opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlegają czynności określone w art.2 , w tym czynność sprzedaży , dotyczące towarów wymienionych w załączniku Nr 6 . Obowiązek podatkowy ciąży natomiast na sprzedawcy wyrobów akcyzowych , stosownie do art.35 ust.1, pkt.3 tej ustawy. Podstawę opodatkowania , zgodnie z art.36 ustawy , stanowi z zastrzeżeniem ust.2 i 3 , obrót wyrobami akcyzowymi. Zgodnie z delegacją zawartą w art.37 ust.2 pkt.2 ustawy , Minister Finansów wydał rozporządzenia w sprawie podatku akcyzowego z dnia : - 22 marca 2002r – obowiązujące do 31 grudnia 2003r oraz - 23 grudnia 2003r - obowiązujące od dnia 01 stycznia do 30 kwietnia 2004 – w których zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych , z wyjątkiem podmiotów sprzedających gaz płynny w części , w której jest on tankowany do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem ( odpowiednio § 12 ust.1 pkt.6 oraz § 12 ust.1 pkt.7 ww. rozporządzeń). Z przytoczonych przepisów jednoznacznie wynika , że zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych , innych niż gaz płynny przeznaczony do pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. Spółka w zakwestionowanych fakturach wykazała sprzedaż gazu objętego zwolnieniem , w sytuacji , gdy postępowanie podatkowego wykazało fikcyjność kontrahentów , a zatem z oczywistych powodów nie mogło dojść do czynności sprzedaży z tymi kontrahentami , co uzasadniałoby odstępstwo od zasady płacenia podatku i zwolnienie z tego podatku w każdym z zakwestionowanych przypadków. Zgodzić zatem należy się ze stanowiskiem organów podatkowych , że Spółka nie była uprawniona do traktowania takiej sprzedaży jako sprzedaży zwolnionej od podatku. Jeżeli gaz płynny będący przedmiotem dostaw fakturowanych na zakwestionowane podmioty opuścił terminal w B., to w ocenie Sądu , na Spółce spoczywał obowiązek wykazania , że gaz ten nie został przeznaczony do tankowania pojazdów samochodowych przystosowanych technicznie do zasilania tym paliwem. To Spółka wykazała w składanych deklaracjach , że gaz ujęty w zakwestionowanych fakturach był objęty zwolnieniem podatkowym i to w interesie Spółki było przedstawienie dowodów wskazujących na to , że jest uprawniona do sprzedaży objętej zwolnieniem. Wykazanie tej okoliczności pozwalałoby na uznanie składanych deklaracji podatkowych w zakresie podatku akcyzowego – za prawidłowe. Jeżeli opodatkowanie podatkiem akcyzowym gazu płynnego było uzależnione od jego przeznaczenia w tym sensie , że sprzedaż gazu płynnego była zwolniona z podatku akcyzowego , ale w części przeznaczonej do tankowania pojazdów – podlegała podatkowi akcyzowemu , to oczywistym jest , że to na Spółce jako sprzedawcy gazu ciążył obowiązek wykazania prawa do zwolnienia z tego podatku , skoro zadeklarowała , iż w tej części towar ten jest objęty zwolnieniem . Należy również podnieść , że sprzedawca gazu nie ma obowiązku weryfikacji danych nabywcy tego towaru , ale w jego interesie weryfikacja taka była pożądana. Procedura taka była stosowana w odniesieniu do innych nabywców gazu sprzedawanego przez Spółkę. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje , że wpisywanie fikcyjnych danych w zakwestionowanych fakturach było świadome i celowe , a w tych okolicznościach faktycznych sprawy nie sposób uznać , że zasadne było zwolnienie od podatku gazu w części objętej tymi fakturami. Z drugiej strony , wyrobem akcyzowym , zgodnie z załącznikiem Nr 6, poz.21 do ww. ustawy , był tylko gaz wykorzystywany do napędu pojazdów samochodowych oraz do napełniania butli turystycznych o masie do 5 kg. W toku prowadzonego postępowania podatkowego , mimo czynnego w niej udziału Spółki , ani Spółka , ani Syndyk Masy Upadłości nie przedłożyli dowodu skutecznie podważającego ustalenia organów podatkowych , że zakwestionowany gaz był sprzedawany na jej stacjach paliw. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że okoliczność , w jaki technicznie sposób doszło do sprzedaży gazu na stacjach Spółki , nie jest istotna dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Końcowo należy nadmienić , że Sąd dokonując kontroli zaskarżonych decyzji ocenia , czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy , a następnie czy zastosowały prawidłowo przepisy. Podkreślić należy , że Sąd nie dokonuje własnych ustaleń w tym zakresie , a postępowanie dowodowe przed sądem może być prowadzone w zakresie wyznaczonym treścią art.106 § 3 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi . Przepis ten stanowi , że sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Do postępowania dowodowego , o którym mowa w § 3 , stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania cywilnego ( § 5 ). Kodeksem postępowania cywilnego reguluje kwestie dowodów w przepisach zawartych w art.227 – 309 . Zgodnie z tą regulacją , dowodami są : dokumenty, zeznania świadków , opinia biegłych, oględziny , przesłuchanie stron oraz "inne środki dowodowe" jak grupowe badanie krwi, dowód z filmu, telewizji, fotografii, taśm ,... Z przepisów tych jednoznacznie wynika , że dowód z dokumentu jest innym dowodem , niż dowód z opinii biegłego . Art.106 § 3 ww. ustawy – Prawo o posterowaniu przed sądami administracyjnymi , nie tworzy podstawy do przeprowadzenia przed sądem administracyjnym dowodu z opinii biegłego i przepis ten nie może służyć do zwalczania ustaleń faktycznych , z którymi strona się nie zgadza. A zatem nie każdy dowód może być dopuszczony w postępowaniu przed sądem administracyjnym, lecz jedynie dowód z dokumentu. Dodać również należy , że dopuszczenie dowodu z dokumentu jest uprawnieniem Sądu , a nie jego obowiązkiem. Z powodów wyżej przytoczonych , Sąd nie uwzględnił wniosku uczestnika postępowania o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego , oddalając ten wniosek na rozprawie w dniu 2 czerwca 2011r. Odnośnie pozostałych zarzutów skargi Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej. Skargi nie mogły być uwzględnione , ponieważ wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organów podatkowych nie dają podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję na podstawie art.145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 ) – tylko w razie zaistnienia istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu , jeżeli mogły one mieć wpływ na wynik sprawy lub naruszenia przepisów prawa materialnego , które miało wpływ na wynik sprawy. W rozpatrywanej sprawie brak jest wystarczających podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji . W tym stanie rzeczy , Sąd działając na podstawie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270 , orzekł jak w sentencji.