III SA/Kr 691/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Bociąga (spr.) Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Bożenna Blitek Protokolant Małgorzata Krasowska-Świt po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2017 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w K na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 10 grudnia 2013 r. nr [...], z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...], z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...], z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...], z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...], z dnia 24 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zmiany zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier skargi oddala. Zaskarżonymi decyzjami: - z 24 lutego 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia z [...] 2013 r. nr [...], odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...] 2008 r., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji; - z 24 lutego 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: Skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia z [...] 2013 r. nr [...], odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...] 2008r., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji; - z 24 lutego 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: Skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia z [...] 2013 r. nr [...], odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...] 2008r., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji; - z 24 lutego 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: Skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia z [...] 2013 r. nr [...], odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...] 2008r., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji; - z 24 lutego 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: Skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia z [...] 2013 r. nr [...], odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...] 2008r., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji; - z 24 lutego 2014 r. nr [...], Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania A Sp. z o.o. z siedzibą w K (dalej: Skarżąca) od decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia z [...] 2013 r. nr [...], odmawiającej dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, nr [...] z dnia [...] 2008r., zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych - utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. Z uzasadnień decyzji i akt sprawy wynika, że decyzją z 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej udzielił Spółce zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 225 punktach kier na terenie województwa [...]. W dniu 14.12.2009 r. wpłynęły do Izby Skarbowej wnioski Spółki o zmianę wydanej decyzji w części dotyczącej lokalizacji jednego z punktów gier na automatach o niskich wygranych opisanego w wykazie punktów stanowiącego załącznik do decyzji. W związku z wejściem w życie z dniem 31.10 2009 r. ustawy o Służbie Celnej z dnia 27 sierpnia 2009 r. (Dz. U. nr 168, poz. 1323), która przeniosła zadania wynikające z ustawy o grach i zakładach wzajemnych na organy celne, materiał dowodowy dotyczący w/w zezwolenia został przekazany w dniu 2.11.2009 r. Dyrektorowi Izby Celnej. W dniu 1.01.2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, która spowodowała utratę mocy obowiązującej większości regulacji ustawy z dnia 27 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych. Dodatkowo niektóre kwestie dotyczące zezwoleń wydanych w oparciu o dotychczasowy stan prawny zostały uregulowane w szczególny sposób wywołując skutki prawne, których nie przewidywała ustawa o grach i zakładach wzajemnych. Zgodnie z art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Celnej po przeprowadzeniu postępowania, decyzjami z dnia [...] 2010 r. odmówił dokonania zmiany zezwolenia w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. Od powyższych decyzji Spółka złożyła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia [...] 2010 r. utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W wyniku rozpatrzenia skarg wniesionych na wskazane decyzje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, prawomocnym wyrokiem z dnia 23 maja 2013 r., sygn. akt III SA/Kr 118/13 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu pierwszej instancji. W dniu [...] 2013 r. Dyrektor Izby Celnej wydał decyzje odmawiające dokonania zmiany decyzji Dyrektora Izby Skarbowej nr z dnia [...] 2008 r. zezwalającej na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, w zakresie zmiany lokalizacji punktu gier na automatach o niskich wygranych. Od tych decyzji strona odwołała się pismami z dnia 20 grudnia 2013 r. zarzucając im naruszenie: 1/ art. 120 ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji pozostającej w sprzeczności z przepisami art. 7, 20, 22 Konstytucji RP, 2/ art. 121 Ordynacji podatkowej, albowiem postępowanie podatkowe nie było prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3/ art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ wydając skarżoną decyzję, 4/ art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 5/ art. 49 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez istotne ograniczenia swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 6/ art. 56 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską, poprzez ewidentne ograniczenie swobody świadczenia usług, 7/ art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych poprzez jego zastosowanie, pomimo, iż jest on przepisem technicznym, który nie został notyfikowany Komisji Europejskiej, a zatem nie może być stosowany, a dodatkowo narusza art. 2, 7, 20, 22, 31 ust. 3 w zw. z art. 22, 61, 7, w zw. z art. 123 Konstytucji RP; 8/ art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej oraz art. 267 TFUE poprzez przyjęcie wykładni przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w opublikowanym 29.09.2012 r. w Dz. U. UE (C 295/12) orzeczeniu z 19.07.2012 r. w sprawach połączonych C-231/11, C-214/11 i C-217/11. Powołanymi na wstępie decyzjami Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W uzasadnieniu organ I instancji stwierdził, że na podstawie art. 135 ust. 1. ustawy o grach hazardowych zezwolenia, o których mowa w art. 129 ust. 1 (tj. zezwolenia na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych), mogą być zmieniane, na zasadach określonych w ustawie dla zmiany koncesji i zezwoleń udzielanych podmiotom prowadzącym działalność w zakresie określonym w art. 6 ust. 1-3 (tj.: koncesji i zezwoleń na prowadzenie: kasyna gry, salonu gry bingo pieniężne oraz zakładów wzajemnych) przez organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Przepisy art. 56 i art. 57 stosuje się odpowiednio. Jednakże zgodnie z ust. 2 tego przepisu w wyniku zmiany zezwolenia nie może nastąpić zmiana miejsc urządzania gry, z wyjątkiem zmniejszenia liczby punktów gry na automatach o niskich wygranych. Ponieważ wniosek Spółki dotyczy zmiany miejsca urządzania gry to zmiana taka - stosownie do brzmienia przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych - jest niedopuszczalna. Dyrektor Izby Celnej rozpatrując przedmiotową sprawę w postępowaniu odwoławczym, w pełni podziela i podtrzymuje argumenty zawarte w decyzji organu I instancji dotyczące braku technicznego charakteru przepisów przejściowych ustawy o grach hazardowych, w tym art. 135 ust. 2. W wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. Trybunał Sprawiedliwości orzekł, że artykuł 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego, ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006 r., należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy wskazanej dyrektywy, w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Dokonanie tego ustalenia należy do sądu krajowego. W uzasadnieniu wyroku sygn. akt III SA/Kr 118/13 z dnia 23 maja 2013 r. WSA w Krakowie zwrócił uwagę na fakt, że zakwestionowane przepisy ustawy o grach hazardowych zakazujące wydawania, przedłużania i zmiany zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami nie zostały automatycznie uznane za przepisy techniczne przez Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z dnia 12 lipca 2012 r. w sprawach połączonych sygn. akt C-213/11. Określenia użyte w orzeczeniu, że określone przepisy krajowe "mogą" powodować ograniczenia, czy że "mogą potencjalnie" stanowić przepisy techniczne oznacza, że ustalenie, czy takie okoliczności zaistniały należy dokonać w ramach procedury krajowej. A zatem w sprawie należy dokonać dodatkowych ustaleń pozwalających na odpowiedź na pytania zawarte w pkt. 37, 38 i 39 uzasadnienia wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Sąd stwierdził, że jeżeli w toku postępowania prowadzonego przed organami zostanie ustalone, że spełni się choćby jeden z przytoczonych w treści wyroku Trybunału sprawiedliwości warunków tj. istotny wpływ spornych przepisów na sprzedaż automatów o niskich wygranych, lub istotny wpływ na właściwość tego produktu, to okoliczność taka spowoduje konieczność przyznania, że przepisy ustawy hazardowej regulujące kwestię m.in. zakazu zmiany zezwoleń są to przepisy techniczne, zdefiniowane w treści art. 1 pkt 4 dyrektywy 98/34 jako "inne wymagania". Wykonując to polecenie, organ celny przeprowadził postępowanie w celu ustalenia wskazanych przez sąd okoliczności. W wyniku poczynionych ustaleń, organ słusznie wskazał, że zasadne jest twierdzenie, iż przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych nie wprowadzają "innych wymagań" w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34, a przez to nie mają charakteru "przepisów technicznych" w ujęciu art. 1 pkt 11 tej dyrektywy i jako takie nie podlegały procedurze uprzedniej notyfikacji, o której mowa w art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. Wobec powyższego zarzuty naruszenia przez organ przepisów Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejska nie znajdują uzasadnienia. Przesłanki wprowadzenia przez polskiego ustawodawcę zmian legislacyjnych w zakresie gier na automatach o niskich wygranych znajdują zatem prawne usprawiedliwienie w ujętej w art. 36 TFUE normie traktatowej, dopuszczającej odstępstwo od swobody przepływu towarów z racji istnienia względów porządku publicznego i bezpieczeństwa publicznego oraz zdrowia publicznego. Nadto - jeśli chodzi o praktyki służące przeciwdziałaniu tzw. praniu brudnych pieniędzy - trzeba zauważyć, że w sprawach np. C-265/06 Komisja przeciwko Portugalii (punkt 38) oraz C-42/07 Liga Portuguesa de Futebol Profissional Liga i B win International Ltd przeciwko Departamento de Jogos da Santa Casa da Misericórdia de Lisboa (punkt 63) Trybunał Sprawiedliwości uznał, że walka z przestępczością może stanowić nadrzędny powód leżący w interesie publicznym, który uzasadnia utrudnienie swobodnego przepływu towarów. Odnosząc się wprost do gier hazardowych, Trybunał w wyroku z dnia 8 września 2009 r. (C-42/07) stwierdził, że "zwalczanie przestępczości może stanowić nadrzędny wzgląd interesu ogólnego, który może uzasadniać ograniczenia dotyczące podmiotów uprawnionych do oferowania usług w sektorze gier losowych. W rzeczywistości bowiem, biorąc pod uwagę znaczną wielkość kwot, którą można zebrać, oraz kwot wygranych, którą można zaoferować graczom, takie gry wiążą się z wysokim niebezpieczeństwem deliktów i oszustw." Z takim stanowiskiem korespondują w pełni unormowania dyrektywy 98/34/WE, dopuszczające w art. 9 ust. 7 niestosowanie procedury określonej w ust. 1-5 tego artykułu w przypadkach, gdy z naglących powodów, spowodowanych przez poważne i nieprzewidziane okoliczności odnoszące się do ochrony zdrowia i bezpieczeństwa publicznego, ochrony zwierząt lub roślin oraz, w stosunku do zasad dotyczących usług, również dla porządku publicznego, w szczególności ochrony nieletnich, państwo członkowskie jest zobowiązane przygotować przepisy techniczne w bardzo krótkim czasie, w celu ich natychmiastowego przyjęcia i wprowadzenia w życie bez możliwości jakichkolwiek konsultacji. Sąd wskazał również, że wcześniej obowiązująca ustawa z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych umożliwiała prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych także poza kasynami i salonami gier, co stanowiło wyjątek od ogólnych reguł prowadzenia działalności polegającej na organizowaniu gier i zakładów. Art. 7 pkt la i art. 30 ww. ustawy o grach i zakładach wzajemnych określały w jakich miejscach działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych mogła być prowadzona. Praktyka urządzania takich gier oraz wydawane w tych sprawach decyzje administracyjne i orzeczenia sądów administracyjnych potwierdziły występowanie w tym zakresie w niemałej skali zjawisk społecznie niepożądanych, co przejawiało się faktycznym urządzaniem gier o wyższych wygranych z wykorzystaniem automatów zarejestrowanych do gier o niskich wygranych. Badane sprawy wykazały, że przedsiębiorcy prowadzący taką działalność wykorzystywali fakt, że wśród używanych automatów znajdowały się takie, które były dostosowane zarówno do gier do niskich (zdefiniowanych w ustawie), jak i do wyższych wygranych. Innym czynnikiem umożliwiającym obejście unormowań dotyczących gier o niskich wygranych okazała się możliwość używania automatu zarejestrowanego do gier o niskich wygranych do faktycznego wykorzystania takiego automatu w grach dających wyższe wygrane. Duża liczba tego rodzaju spraw rozstrzyganych w postępowaniu administracyjnym i sądowoadministracyjnym ukazała, że zastosowany w ww. ustawie wyjątek odejścia od zasady urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gier wywołał skutki społecznie negatywne, niepożądane. Jeżeli rozciągnięcie gier na automatach o niskich wygranych na tak ogromną liczbę miejsc w Polsce, z powszechną niemal dostępnością do tych gier w wielu lokalach (klubach, barach, sklepach, zakładach usługowych), doprowadziło do wspomnianych, niekorzystnych zjawisk, to nie sposób odmówić ustawodawcy - który w pracach nad projektem ustawy o grach hazardowych zmierzał do rezygnacji z przewidzianego wcześniej wyjątku od zasady urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gry - uprawnienia do usunięcia takiego wyjątku z uwzględnieniem szczególnych klauzul zawartych w prawie Unii Europejskiej i ukształtowanych w orzecznictwie TSUE. Zabieg legislacyjny stopniowego (przewidziano bowiem indywidualne, dla prowadzących taką działalność, terminy wygaśnięcia poszczególnych zezwoleń) eliminowania z obrotu gier urządzanych dotychczas na automatach o niskich wygranych w tak wielu miejscach, stanowi rezygnację z uczynionego przedtem wyjątku, co jest istotne, jako że ustawodawca nie ingerował w obowiązującą poprzednio i teraz zasadę urządzania gier hazardowych w kasynach i salonach gry, uzasadniając racjonalnie z jakich względów należało odejść od przewidzianego wyjątku, którego stosowanie przyniosło tak niepożądane skutki społeczne. Specyficznej sfery urządzania gier hazardowych (obarczonej niejednokrotnie zjawiskami patologicznymi) nie można w żadnym razie porównywać z działalnością gospodarczą służącą zaspokajaniu elementarnych potrzeb społeczeństwa przez sprzedaż i świadczenie usług w tym zakresie. Sąd uznał, że przyjęte w ustawie o grach hazardowych rozwiązania normatywne, które legły u podstaw zaskarżonego rozstrzygnięcia, są kompleksowe i bez wątpienia nie mogą być poczytane za dyskryminacyjny instrument prawny, albowiem w równym stopniu i na tych samych zasadach dotyczą wszystkich podmiotów operujących dotąd na rynku krajowym w sferze gier na automatach o niskich wygranych, ani też nie mają z oczywistych powodów charakteru ukrytego ograniczenia, a przy tym są także proporcjonalne do zamierzeń ustawodawcy w zakresie uzasadnionych, jak przedstawiono, celów ochrony interesu publicznego. W tym zakresie Sąd podziela stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji, które oparte zostało o dokonaną przez organ administracji ocenę charakteru przepisu art. 135 ust. 2 ustawy oraz dane statystyczne i ich analizę w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Należy przyznać rację organowi celnemu, że swobody traktatowe nie mają charakteru bezwzględnego i mogą podlegać ograniczeniom ze względu na potrzebę ochrony moralności, porządku publicznego czy też bezpieczeństwa, zdrowia publicznego. Taka właśnie sytuacja zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Odpowiadając na zarzuty naruszenia przepisów Konstytucji RP poprzez zastosowanie przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych jako sprzecznego z Konstytucją, organ podkreślił, że przepis art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego. W wyroku z dnia 23 lipca 2013 r. (P 4/11) Trybunał Konstytucyjny, po rozpoznaniu pytania prawnego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, orzekł, że art. 135 ust. 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych jest zgodny z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Trybunał Konstytucyjny uznał, że ustawodawca nie naruszył zasady ochrony interesów w toku. Przeciwnie, właśnie w poszanowaniu tej zasady, choć docelowo generalnie zakazał prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami, to jednak (na podstawie przepisów przejściowych ustawy hazardowej) dopuścił taką działalność w dotychczasowych punktach gier do czasu upływu ważności zezwoleń. Ustawodawca nie ograniczył praw przedsiębiorców, wynikających z uzyskanych zezwoleń, wykluczył natomiast możliwość dokonania nadzwyczajnej zmiany posiadanych zezwoleń, co nie oznacza jednak naruszenia praw nabytych, ani zasady ochrony interesów w toku. Uznać zatem należy, że zaskarżona decyzja w tym zakresie, a zatem zgodności z Konstytucją RP, została wydana zgodnie z obowiązującym przepisem art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych. W świetle przedstawionych okoliczności Dyrektor Izby Celnej nie podzielił sformułowanych w odwołaniach zastrzeżeń dotyczących sposobu prowadzenia postępowania przez organ I instancji oraz jego wyników. Celem każdego postępowania jest dotarcie do prawdy materialnej. Realizacja tego celu następuje poprzez zebranie całego materiału dowodowego, a następnie jego ocenę. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Należy zatem stwierdzić, iż organ I instancji w sposób wystarczający zebrał materiał dowodowy, przydatny do wydania zaskarżonej decyzji oraz dokonał wszechstronnej i trafnej jego oceny, przy tym właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego, a stan faktyczny i prawny sprawy ustalono zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie Ordynacja podatkowa. W szczególności, wbrew twierdzeniom Spółki, w zaskarżonych decyzjach obszernie odniesiono się do kwestii technicznego charakteru przepisu art. 135 ust. 2 ustawy o grach hazardowych, opierając zaprezentowane stanowisko na szeregu orzeczeniach krajowych sądów administracyjnych oraz TSUE. W ocenie organu odwoławczego nie ma zatem podstaw do formułowania zarzutów naruszenia art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 ustawy Ordynacja podatkowa oraz art. 34, art. 49 i art. 56, art. 260 ust. 2 i art. 267 TFUE. Fakt, że treść decyzji nie odpowiada oczekiwaniom Spółki w żaden sposób nie narusza ani zasady legalizmu, ani zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Okoliczność, iż strona nie została przekonana co do przyjętego w sprawie rozstrzygnięcia nie oznacza naruszenia zasady przekonywania. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, zaś przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 16 lutego 2012 r., sygn. I SA/Łd 1434/11). Organ odwoławczy stwierdził zatem, iż odmienna ocena przeprowadzonego postępowania dowodowego, w tym jego zakresu i efektów od tej, jakiej Spółka oczekiwała, w żaden sposób nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia wymienionych powyżej przepisów postępowania. Na powyższe decyzje skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła A Sp. z o. o. w K, domagając się ich uchylenia. Zaskarżonym decyzjom zarzucono naruszenie: 1) art. 120 O.p. przez wydanie decyzji sprzecznej z przepisami prawa, a konkretnie w oparciu o przepis, który wobec braku notyfikacji Komisji Europejskiej nie może być stosowany, 2) art. 121 § 1 O.p. z uwagi na nie przeprowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, 3) art. 34 Traktatu Ustanawiającego Wspólnotę Europejską przez zastosowanie środka o skutku równoważnym do ograniczeń ilościowych, 4) art. 49 ww. Traktatu przez istotne ograniczenie swobody przedsiębiorczości obywateli innych państw członkowskich na terytorium Polski oraz zmniejszenie atrakcyjności korzystania z tych swobód, 5) art. 56 ww. Traktatu przez ograniczenie swobody świadczenia usług, przy czym zarzuty 3, 4 i 5 rozpatrywane powinny być w związku z zasadą proporcjonalności (zastosowanie środków rażąco niewspółmiernych do osiągnięcia manifestowanych celów), zasadą pierwszeństwa prawa wspólnotowego oaz zasadą bezpośredniego stosowania i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, 6) art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 260 ust. 2 Traktatu o Funkcjonowania Unii Europejskiej (dalej: TFUE) oraz art. 267 TFUE przez przyjęcie wykładni art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE innej niż dokonana przez TSUE w opublikowanym 29 sierpnia 2012r. w Dz.U. U.E. (C 295/12) orzeczeniu z 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11, 7) art. 135 ust. 2 u.g.h. przez jego zastosowanie, mimo że jako przepis techniczny, wobec braku notyfikacji ustawy, nie obowiązuje w krajowym porządku prawnym. W uzasadnieniu skarg skarżąca zarzuciła w szczególności, że organ przyjął inną wykładnię art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE niż dokonana przez TSUE w wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11. Organ I instancji nie zastosował wytycznych wydanych przez TSUE i Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA), nie przeprowadził stosownej analizy i nie zgromadził wystarczającego materiału dowodowego w tym zakresie, a organ II instancji, mimo tych nieprawidłowości utrzymał w mocy decyzję pierwszoinstancyjną. Zdaniem skarżącej, art. 135 ust. 2 u.g.h. ma charakter techniczny i wobec braku notyfikacji nie obowiązuje, zatem wniosek o zmianę zezwolenia nie może być na jego podstawie oddalony. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie wyżej wskazanych skarg. W piśmie organu z dnia 6 października 2014r. i na rozprawie 4 listopada 2014r. strony zawarły oświadczenia o zawieszeniu postępowania sądowego na zgodny wniosek stron do czasu zakończenia sprawy zawisłej przed Trybunałem Konstytucyjnym oznaczonej sygn. P 4/14, w związku z pytaniem prawnym przedstawionym Trybunałowi przez Naczelny Sąd Administracyjny - postanowieniem z 15 stycznia 2014r., sygn. akt II GSK 686/13. Postanowieniem z 4 listopada 2014 r. WSA w Krakowie zawiesił postępowanie sądowe w przedmiotowej sprawie na zgodny wniosek stron. Pismem z dnia 28 lipca 2017r. Spółka wniosła o podjęcie zawieszonego postępowania sądowego, w związku z czym, postanowieniem z dnia 4 sierpnia 2017r. Sąd podjął zawieszone postępowanie sądowe w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz.U. z 2016r., poz.1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 - dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Skargi są niezasadna. Materialnoprawną podstawę wydanego w sprawie rozstrzygnięcia, odmawiającego - po przeprowadzeniu wznowionego postępowania - zmiany lokalizacji punktu gier w zakresie gier na automatach o niskich wygranych, organ oparł na przepisach u.g.h., zamieszczonych w rozdziale 12, zatytułowanym "Przepisy przejściowe i dostosowujące", t.j. art. 135 ust. 2 w związku z art. 129 ust. 1 u.g.h. Spór pomiędzy stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy przepisy będące podstawą prawną podjętej decyzji, są przepisami technicznymi w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy nr 93/34/WE Parlamentu Europejskiej Rady z dnia 22 czerwca 1998r., ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE z 1998 r., L 204, s. 37 ze zm. – dalej: Dyrektywa 98/34/WE) i czy wobec tego, przed ich wejściem w życie, powinny podlegać notyfikacji Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy. Strona skarżąca - powołując się na stanowisko Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 - twierdzi, że wymienione uregulowania krajowe są przepisami technicznymi i zarzuca, że w związku z niedochowaniem procedury ich notyfikacji, z uwagi na obowiązującą zasadę pierwszeństwa stosowania prawa unijnego, Sąd ma obowiązek odmowy ich zastosowania w sprawie. Natomiast zdaniem orzekających w sprawie organów, przepisy przejściowe u.g.h. nie są przepisami technicznymi w związku z czym nie podlegały obowiązkowi notyfikacyjnemu. W ocenie Sądu, prawidłowe jest stanowisko orzekających w niniejszej sprawie organów. Należy wskazać, że w dniu 7 października 2015r. weszła w życie Dyrektywa (UE) 2015/1535 Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 9 września 2015r. ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (ujednolicenie) (Dz.U.UE.L.2015.241.1, opublikowany dnia 17 września 2015r., por. art. 11 tej Dyrektywy – dalej: Dyrektywa 2015/1535). Z tą datą uchylona została Dyrektywa 98/34/WE ustanawiająca procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.1998.204.37) (zob. art. 10 Dyrektywy 2015/1535), do której nawiązuje treść zaskarżonej decyzji, skargi oraz powołane w nich orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z uwagi jednak na to, że obowiązująca obecnie Dyrektywa została przyjęta dla zachowania przejrzystości i zrozumiałości kilkakrotnie znacząco zmienionej Dyrektywy 98/34/WE i w celu ujednolicenia (pkt 1 preambuły Dyrektywy 2015/1535), nie wprowadza ona, z punktu widzenia niniejszej sprawy, jakichkolwiek odmiennych regulacji, które miałyby dezaktualizować, czy choćby modyfikować jej dotychczasowe brzmienie. W związku z tym, że w Dyrektywie 2015/1535 w porównaniu z Dyrektywą 98/34/WE nastąpiła zmiana numeracji artykułów, w dalszej części niniejszego uzasadnienia Sąd będzie posługiwał się, dla zachowania przejrzystości wywodu, numeracją przepisów Dyrektywy 98/34/WE. Jednocześnie wskazać należy, że przepisy dotychczasowej Dyrektywy – art. 1 pkt 11, art. 8, a także art. 9 i art. 10 mają swoje odpowiedniki w – odpowiednio – art. 1 ust. 1 lit. f), art. 5, art. 6 oraz art. 7 Dyrektywy 2015/1535 (por. wskazane przepisy obu Dyrektyw, a także Tabelę korelacji, stanowiącą Załącznik IV do Dyrektywy 2015/1535). Sąd podziela w pełni utrwalone już w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA) stanowisko, odmawiające przepisowi art. 135 ust. 2 u.g.h. technicznego charakteru (por. wyrok NSA z dnia 28 października 2015r. o sygn. akt II GSK 1624/15 i następne: z dnia 17 listopada 2015r. o sygn. akt II GSK 2036/15, z dnia 20 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2414/15, dost. CBOIS). Podkreślenia wymaga, że w przytoczonym wyroku z dnia 19 lipca 2012r. TSUE nie rozstrzygnął ostatecznie o technicznym charakterze przepisów przejściowych – art. 129, art. 135 i art. 138 ust. 1 u.g.h. – będących przedmiotem oceny prawnej Trybunału, ze względu na treść pytań prejudycjalnych o interpretację art. 1 pkt 4 i pkt 11 w związku z art. 8 ust. 1 Dyrektywy 98/34/WE, zadanych przez WSA w Gdańsku na tle spraw przed tym sądem prowadzonych. Trybunał nie przesądził, że przepisy przejściowe omawianej ustawy są "przepisami technicznymi", a jedynie wyjaśnił jak należy rozumieć techniczny charakter przepisów w rozumieniu Dyrektywy w świetle dotychczasowego orzecznictwa Trybunału. Trybunał uznał (pkt 29 i 30 wyroku), że wskazane przepisy przejściowe nie stanowią ani specyfikacji technicznych (nie odnoszą się do automatów do gier o niskich wygranych i nie określają żadnej ich cechy), ani nie mieszczą się w grupie zakazów produkcji, przywozu, wprowadzania do obrotu i użytkowania, bowiem nie można uznać, że pozwalają na marginalne użytkowanie automatów do gier o niskich wygranych (pkt 31 - 34 wyroku). Jednak w świetle poglądu wyrażonego przez Trybunał (pkt 35 - 39 wyroku) w odniesieniu do trzeciej kategorii przepisów technicznych, jaką stanowią "inne wymagania", przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych, które legły u podłoża pytań prejudycjalnych, w tym art. 135 ust. 2 tej ustawy, mają jedynie potencjalnie techniczny charakter. TSUE wyjaśnił, że przepisy krajowe można uznać za inne wymagania w rozumieniu art. 1 pkt 4 Dyrektywy 98/34/WE (inne wymagania, według art. 1 pkt 4 Dyrektywy, to wymagania nałożone na produkt, m.in. dotyczące użytkowania produktu, które mogą mieć istotny wpływ na skład lub rodzaj produktu lub jego obrót), jeżeli ustanawiają one warunki determinujące w sposób istotny skład, właściwości lub sprzedaż produktu. Odnosząc się w pkt 36 wyroku do przepisów przejściowych, Trybunał przesądził wprawdzie, że przepisy te formułują warunki mogące wpływać na obrót automatami do gier o niskich wygranych, jednak dla przyjęcia, że przepisy te stanowią "inne wymagania" zdefiniowane w art. 1 pkt 4 dyrektywy, a więc że mamy do czynienia z przepisem technicznym, niezbędna jest ocena, że wpływ określonych przepisami warunków na rodzaj produktu lub obrót nim musi być istotny, a nie jakikolwiek. W tym zakresie Sąd w całości akceptuje ustalenia i ocenę Dyrektora Izby Celnej co do braku technicznego charakteru art. 135 ust. 2 u.g.h. w zw. z art. 129 u.g.h. w świetle powyższych kryteriów zaprezentowane w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji. Należy dodać, że zawarte w przywołanym wyroku TSUE wyjaśnienie trzeba czytać w powiązaniu z innymi wypowiedziami Trybunału w przedmiotowej kwestii, nie tracąc z pola widzenia celu, któremu służy Dyrektywa 98/34/WE i ustanowiony w niej obowiązek notyfikacji przepisów o charakterze technicznym, przeciwdziałający tworzeniu barier dla swobodnego przepływu towarów na rynku wewnętrznym. Jak uznał TSUE w wyroku z dnia 30 kwietnia 1996r., C-194/94 CIA Security (LEX nr 114703), przepis uznaje się za techniczny jeśli wywołuje samodzielne skutki prawne wobec jednostek, zaś w wyroku w sprawie LINDBERG (wyrok TSUE z dnia 21 kwietnia 2005r., C-267/03, LEX nr 220923), do którego odwołuje się Trybunał w pkt 35 wyroku z dnia 19 lipca 2012r., jednoznacznie stwierdzono, że przepisy techniczne w rozumieniu cyt. Dyrektywy nie obejmują przepisów, które określają warunki do prowadzenia określonej działalności. Zdaniem Sądu, przepis art. 6 ust. 1 u.g.h. (wymóg koncesji na prowadzenie działalności w zakresie gier), który określa podstawę prawną dla prowadzenia działalności w zakresie gier, nie dotyczy samych automatów, tak również przepisy przejściowe, a wśród nich art. 135 ust. 2 tej ustawy, określają adresowane do podmiotu urządzającego gry wymagania w zakresie ich dalszego prowadzenia (kontynuowania) w nowej rzeczywistości prawnej, na dotychczasowych zasadach, czyli na podstawie zezwolenia wydanego pod rządami ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach i zakładach wzajemnych (Dz. U. z 2004r. Nr 4, poz. 27 ze zm.). Regulacje zawarte w przepisach przejściowych dotykają produktu w sposób pośredni, bowiem stwarzając pomost pomiędzy dawnym, a nowym stanem prawnym, normują sytuację prawną działających na rynku "hazardowym" podmiotów, które znalazły się w nowej rzeczywistości prawnej ze starymi i okresowymi wszakże uprawnieniami. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 października 2015r.,sygn. akt II GSK 1629/15, orzekł, że przepisy przejściowe są funkcją wyprowadzanej z zasady państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady prawidłowej legislacji oraz zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa. Dają bowiem pewną ochronę praw nabytych lub interesów w toku albo też ochronę ekspektatyw dobrze ukształtowanych, szczególnie istotną wówczas, gdy prawodawca, zmieniając prawo zmierza do pogorszenia sytuacji prawnej jego adresatów. Podobnie jak vacatio legis mogą zapewnić zachowanie przez pewien czas korzystniejszych uprawnień wynikających z dotychczasowego prawa mimo zastąpienia go nową, odmienną regulacją prawną. Roli przepisów przejściowych nie można utożsamiać z rolą przepisów merytorycznych ustawy o grach hazardowych, które wprowadzają szereg istotnych ograniczeń działalności w zakresie urządzania gier hazardowych, w porównaniu z poprzednio obowiązującym stanem prawnym. Przepisy przejściowe, co do zasady, pozwalają na pełną realizację dotychczasowych zezwoleń i chronią, do czasu ich wygaśnięcia, przed skutkami nowej ustawy o grach hazardowych. Przepisy przejściowe nie ograniczają też dotychczasowych możliwości urządzania gier hazardowych na podstawie posiadanych zezwoleń w kształcie istniejącym w dacie wejścia w życie ustawy o grach hazardowych. Ze swej istoty nie pełnią więc funkcji ograniczeń i zakazów tego, co było przedmiotem praw przewidzianych dawną ustawą. Byłoby to zresztą sprzeczne z przepisami, które bez żadnej wątpliwości nie są przepisami technicznymi, tj. z art. 144 i 145 u.g.h., które uchylają ustawę "dawną" i stanowią o wejściu w życie ustawy "nowej" wraz z jej przepisami przejściowymi. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby do generalnego podważania prawa ustawodawcy dokonania zmiany istniejącego status quo w dziedzinie działalności hazardowej. Z tą myślą koresponduje wyrok TSUE z dnia 11 czerwca 2015r., C-98/14 (dost. LEX nr 1729527), w którym Trybunał stwierdził, że podmiot gospodarczy nie może oczekiwać całkowitego braku zmian ustawodawczych, ale jedynie może kwestionować sposób wprowadzenia takich zmian (pkt 78). Ponadto, zasada pewności prawa nie wymaga braku zmian ustawodawczych, ale wymaga w szczególności, aby ustawodawca wziął pod uwagę szczególną sytuację podmiotów i w razie potrzeby odpowiednie stosowanie nowych przepisów prawnych (pkt 79). Znamienne dla oceny prawnej w rozpatrywanej sprawie jest akcentowanie przez Trybunał, w ostatnio przywołanym wyroku, konieczności przewidzenia przez ustawodawcę, który wprowadza radykalne podwyższenie podatku od używania automatów, okresu przejściowego. Z powyższych względów brak jest podstaw do przypisania przepisowi przejściowemu, jakim jest art. 135 ust. 2 u.g.h., charakteru technicznego, a co za tym idzie, brak notyfikacji tego przepisu Komisji Europejskiej nie może prowadzić do odmowy jego zastosowania w odniesieniu do przedsiębiorcy. Dodatkowo można w tym miejscu przywołać stanowisko Trybunału Konstytucyjnego wyrażone w wyroku z dnia 23 lipca 2013r., sygn. akt P 4/11 (publik. OTK-A z 2015 r. nr 3, poz. 30; Dz. U. z 2015r., poz. 369), w myśl którego art. 135 ust. 2 u.g.h. jest zgodny z art. 2 Konstytucji RP. Z przedstawionych względów, Sąd uznał za niezasadny zarzut naruszenia fundamentalnych zasad prawa Unii Europejskiej przez wydanie decyzji na podstawie przepisów u.g.h., które zostały uchwalone przez Sejm z pominięciem procedury notyfikacji. W ocenie Sądu, stan faktyczny sprawy został prawidłowo ustalony, a postępowanie prowadzone z poszanowaniem zasad postępowania wynikających z Ordynacji podatkowej. W tych okolicznościach faktycznych i prawnych brak jest podstaw do uchylenia zaskarżonych decyzji. Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargi.