III SA/Kr 723/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący WSA Halina Jakubiec Sędziowie WSA Bożenna Blitek NSA Krystyna Kutzner (Spr.) Protokolant Dorota Hajto po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2006 r. sprawy ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] 2004r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji -uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] oraz postanowienie Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] 2003r. w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nr [...] z dnia [...] 2002r.- W dniu [...].1998 r. skarżący M. S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym według dokumentu SAD [...] samochód osobowy marki [...], rok produkcji 1998 r., przywieziony z Niemiec . Przedmiotowy pojazd został zwolniony od cła na podstawie art.190 § 1 pkt.6a Kodeksu celnego z zastrzeżeniem nie odstępowania przez okres 2 lat , licząc od dnia dopuszczenia do obrotu . Sprowadzony przez skarżącego samochód stanowił jego mienie przesiedlenia po czasowy pobycie za granicą . Urząd Celny w [...] w dniu [...].2001 r. uzyskał informację z Komisariatu Policji w [...] , że prowadzone jest postępowanie karne skarbowe w sprawie nie zachowania przez skarżącego warunku nieodstępowania przedmiotowego pojazdu . Z przesłanej kopii umowy użyczenia ww. pojazdu wynikało , że w dniu [...].1998 r. skarżący oddał przedmiotowy samochód do nieodpłatnego używania w kraju i za granicą na czas nieokreślony D. K. W związku z powyższym w dniu [...].2002 r. Dyrektor Urzędu Celnego w [...] wydał postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie naruszenia warunku zwolnienia od cła ww. samochodu . W toku prowadzonego postępowania zmieniła się właściwość organu z uwagi na wejście w życie ustawy z dnia 20.03.2002 r o przekształceniach w administracji celnej i zmianie niektórych ustaw (Dz.U. z 2002 r Nr 41, poz.265 ) i właściwy w sprawie był Naczelnik Urzędu Celnego w [...] Decyzją z dnia [...].2002 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] , działając na podstawie art.212 § 1 pkt.1 , § 2 i § 3 Kodeksu celnego określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] PLN . W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ celny stwierdził , że w niniejszej sprawie nastąpiło naruszenie warunku zastosowanej procedury poprzez użyczenie pojazdu D. K. O fakcie tym organ celny dowiedział się w dniu [...].2001 r. i z tym dniem powstał dług celny Skarżący nie odwołał się od ww. decyzji , w związku z tym stała się ona ostateczna. W dniu [...].2002 r. do Dyrektora Izby Celnej w [...] wpłynął wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 2002 r. , w którym skarżący zarzucił , że została ww. decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa i bez podstawy prawnej , gdyż art.190§1 pkt.6a Kodeksu celnego nie obowiązywał w dacie orzekania . Niezależnie od tego - w ocenie skarżącego - organ celny dokonał niewłaściwej wykładnia pojęcia "nieodstępowania" , gdyż w jego przekonaniu użyczenie nie stanowiło odstąpienia . Umowa została zawarta przed notariuszem , który nie poinformował go o utracie zwolnienia celnego , tym bardziej więc skarżący nie mógł przypuszczać , że z zawartej umowy wynikną dla niego ujemne skutki. Postanowieniem z dnia [...].2003 r. Dyrektor Izby Celnej wszczął postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] , a następnie decyzją z dnia [...].2003 r. odmówił stwierdzenia jej nieważności. W jej uzasadnieniu organ celny stwierdził , że zgodnie z art.69 Kodeksu celnego datą właściwą do stosowania przepisów regulujących procedurę celną , do której dokonano zgłoszenia celnego towarów , jest data przyjęcia zgłoszenia celnego przez organ celny , chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W rozpatrywanej sprawie podstawą do stosowania zwolnienia był przepis art.190 § 1 pkt.6a Kodeksu celnego . Zmiana powyższego przepisu - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - nie powoduje zmiany nabytych praw i obowiązków . Dług celny określono na podstawie art.212 § 1 pkt.1 Kodeksu celnego . Dług celny w przywozie powstał w związku z niewykonaniem obowiązku wynikającego z zastosowanej procedury celnej , którą towar został objęty. W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Celnego w [...] , wbrew zarzutom skarżącego , było oparte na obowiązującej w dacie orzekania podstawie prawnej. W związku z błędnym pouczeniem zawartym w ww. decyzji , skarżący złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego , który postanowieniem z dnia [...] 2003 r. odrzucił skargę , z uwagi na nie wyczerpanie środków zaskarżenia . W dniu [...].2003 r. skarżący złożył wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy zakończonej decyzją Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...].2003 r. i wniósł o przywrócenie terminu do złożenia wniosku . We wniosku skarżący zarzucił rażące naruszenie prawa tj. art.68§1 pkt.1 Ordynacji podatkowej w związku z art.244 pkt.3 Kodeksu celnego i art.212 § 1 pkt.1 tej ustawy oraz powtórzył dotychczasowe zarzuty dotyczące art.190§ 1 pkt.6a Kodeksu celnego , który nie obowiązywał w dacie orzekania i błędnej wykładni pojęcia "nieodstępowania" . Postanowieniem z dnia [...].2004 r. Dyrektor Izby Celnej przywrócił termin do złożenia wniosku o ponowne rozpatrzenie sprawy , a następnie decyzją z dnia [...].2004 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...]2003 r. . W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia organ celny podniósł , że w niniejszej sprawie postępowanie toczyło się w trybie art.247 Ordynacji podatkowej , który jest trybem nadzwyczajnym . W postępowaniu tym przedmiotem badania jest decyzja ostateczna tj. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...]2002 r. pod kątem ustalenia , czy nie jest ona obarczona jedną z wad wymienionych w art.247 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z zarzutem , że ww. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] została wydana bez podstawy prawnej , Dyrektor Izby Celnej przyznał , że art.190 § 1 pkt.6a Kodeksu celnego został skreślony na podstawie art.1 pkt.57 lit.a ustawy z dnia 22.12.2000 r o zmianie ustawy - Kodeks celny i ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2001 r Nr 12, poz.92 ), zwanej dalej ustawa zmieniającą , który wszedł w życie z dniem 01.01.2002 r . Dyrektor Izby Celnej podniósł jednak , że zgodnie z art.3 ustawy zmieniającej postępowania wszczęte i nie zakończone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy podlegają rozpatrzeniu według przepisów dotychczasowych . Fakt , że sporny samochód został dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym z zastrzeżeniem warunku nieodstępowania przez okres 2 lat , od dnia dopuszczenia do obrotu oznacza , że w tym okresie zgłoszenie to podlegało kontroli pod kątem prawidłowości wykonania przez skarżącego zastosowanej procedury. Art.190 § 1 pkt.6a Kodeksu celnego stanowił podstawę określenia praw i obowiązków skarżącego , dlatego jego późniejsze skreślenie i wyeliminowanie z obrotu prawnego - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - nie ma znaczenia . W tym sensie nie można uznać , by decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].2002 r. była wydana bez podstawy prawnej . Dyrektor Izby Celnej powtórzył swoje stanowisko dotyczące wykładni pojęcia "nieodstępowania" , które oznacza również zakaz użyczenia , dodając , że chodzi tu o przywilej celny i jako wyjątek od zasady płacenia cła nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Odnosząc się natomiast do zarzutu skarżącego naruszenia art.68 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art.244 pkt.3 Kodeksu celnego tj. wygaśnięcia długu celnego z uwagi na przedawnienie , Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że wskazany przepis nie ma zastosowania w postępowaniu celnym , gdyż brak jest w Kodeksie celnym stosownego odesłania do tego przepisu Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art.230 § 4 Kodeksu celnego , powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat od dnia powstania długu celnego . W niniejszej sprawie dług celny powstał w dniu [...].2001 r. tj. w dacie ujawnienia , że skarżący nie dochował warunku nieodstępowania samochodu , co wynikało z pisma Komisariatu Policji w [...] . Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] została wydana w dniu [...].2002 r. , a doręczona skarżącemu w dniu [...].2002 r. , a zatem z zachowaniem terminu określonego w art.230 § 4 Kodeksu celnego. W związku z powyższym - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - w przedmiotowej sprawie nie nastąpiło wygaśnięcie długu celnego w rozumieniu art.244 pkt.3 Kodeksu celnego tj. przez przedawnienie. Odmowa stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] - w ocenie Dyrektora Izby Celnej - była zgodna z obowiązującymi przepisami . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , w której skarżący powtórzył dotychczasowe zarzuty . W jego ocenie decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...].2002 r. została wydana na podstawie art.190§1 pkt.6a KC , który już nie obowiązywał w dacie orzekania . Możliwość zastosowania sankcji wynikających z tego przepisu istniałaby tylko wtedy , gdyby postępowanie w tej sprawie było wszczęte przed dniem [...].2002 r. tj. przed dniem wejścia w życie ustawy zmienionej i było nie zakończone . Możliwość taka nie istnieje , gdy postępowanie zostało wszczęte po dniu [...].2002 r. W rozpatrywanej sprawie postępowanie w sprawie naruszenia art.190 § 1 pkt.6a Kodeksu celnego nie toczyło się przed dniem 1.01.2002 r. . Za takim stanowiskiem - zdaniem skarżącego - przemawia art.246§ 1 Kodeksu celnego , który stanowi , że należności celne są umarzane , jeżeli w chwili zarejestrowania kwota należności nie wynikała z obowiązujących przepisów . Z tego względu pozbawione podstaw jest stanowisko Dyrektora Izby Celnej powołującego art.212 § 1 pkt.1 Kodeksu celnego , jako podstawę długu . W ocenie skarżącego Naczelnik Urzędu Celnego w [...] dokonał błędnej wykładni pojęcia "nieodstępowania" , przez które należy rozumieć nie tylko nie przenoszenie własności , lecz także nie oddawanie rzeczy we władztwo osób trzecich na podstawie np. umowy najmu , dzierżawy , czy użyczenia. Organ celny stwierdził , że ustawodawca użył tego pojęcia w potocznym znaczeniu , tak jak funkcjonuje ono w języku polskim . Pojęcie to w języku potocznym uznawane jest jako w istocie tożsame z przeniesieniem danego prawa , a zatem nie można tego pojęcia - zdaniem skarżącego - interpretować w oderwaniu od rzeczywistego jego znaczenia , a tym bardziej na niekorzyść obywatela. Jeżeli nawet istnieją rozbieżności co do znaczenia tego pojęcia , to wątpliwości te powinny być na korzyść obywatela. W ocenie skarżącego zobowiązanie celne nie powstało z uwagi na jego przedawnienie . Przepisy celne nie odnoszą się do kwestii przedawnienia , dlatego zastosowanie mają przepisy Ordynacji podatkowej . Zgodnie z art.68§1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe , o którym mowa w art.21 § 1 pkt.2 Ordynacji podatkowej nie powstaje , jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lata , licząc od końca roku kalendarzowego , w którym powstał obowiązek podatkowy. Jeżeli zobowiązanie powstało - jak twierdzi to organ celny - w wyniku zawarcia umowy użyczenia w dniu [...].1998 r. , to termin , do którego możliwe było " przyjęcie zobowiązania celnego upłynął w z dniem [...].2001 r. , a zatem znacznie przed wydaniem zaskarżonej decyzji ". Za sprzeczne z prawem należy uznać odesłanie Dyrektora Izby Celnej do art.230 § 4 Kodeksu celnego dotyczącego powiadomienia dłużnika o powstaniu długu celnego . W ocenie skarżącego w rozpatrywanej sprawie organy celne rażąco naruszyły prawo , gdyż wydały decyzję na podstawie nieobowiązującego przepisu i bezpodstawnie nałożyły na obywatela obciążenia publicznoprawne . W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ponadto organ celny podniósł , że postępowanie w kwestii zwolnienia od cła samochodu nie zostało zakończone z chwilą objęcia go procedurą dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym w dniu [...].1998 r. , bo zwolnienie zostało udzielone pod warunkiem Naruszenie warunku spowodowało powstanie długu celnego na podstawie art.212 § 1 pkt.1 Kodeksu celnego , którego dłużnikiem był skarżący . Decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nie była więc wydana bez podstawy prawnej , a tym bardziej z rażącym naruszeniem prawa. Organ celny odnosząc się do zarzutów dotyczących wykładni pojęcia "odstąpienia" , podtrzymując dotychczasowe stanowisko dodał , że argumentacja , iż fakt zawarcia umowy użyczenia przed notariuszem utwierdziło skarżącego w przeświadczeniu o prawidłowości swojego postępowania , jest nieprzekonywująca , a umowa użyczenia jest dowodem świadczącym na niekorzyść skarżącego. Co do zarzutu przedawnienia długu celnego oraz rażącego naruszenia prawa organ celny w całości podtrzymał dotychczasowe stanowisko . Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji . Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy , gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania , że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. ( Dz.U. Dz 2002 r Nr 153, poz.1270) Z kolei art.134 § 1 w/w ustawy stanowi , że sąd nie jest związany granicami skargi. Oznacza to , że Sąd ma prawo , a nawet obowiązek wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa , a także wszystkie przepisy , które powinny znaleźć zastosowanie w rozpatrywanej sprawie niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji , nawet , gdy dany zarzut nie został podniesiony ( wyrok WSA w Warszawie , z dnia 25.02.2004 r , syg.akt III S.A. 1456/02 , Lex nr 113588 ). W rozpatrywanej sprawie stan faktyczny nie jest sporny. W dniu [...].1998 r. skarżący dokonał zgłoszenia samochodu marki [...] do procedury dopuszczenia do obrotu na polskim obszarze celnym ze zwolnieniem od cła na podstawie art.190 § 1 pkt.6a Kodeksu celnego. Przedmiotowy pojazd został objęty wnioskowaną procedurą po warunkiem nieodstępowania przez okres 2 lat od dnia dopuszczenia do obrotu. Wynika z tego , że warunek nieodstępowania obowiązywał do dnia [...].2000r. Okolicznością bezsporną jest , że w dniu [...].1999 r. skarżący zawarł notarialną umowę użyczenia przedmiotowego samochodu na czas nieokreślony D. K. Spór między stronami dotyczy tego , czy zawarta umowa użyczenia stanowiła naruszenie warunku nieodstępowania pojazdu , jak twierdzą organy celne, czy też z uwagi na okoliczności jej zawarcia ( przed notariuszem ) i wykładnię potoczną pojęcia " nieodstępowania" - warunek nie został naruszony. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów celnych , że zawarcie umowy użyczenia przedmiotowego pojazdu stanowiło naruszenie warunku wynikającego z zastosowanej procedury celnej wobec sprowadzonego przez skarżącego samochodu. Stanowisko Dyrektora Izby Celnej w [...] w tej kwestii , zawarte w obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji , jest zgodne z prawem. Potwierdzeniem tego są liczne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego , powołane w ww. decyzji. Orzecznictwo sądów administracyjnych w tej kwestii jest jednolite i wynika z niego , że nawet krótkotrwałe przeniesienie posiadania , czy użytkowania rzeczy , na której ciąży warunek nieodstępowania , stanowi naruszenie tego warunku. Podnieść należy , że zasadą w prawie celnym jest obowiązek uiszczenia cła . Zwolnienie od cła stanowi wyjątek od zasady powszechności cła i jest przywilejem celnym. Przywilej ten jest ściśle związany z osobą , która aby mogła skorzystać z tego przywileju , musi spełniać określone wymogi. W rozpatrywanej sprawie zwolnienie od cła samochodu sprowadzonego przez skarżącego było zastosowane , gdyż pojazd ten stanowił składnik mienia przesiedlenia skarżącego , który po czasowym pobycie za granicą , po spełnieniu stosownych wymogów , posiadał status osoby przesiedlającej się . Statusu takiego nie posiadał D. K., który nie będąc osobą przesiedlającą się po czasowym pobycie za granicą , faktycznie korzystał z samochodu , który nie stanowił jego mienia przesiedlenia i za który nie były uiszczone należności celne. Podnieść również należy , że towar dopuszczony do obrotu na polskim obszarze celnym może być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem, ale również może być przedmiotem obrotu prawnego ( można przenieść jego własność , posiadanie , użytkowanie , może być przedmiotem zastawu , ... ). W rozpatrywanej sprawie zwolnienie od cła samochodu skarżącego nastąpiło pod warunkiem nieodstępowania w określonym czasie, a zatem pojazd mógł być użytkowany zgodnie z przeznaczeniem , ale nie mógł być przedmiotem obrotu prawnego . Reasumując należy stwierdził , że zawarcie umowy użyczenia w dniu 14.09.1998 r stanowiło naruszenie warunku procedury celnej , którą został objęty samochód zgłoszony do tej procedury przez skarżącego. Naruszenie warunku , o którym wyżej mowa , skutkuje powstaniem długu celnego na podstawie art.212 § 1 pkt. 1 Kodeksu celnego . Zgodnie z § 2 i 3 ww. przepisu dług celny w przywozie powstaje w chwili nie wykonania obowiązku , a dłużnikiem jest osoba , która była zobowiązana do przestrzegania warunków wymaganych do udzielenia całkowitego zwolnienia z należności celnych przywozowych. Wynika z tego , że datą powstania długu celnego powstałego na skutek naruszenia warunku , pod którym towar zwolniono od cła jest chwila naruszenia warunku ( nie wykonania obowiązku nieodstępowania ) . W rozpatrywanej sprawie jest to dzień zawarcia umowy użyczenia samochodu tj. [...].1998 r. , a nie jak twierdzą organy celne , dzień , w którym dowiedziały się z pisma Komisariatu Policji o fakcie naruszenia warunków procedury tj. w dniu [...].2001 r. Stanowisko organów celnych w tej kwestii należy uznać za nie zgodne z prawem. Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej , że w niniejszej sprawie ( a także w ogóle w sprawach celnych ) nie mają zastosowania wskazane przez skarżącego przepisy Ordynacji podatkowej działu III , rozdziału 8 . Art.262 Kodeksu celnego stanowi , że do postępowania w sprawach celnych stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej , z uwzględnieniem zmian wynikających z przepisów prawa celnego. Oznacza to , że tylko przepisy z działu IV ,mogą być stosowane odpowiednio i niedopuszczalne jest stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej z innych działów , w tym ze wskazanego działu III . Odnosząc się do zarzutu przedawnienia , należy stwierdzić , że zgodnie z art.230 § 4 Kodeksu celnego powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie 3 lat , licząc od dnia powstania długu celnego . Jak wyżej wskazano termin 3 lat należy liczyć w rozpatrywanej sprawie od dnia [...].1998 r. Powiadomienie skarżącego o długu celnym możliwe więc było do dnia [...].2001 r. W niniejszej sprawie powiadomienie skarżącego o wysokości długu celnego określonego w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] nastąpiło poprzez doręczenie tej decyzji w dniu [...].2002 r. , a zatem z naruszeniem art.230 § 4 Kodeksu celnego . W związku z tym , że zgodnie z art.244 pkt.3 dług celny wygasa przez przedawnienie , wydanie decyzji określającej dług celny i doręczenie jej skarżącemu po upływie 3-letniego terminu od dnia jego powstania , stanowi rażące naruszenie art.230 § 4 Kodeksu celnego. Niezależnie od powyższego decyzja Naczelnika Urzędu Celnego narusza prawo , gdyż rozstrzygnięcie to oparto na art.190 § 1 pkt.6a Kodeksu celnego , który w dacie jej wydania nie obowiązywał. Strony zgodne są co do tego , że wskazany przepis nie obowiązywał od dnia 01.01.2002 r . Rozbieżne stanowiska stron dotyczą kwestii, czy przed tą datą postępowanie celne dotyczące samochodu sprowadzonego przez skarżącego było wszczęte i nie zakończone , jak twierdzą organy , czy też było zakończone przed tą datą - jak twierdzi skarżący. Sąd podzielił stanowisko skarżącego . Twierdzenie Dyrektora Izby Celnej jest w oczywistej sprzeczności z postanowieniem Dyrektora Urzędu Celnego w [...] , który w dniu [...]2002 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie naruszenia warunku zwolnienia towaru od należności celnych . Oznacza to , że przed 01.01.2002 r. postępowanie dotyczące ww. pojazdu było zakończone . Podnieść należy , że postępowanie to dotyczyło objęcia samochodu określoną procedurą. Stwierdzenie naruszenia warunku tej procedury związane było z kontrolą tego zgłoszenia po zwolnieniu towaru i obligowało organ celny do wszczęcia nowego , odrębnego postępowania , co wymagało wydania stosownego postanowienia o jego wszczęciu . Art.2652 Kodeksu celnego stanowi , że jeżeli upłynęły 3 lata od dnia powstania długu celnego , organ celny nie wszczyna bądź odmawia wszczęcia postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji. W niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...] zostało wydane w dniu [...].2003 r. , a zatem z naruszeniem ww. przepisu . Mając na uwadze powyższe wywody należy stwierdzić , że decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] 2002 r. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, jednak z uwagi na upływ 3-letniego terminu od dnia powstania długu celnego niedopuszczalne było wszczęcie postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności tej decyzji . Uznając , że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego i procesowego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270) - orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art.200 tej ustawy.