III SA/Kr 746/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Waldemar Michaldo Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Boczkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2018 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Rejonowej Kraków - Nowa Huta sprawy ze skargi D. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 27 kwietnia 2018 r. Nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - skargę oddala - Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania D. G. "A" od decyzji Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z [...] 2017r., nr [...] wymierzającej karę pieniężną w wysokości 100.000,00 zł za urządzanie gier na trzech automatach poza kasynem gry – decyzją z dnia 27 kwietnia 2018, nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z akt sprawy wynika, że funkcjonariusze Urzędu Celno - Skarbowego w dniu 4 kwietnia 2017 r., przeprowadzili kontrolę w lokalu "B" w N przy ul. J, w zakresie przestrzegania przepisów regulujących posiadanie automatów do gier oraz urządzanie i prowadzenie gier na automatach, o których mowa w ustawie o grach hazardowych. Z ustaleń poczynionych w trakcie kontroli, zawartych w protokole nr [...] wynika, że w lokalu tym stwierdzono dwa automaty do gier: Q nr [...] oraz Q [...]. Automaty te były włączone i przy jednym z nich zastano osobę grającą - Pana M. Z., którego przesłuchano w charakterze świadka. P. T. - osoba obsługująca lokal, w obecności której przeprowadzono kontrolę, nie okazała dokumentów potwierdzających rejestrację automatów przez właściwego naczelnika urzędu celno-skarbowego, informacji o rejestracji automatów nie stwierdzono również na samych urządzeniach. Na każdym urządzeniu umieszczona była informacja, że właścicielem automatów jest "A", adres do korespondencji ul. W, W. Poza udostępnianiem zainteresowanym wskazanych urządzeń w lokalu stwierdzono prowadzenie działalności gastronomicznej. Następnie kontrolujący przystąpili do przeprowadzenia eksperymentów (gier kontrolnych) na ww. automatach. Próba wpłacenia środków pieniężnych do akceptora automatu Q nr [...], w celu uruchomienia gry, nie powiodła się, więc kontrolujący odstąpili od gier kontrolnych. Natomiast w przypadku automatu Q nr [...] wynik eksperymentu wskazał, że można na nim prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Na podstawie powyższych ustaleń, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego postanowieniem z [...] 2017 r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie, wobec D. G. (dalej powoływany jako Skarżący). Po przeprowadzaniu postępowania, organ pierwszej instancji, wymierzył Skarżącemu karę pieniężną w wysokości 100.000,00 zł, ponieważ uznał go za urządzającego gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Pismem z dnia 15 listopada 2017 r. skierowanym do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej pełnomocnik Skarżącego odwołał się od ww. decyzji zarzucając: - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisu art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.), polegające na błędnym przyjęciu, że organy podatkowe mają kompetencje do samodzielnego rozstrzygania co do charakteru gier na automatach, w sytuacji gdy z ww. przepisu wynika wyłączna kompetencja ministra właściwego do spraw finansów do rozstrzygania w drodze decyzji czy dana gra lub dany zakład są grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie wyrozumieniu u.g.h.; - naruszenie prawa materialnego, tj. przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 u.g.h., polegające na błędnym przyjęciu, że na podmiot inny niż spółka z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółka akcyjna może być nałożona kara pieniężna na podstawie ww. przepisów; - naruszenie prawa procesowego, tj. art. 7, 77, 80 i 84 kodeksu postępowania administracyjnego (dalej: "kpa") w związku z art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie dowolnych ustaleń w zakresie gier prowadzonych na przedmiotowych automatach w sytuacji braku stosownej decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych oraz niepowołania przez organ biegłego celem sporządzenia stosownej opinii. Podnosząc powyższe zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W wyniku postępowania odwoławczego, organ II instancji wydał decyzję z dnia 27 kwietnia 2018r. W uzasadnieniu powołał się na treść art. 2 ust. 3, ust. 4, ust. 5, art. 3, art. 6 ust. 1 oraz ust. 4, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a), art. 14 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych (t.j.: Dz. U. z 2016r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."). Zdaniem organu II instancji, niesporne jest, iż to Skarżący był urządzającym gry na kontrolowanym automacie Q [...] czerpiącym zyski z tego procederu. W toku postępowania organ I instancji ustalił, że właścicielem ww. automatu była P Sp. z o. o., ul. P, B. Jednakże, na podstawie "Umowy najmu automatów czasowo zręcznościowych T" z dnia 1 lutego 2017 r. ww. automat znajdowały się w dyspozycji Skarżącego, jako prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą D. G. A. Ponadto w aktach sprawy znajduje umowa najmu zawarta w dniu 16 lutego 2017r. pomiędzy Skarżącym a firmą C G. G. Dotyczy ona wynajmu 3m2 powierzchni w kontrolowanym lokalu w celu zainstalowania przez Skarżącego urządzeń czasowo zręcznościowych do gier nr [...] i [...]. W aktach sprawy znajduje się również zażalenie pełnomocnika Skarżącego na postanowienie Prokurator Prokuratury Rejonowej z dnia 7 kwietnia 2017r. o zatwierdzeniu zatrzymania rzeczy, z którego wynika, że przedmiotowe urządzenie należy do Skarżącego. Podkreślono też, że na żadnym etapie postępowania Skarżący nie kwestionował faktu bycia dysponentem kontrolowanego automatu. W opinii organu nie budzi także wątpliwości fakt, że zakwestionowane automaty do gier to urządzenia elektroniczne. Losowy charakter gier urządzanych na tych automatach potwierdziły eksperymenty (gry kontrolne) przeprowadzone przez funkcjonariuszy celno-skarbowych, szczegółowo opisane w protokole kontroli nr [...] z dnia 5 lutego 2017 r. Sporne urządzenie posiadało dwa monitory, na górnym wyświetlane były pytania z możliwymi odpowiedziami TAK lub NIE, na dolnym wyświetlały się symbole graficzne gier hazardowych. Kontrolujący, po zakredytowaniu automatu banknotem o nominale 10 zł, wybrali stawkę gry i uruchomili jedną z dostępnych gier bębnowych "UH" wyświetlanych na monitorze (obracające się trzy bębny z symbolami graficznymi, których ułożenie po samoczynnym zatrzymaniu obrotów decyduje o rezultacie - wygrana/przegrana). Widoczne na monitorze bębny wykonywały ruch obrotowy i zatrzymywały się samoczynnie bez udziału grającego. W trakcie gier kontrolnych prowadzący grę nie zapoznawał się z treścią pytań pojawiających się na górnym monitorze, ignorując je, a każde uruchomienie kolejnej gry było równoznaczne z podaniem przez urządzenie poprawnej odpowiedzi na te pytania. Wygrane wyświetlające się na liczniku "Nagroda" samoczynnie doliczane były do licznika "Wpłata", po czym można je było wykorzystać do uruchomienia kolejnych gier. Wciskanie przycisku uruchamiającego grę powodowało automatycznie podanie poprawnej odpowiedzi na pytanie pojawiające się na górnym monitorze, co w praktyce powodowało, że czytanie pytań było zbędne, bowiem ilość poprawnych odpowiedzi nie mogła być wykorzystana do prowadzenie gier na dolnym monitorze. W wyniku przeprowadzonych gier kontrolnych stwierdzono, że prowadzone gry mają charakter losowy, gdyż udział gracza sprowadzał się do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania ruchu bębnów. Za wygrane rzeczowe w postaci punktów kredytowych można było rozpocząć prowadzenie nowych gier. Ponadto P. T., obsługujący lokal "B" oświadczył do protokołu kontroli, że na żądanie gracza wypłaca w gotówce równowartość punktów z licznika "Wpłata" z dolnego monitora, kasując wskazanie specjalnym kluczem. Na dowód tego przedstawił odręczne zapiski wypłaconych kwot od dnia 05.03.2017r. które znajdują się w aktach sprawy oraz klucze do kasowania wygranych punktów. Powyższe oznacza, że w efekcie rozgrywanych gier losowych, istniała również możliwość uzyskania wy granych pieniężnych. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości jednoznaczny charakter gier urządzanych na przedmiotowym automacie. Sposób działania oraz jego cechy i funkcjonalność wyczerpują znamiona automatu hazardowego opisanego w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W wyniku eksperymentów ustalono, że gry prowadzone na tym automacie mają charakter losowy - udział grającego, sprowadza się jedynie do wciskania przycisku uruchamiającego grę i obserwowania jej przebiegu - oraz umożliwiają zdobycie wygranych pieniężnych. Wskazano, że losowy charakter gry przejawia się brakiem możliwości przewidzenia jej rezultatu, lub wyniku. Gra losowa to taka, która związana jest z przypadkowością. Gry charakteryzują się tym, że ich wynik nie jest uzależniony od cech grającego, a jedynie od losu, przeznaczenia, czy też przypadku. Kwestia prognozowania wyniku gry nie zmienia faktu, że gra ma charakter losowy, bowiem niezależnie od prognoz wyniku gry nie sposób wytypować. Dla wyniku gry losowej bez znaczenia pozostają takie cechy grającego jak inteligencja, umiejętność logicznego myślenia, zręczność, sprawność czy nawet wiedza na temat konstrukcji automatów do gry. Istotą gry hazardowej określonej w art. 2 u.g.h. jest postawienie (zaryzykowanie utraty) określonej kwoty (punktów lub innych wartości) w celu uzyskania określonej wygranej. W świetle powyższego organ I instancji trafnie zauważył , że nazwa automatu (quizomat) ma na celu stworzyć pozory, że gry na urządzeniu są rodzajem konkursu z nagrodami uzależnionymi od prawidłowych odpowiedzi. Tymczasem, co w szczególności potwierdzają wyjaśnienia świadków, automaty były zwykłymi urządzeniami hazardowymi, a pojawiające się na ekranie pytania byty przez grających w ogóle pomijane. Atrakcyjność gier polegała na nieprzewidywalności wyniku i braku jego uzależnienia od wiedzy gracza. Urządzenie było dostępne dla wszystkich i każdy gracz miał takie same, losowe, szanse na wygraną. Gracze wiedzieli zatem, że jest to typowe urządzenie hazardowe natomiast nazwa automatu miała sugerować organom kontrolnym brak hazardowego charakteru tego urządzenia. Organ odwoławczy, odnosząc się do pierwszego i trzeciego zarzutu odwołania podkreślił, że regulacje zawarte w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. znajdują zastosowanie wyłącznie odnośnie przedsięwzięć podejmowanych legalnie. Świadczą o tym przepisy art. 3, art. 6 ust. 1 ust. 4 i ust. 5, art. 14 ust. 1 oraz art. 32 ust. 1 u.g.h., z których wynika, że urządzanie gier losowych, zakładów wzajemnych, gier w karty i gier na automatach oraz prowadzenie działalności w tym zakresie jest dozwolone na podstawie właściwej koncesji, zezwolenia lub dokonanego zgłoszenia. Działalność m.in. w zakresie gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry, na zasadach i warunkach określonych w zatwierdzonym regulaminie i udzielonej koncesji lub udzielonym zezwoleniu, a także wynikających z przepisów ustawy. Prowadzenie działalności polegającej między innymi na urządzaniu gier hazardowych na automatach jest możliwe wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry a koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych. (art. 32 ust. 1 u.g.h.). Z kolei zgodnie z art. 23a ust. 1 ustawy automaty do gier, mogą być eksploatowane przez podmioty posiadające koncesję lub zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier losowych lub gier na automatach oraz przez podmioty wykonujące monopol państwa, po ich zarejestrowaniu przez naczelnika urzędu celno-skarbowego, co z kolei może nastąpić na postawie opinii jednostki badającej upoważnionej do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Badania takie na podstawie art. 23b u.g.h. mogą być przeprowadzone również na żądanie naczelnika rzędu celno-skarbowego już w toku eksploatacji zarejestrowanego urządzenia, w razie powstania uzasadnionego podejrzenia, że automat do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Rejestracja automatu do gier, oznacza dopuszczenie go do eksploatacji. Należy też wskazać, że szczegółowe zasady rejestracji automatów do gier, jak również przeprowadzenie badań sprawdzających automatów zarejestrowanych reguluje wydane na podstawie delegacji zawartej w art. 23d u.g.h. rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 9 marca 2012 r. w sprawie szczegółowych warunków rejestracji i eksploatacji automatów i urządzeń do gier (Dz. U. z 2012r. Nr 312 ze zm.). W § 1 ust. 1 rozporządzenie stanowi, że warunkiem rejestracji automatu jest złożenie obok m.in. kopii koncesji, również oryginału albo poświadczonej za zgodność z oryginałem kopii opinii jednostki badającej upoważnionej przez ministra do spraw finansów publicznych, zawierającej pozytywny wynik badania technicznego automatu. Z kolei § 2 ust 1 rozporządzenia określa precyzyjnie na czym polega takie badanie . Analiza wszystkich wyżej wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że badania przeprowadzane przez jednostkę badającą posiadającą upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier wydawane przez ministra finansów mają na celu ustalenie, czy określony automat spełnia wszystkie kryteria przewidziane przez akty prawne - ustawę i rozporządzenie - tak, aby możliwa była jego legalna eksploatacja przez podmiot posiadający w tym zakresie stosowną koncesję lub zezwolenie, czy też dokonujący zgłoszenia. Zatem całkowicie nieracjonalne jest stawianie wymogu uzyskania badania technicznego przeprowadzanego przez upoważnioną" jednostkę badającą" w stosunku do urządzenia wykorzystywanego przez podmiot, który nie uzyskał koncesji lub zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach i nie zabiegał o rejestrację i legalną eksploatację automatów. W ocenie organu , również eksperyment przeprowadzony przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej jest wystarczającą podstawą do stwierdzenia nielegalnego charakteru gier na automatach . Organ wyjaśnił, że przedsiębiorca chcąc legalnie prowadzić działalność gospodarczą o wskazanym profilu powinien zgodnie z zapisami u.g.h., posiadać koncesję na prowadzenie kasyna gry, co z kolei wiąże się z koniecznością uzyskania statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Organ II instancji podkreślił, że choć osoba fizyczna nie może uzyskać omawianej koncesji, to jednak w żaden sposób nie prowadzi to do wniosku, że kara pieniężna z art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 może zostać nałożona tylko na podmioty, o których mowa w art. 6 ust. 4 u.g.h. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby bowiem do wniosku, że każda osoba fizyczna, czy też podmiot nieposiadający statusu spółki akcyjnej bądź spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w dowolnym miejscu i bez żadnych ograniczeń oraz sankcji z u.g.h., mogliby urządzać gry na automatach. Organ odwoławczy stwierdził, że w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., urządzającym gry na automatach poza kasynem gry jest każdy, kto powyższego naruszenia dokonał, a więc osoba zaangażowana w udostępnianie automatu, zarządzająca nim i czerpiąca z tego procederu korzyści. Z istoty swej będzie to więc zawsze konkretny podmiot (w tym również osoba fizyczna). Organ II instancji uznał zatem, że zarzut, jakoby osoba fizyczna, prowadząca działalność gospodarczą nie mogła zostać uznana za urządzającego gry w rozumieniu przepisów u.g.h. jest bezpodstawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący zarzucił naruszenie ; - art. 2 ust. 6 u.g.h., polegające na błędnym przyjęciu, że nie ma potrzeby uzyskania decyzji właściwego ministra do spraw finansów publicznych rozstrzygającego, czy dana gra lub zakład posiadające cechy wymienione w art. 2 ust. 1-5 ustawy o grach hazardowych jest grą losową, zakładem wzajemnym albo grą na automacie w rozumieniu ww. ustawy; - przez błędną wykładnię przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych i przyjęciu, iż nie pozostaje on w związku z art. 89 ustawy o grach hazardowych, którego charakter przesądza o odmowie zastosowanie ww. przepisów na skutek braku notyfikacji przepisów technicznych ustawy o grach hazardowych Komisji Europejskiej; - przez błędną wykładnię art. 89 ustawy o grach hazardowych, polegającą na przyjęciu, iż przedsiębiorca prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna może ponosić sankcję administracyjną za delikt w sytuacji, gdy ustawa określająca warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier hazardowych nie wskazuje go jako podmiotu uprawnionego do uzyskania koncesji na prowadzenie kasyna gry. Wobec powyższych zarzutów, na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a ppsa. wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a ponadto o przedstawienie na zasadzie przepisu art. 269 § 1 ppsa odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia prawnego, dotyczącego dopuszczalności stosowania przepisu art. 89 ustawy o grach hazardowych, w sytuacji stwierdzenia technicznego charakteru przepisu art. 14 ustawy o grach hazardowych. W odpowiedzi na skargę, organ II instancji podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Dodał, że nakładając karę pieniężną za naruszenie regulacji u.g.h., działał na podstawie i w granicach prawa, respektując tym samym zasadę praworządności (art. 120 o.p.). W konsekwencji wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002r. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U.2017.1369 ze zm.) – dalej jako "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Na podstawie art. 135 p.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b p.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a,). W ocenie Sądu, rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Organy rozstrzygające w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry nie naruszyły przepisów prawa procesowego, ani też materialnego, w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest legalność nałożenia na skarżącego kary pieniężnej w kwocie 100.000,00 zł za urządzanie gier hazardowych na automatach poza kasynem gry. Podniesione w skardze zarzuty dotyczą zasadniczo trzech kwestii, tj.: 1) osób uprawnionych do ustalenia charakteru gier na kontrolowanych automatach, 2) skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych oraz 3) określenia adresata decyzji. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wedle art. 2 ust. 4 u.g.h. wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana, polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej, uzyskanej w poprzedniej grze. Stosownie do art. 2 ust. 5 u.g.h. grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Art. 3 u.g.h. stanowi, że urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. W myśl art. 6 ust. 1 oraz ust. 4 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry wyłącznie w formie spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Koncesji na prowadzenie kasyna gry udziela minister właściwy do spraw finansów publicznych (art. 32. Ust. 1 u.g.h.). Ustawa w art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a określa kasyno gry, jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się, między innymi, gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk. Z dyspozycji art. 14 ust. 1 u.g.h. wynika, że urządzanie gier cylindrycznych, gier w karty, gier w kości oraz gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z treścią przepisu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia; a wysokość kary pieniężnej wymierzanej tych przypadkach wynosi 100.000,00 zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 2 lit. a u.g.h.). Za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do twierdzenia jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 u.g.h. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. dotyczy etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w kolejnej jednostce redakcyjnej, tj. w art. 2 ust. 7 ustawy. Natomiast przeprowadzenie przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego dowodu z eksperymentu znajdowało swoją podstawę prawną w treści obowiązującego w dacie przeprowadzonej w dniu 4 kwietnia 2017 r. kontroli art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy z dnia 16 listopada 2011 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U.2016.poz.1947), zgodnie z którym funkcjonariusze wykonujący kontrole są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub gry na innym urządzeniu. Przeprowadzenie zatem dowodu z eksperymentu nie było sprzeczne z prawem i przyczyniało się do wyjaśnienia sprawy, a zatem nie doszło do naruszenia przepisów ani ustawy o grach hazardowych, ani ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2017.201). Należy podkreślić, że zestawienie treści art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS z treścią 54 ust pkt 3 tej ustawy, zgodnie z którym kontrola wykonywana przez służbę celno-skarbową polega na sprawdzeniu prawidłowości przestrzegania przepisów prawa przez zobowiązane do tego podmioty w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem wykazuje, że ustawodawca przyznał służbie celnej i jej funkcjonariuszom samodzielne uprawnienia do wykonywania tego rodzaju eksperymentów, nie wprowadzając żadnych dodatkowych wymogów formalnych w zakresie posiadanych kompetencji do sprawdzenia działania urządzeń do gier i przeprowadzania na nich stosownych doświadczeń. W niniejszej sprawie wystąpił "uzasadniony przypadek", który według wymienionego wyżej art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS umożliwiał funkcjonariuszom celnym sięgnięcie po ten instrument procesowy. O "uzasadnionym przypadku" w rozumieniu tego przepisu należy mówić już w sytuacji stwierdzenia organizowania gry na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosowną koncesją lub zezwoleniem. Bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlić stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, aniżeli inne dowody, np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Ponadto ustalenia oparte na przeprowadzonych eksperymentach są prawidłowe również z tego względu, że eksperymenty te dotyczyły funkcjonowania automatu z chwili jego zatrzymania, a zatem odnosiły się do faktycznego funkcjonowania automatu w określonym czasie i miejscu, a nie jedynie do celu i charakteru gier, do jakich został on przeznaczony. Dowód z eksperymentu był zatem miarodajny i wystarczający do dokonania ustaleń istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Dokonanie ustaleń organu w tym zakresie nie stanowi naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej i określonej w nim zasady swobodnej oceny dowodów. Stanowisko powyższe znajduje oparcie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 2017 r., sygn. II GSK 621/17, który orzekł, że właściwy organ prowadząc postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. jest uprawniony do czynienia ustaleń odnośnie do charakteru danej gry. Z kolei w stanowisku zawartym m.in. w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15 stwierdzono: "postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zatem ustalenia i rozstrzygnięcia w nim zapadłe nie wyłączają ustaleń czynionych w postępowaniu o nałożenie kary. Trafnie twierdzą organy, że ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem w stosunku do gry prowadzonej na konkretnym automacie, który ma określone parametry i charakter na podstawie działań i dokumentów dopuszczających automat do użytkowania. Zatem w postępowaniu o nałożenie kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie chodzi o to, jaki charakter ma automat (zręcznościowy, losowy), ale o miejsce w jakim on funkcjonuje. Charakter takiego automatu potwierdzony jest dokumentacją posiadaną przez podmiot korzystający z niego do organizowania gier, z tego powodu kwestia ta nie wymaga rozstrzygania w odrębnym postępowaniu". Analogicznie, w wyrokach z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1715/15 Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Także w wyroku z dnia 5 listopada 2015 r., sygn. akt II GSK 2032/15 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że wskazany wyżej "bezpieczny" etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno. (...) art. 2 ust. 7 u.g.h. nie daje legitymacji organowi celnemu do zainicjowania postępowania przed Ministrem Finansów. Organ ten może, co najwyżej, zasygnalizować potrzebę rozstrzygnięcia tej kwestii, co nie oznacza, że na skutek tej sygnalizacji Minister Finansów będzie zobligowany do wszczęcia postępowania z urzędu. Już tylko z tej przyczyny, upatrywanie wadliwości działania organu w naruszeniu art. 2 ust. 6 u.g.h. jest nieuprawnione". Należy zatem stwierdzić, że brak decyzji Ministra Finansów - wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 u.g.h. - nie uniemożliwia organom podatkowym rozstrzygnięcie sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 u.g.h. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy o Służbie Celnej. Odnosząc się do szeroko przedstawionego w skardze zarzutu o braku możliwości zastosowania art. 89 u.g.h., będącego podstawą wymierzonej kary pieniężnej, z uwagi na brak notyfikacji, należy wyjaśnić, że kwestia ta była przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego i rozstrzygnięcia, które znalazło swój wyraz w uchwale składu 7 sędziów z 16 maja 2016r., sygn. akt: II GPS 1/16 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl), która ma nadal zastosowanie w niniejszej sprawie. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, iż zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a., jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Z treści powyżej powołanego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca zarówno uchwał abstrakcyjnych, jak i uchwał konkretnych, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, 5 Wydanie, LEX, Warszawa 2013). Zgodnie z powyższą uchwałą, którą orzekający Sąd w pełni podziela art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 Dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998r. Nr 204, s. 37, ze zm.), którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy. Urządzający gry na automatach poza kasynem gry - bez względu na to, czy legitymuje się koncesją lub zezwoleniem (od 14 lipca 2011 r.), zgłoszeniem lub wymaganą rejestracją automatu lub urządzenia do gry - podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. W uzasadnieniu powołanej wyżej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny -analizując orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE - wskazał, że art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, gdyż przepis ten ustanawia sankcję za działania niezgodne z prawem, zaś ocena tej niezgodności jest dokonywana na podstawie innych wzorców normatywnych. O możliwości zastosowania, bądź konieczności odmowy zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy decydują bowiem okoliczności konkretnej sprawy i zestawienie w jakim przepis ten występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do ustalonego stanu faktycznego, co oznacza, że zasadniczo może stanowić on podstawę prawną nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego opisanego w art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy oraz stosowalności tego przepisu w sprawach o nałożenie kary pieniężnej nie ma również znaczenia techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 tej ustawy oraz okoliczność nieprzekazania projektu tego przepisu Komisji Europejskiej, zgodnie z art. 8 ust. 1 tej dyrektywy. W sytuacji, gdy art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem, a z art. 14 ust. 1 tej ustawy wynika, że urządzanie gier na automatach jest dozwolone w kasynach gry, co wymaga spełnienia szeregu szczegółowych warunków określonych ustawą ściśle reglamentującą tego rodzaju działalność, to za oczywiste uznać należy, że z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania tego przepisu, ustaleniem faktycznym o wiodącym i prawnie relewantnym znaczeniu jest ustalenie odnoszące się do następującej okoliczności. Mianowicie, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie. W zakresie odnoszącym się zarówno do dokonywania ustalenia faktycznego, jak i jego oceny z punktu widzenia stosowania albo odmowy stosowania art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy, o czym przesądzają okoliczności konkretnej sprawy oraz zestawienie w jakim ten przepis występuje w ramach konstrukcji normy prawnej odnoszącej się do konkretnie ustalonego stanu faktycznego, nie ma miejsca na żadną dowolność. Zwłaszcza zaś taką, która miałaby polegać na dokonywaniu oceny spełnienia (wstępnych) warunków stosowania (stosowalności) przywołanego przepisu prawa, nie tyle przez uprawniony do tego organ, co przez samych zainteresowanych. W szczególności zaś przez tych, którzy podejmując działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w zakresie urządzania gier na automatach, sposobu urządzania tych gier nawet nie konfrontowali - w przedstawionym powyżej i pozytywnym tego słowa znaczeniu - z treścią zawartych w tej ustawie unormowań w zakresie, w jakim określają one zasady organizowania i urządzania gier na automatach, ograniczając się w tym względzie do postawy, że prowadzenie tej działalności poprzez ignorowanie określonych ustawą zasad "legitymizuje" stanowisko Trybunału Sprawiedliwości zawarte w pkt 25 wyroku w sprawach połączonych C - 213/11, C - 214/11 i C - 217/11 oraz budowany na tej podstawie wniosek o niestosowalności art. 89 ust. 1 pkt 2 cyt. ustawy. Zasady te należy odnieść także do art. 89 § 1 pkt 1 u.g.h. z uwagi na podobny zakres regulacji i fakt , że przepis ten podobnie jak art. 89 § 1 pkt 2 u.g.h. penalizuje urządzanie gier na automatach w sposób niezgodny z prawem. Reasumując, możliwość zastosowania art. 89 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy jest przesądzona i nie budzi żadnych wątpliwości. Jednocześnie zaznaczyć należy , że warunkiem zwrócenia się do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z zagadnieniem prawnym w trybie art. 269 § p.p.s.a niezbędnym jest brak podzielenia stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów. W niniejszej sprawie wątpliwość taka nie zachodziła. Z tego samego powodu nie podlegał uwzględnieniu wniosek Strony o przedstawienie NSA zagadnienia prawnego. Odnosząc się natomiast do ostatniego z zarzutów skargi, tj. naruszenia art. 89 ustawy o grach hazardowych, należy wskazać, że również i ten zarzut jest nieuzasadniony. Za zgodne z prawem należy uznać stanowisko organów podatkowych, według którego w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. urządzającym gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia jest każdy, kto tego dokonał. Oznacza to, że każdy podmiot - osoba fizyczna lub prawna, albo inna jednostka organizacyjna - urządzający gry na automatach poza kasynem gry może być uznany za adresata decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Bezpodstawne jest stanowisko skarżącego, że wobec osoby fizycznej przepis art. 89 u.g.h. nie ma zastosowania. Przyjęcie powyższego poglądu prowadziłoby do nieuzasadnionego uprzywilejowania podmiotu, który w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych nie może uzyskać wymaganej koncesji na prowadzenie kasyna, lecz wbrew temu zakazowi podejmuje jednak taką działalność. Doprowadziłoby to do naruszającej zasady państwa prawnego sytuacji, w której podmiot nie posiadający statusu spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością mógłby urządzać gry na automatach poza kasynem gry, w dowolnych miejscach, nie ponosząc ryzyka sankcji z tego tytułu. Tak właśnie pojęcie "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych rozumiane jest przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w uzasadnieniu uchwały, sygn. II GPS 1/16, stwierdza: "Gdy chodzi natomiast o zagadnienie odnoszące się do ustalenia podmiotu, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność administracyjna za popełnienie deliktu polegającego na urządzaniu gier na automatach poza kasynem gry, to za nie bez znaczenia uznać należy okoliczność, że w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych ustawodawca operuje pojęciem "urządzającego gry". Tego rodzaju zabieg służący identyfikacji sprawcy naruszenia prowadzi do wniosku, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za omawiany delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry. I to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której przecież - jak to wynika z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. - nie może uzyskać, ani osoba fizyczna, ani jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, ani też osoba prawna niemająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać." Również i w tym przypadku ww. zaprezentowane tezy należy odnieść do art. 89 § 1pkt 1 u.g.h. albowiem przepis ten również operuje pojęciem "urządzającego gry". Należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny we wskazanej wyżej uchwale powołuje się w zakresie pojęcia "każdy" w sprawach kar pieniężnych z ustawy o grach hazardowych na argumentację Trybunału Konstytucyjnego w wyroku w sprawie P 32/12, gdzie sąd konstytucyjny stwierdził: "karze pieniężnej za urządzenie gry na automatach poza kasynem gry podlegać będzie zarówno podmiot legitymujący się koncesją lub zezwoleniem, jak i ten, kto dokumentem takim nie dysponuje. Istotne staje się wyłącznie ustalenie, że gra na automacie została urządzona poza kasynem gry. Wywieść zatem należy, że urządzającym grę jest każdy podmiot, który organizuje grę hazardową, w tym grę na automacie (art. 4 ust. 2 u.g.h.) bez względu na to, czy obiektywnie jest zdolny do spełnienia jednego z warunków uzyskania koncesji (zezwolenia) w postaci odpowiedniej, ustawowo określonej formy prawnej prowadzonej działalności regulowanej". Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że nie mogły w niniejszej sprawie osiągnąć skutku zamierzonego przez skarżącego zarzuty zawarte w skardze. Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.