III SA/Kr 792/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Pasternak Sędziowie WSA Dorota Dąbek NSA Krystyna Kutzner (spr.) Protokolant Honorata Kuźmicka-Wełna po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2011 r. sprawy ze skarg J. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc październik 2002 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2002 r. skargi oddala Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie : - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, póz. 65 ze zm.), - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - art.10 ust.2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.Nr 11, poz.50 ze zm.) - niżej wymienionymi decyzjami z dnia [...] 2008r i [...] 2008r określił skarżącemu J. C. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A – Zakład Pracy Chronionej - zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za : 1. za październik 2002r ..............304.208,00 zł 2. za grudzień 2002r .................. 312.993,00 zł Powyższe decyzje zostały wydane w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. W ich uzasadnieniach organ podatkowy podniósł, że kontrola przeprowadzona u skarżącego ujawniła, że w okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał między innymi zakupu i sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym takich jak olej napędowy, olej opałowy oraz benzyny silnikowe , jak również dokonywał zakupu innych płynnych produktów naftowych tzw. komponentów do produkcji paliw wolnych od podatku akcyzowego , określonych w fakturach jako : benzyna I komponent , benzyna komponent A0, benzyna komponent A1, benzyna do ekstrakcji III, benzyna do pirolizy, niedouczony komponent oleju napędowego, eter metylo-trt-butylowy, olej bazowy SAE-20, olej bazowy SAE-30, frakcja C7, frakcja toluenowa, olej maszynowy AN-7 DESR, półprodukt paliwowy P-119N, lambit, olej opałowy S. Nabyte paliwa silnikowe oraz tzw. komponenty były wykorzystywane do wytwarzania paliw silnikowych w drodze mieszania lub przeklasyfikowania produktów naftowych. Tak wytworzone paliwa silnikowe były sprzedawane innym podmiotom gospodarczym i osobom fizycznym w ilościach hurtowych i w ilościach detalicznych poparz sieć własnych stacji paliw oraz zużywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jako paliwo do środków transportu i innych maszyn. W toku postępowania organ ustalił , że skarżący posiadał zaplecze logistyczne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, posiadał bowiem środki transportu ( autocysterny) , zbiorniki magazynowe do przechowywania paliw płynnych, zatrudniał pracowników oraz dysponował niezbędną wiedzą w tym zakresie. Organ zarzucił , że w prowadzonych księgach podatkowych skarżący nie wykazał całego obrotu ze sprzedaży paliw. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjami z dnia [...] 2007 r określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego za miesiąc : - październik 2002 r w kwocie 308.968,00 zł , - grudzień 2002r w kwocie 308.823,00 zł. Przedmiotowe decyzje zostały uchylone przez Dyrektora Izby Celnej w dniu [...] 2007 r i sprawy zostały przekazane do ponownego rozpatrzenia. Ponownie rozpatrując przedmiotowe sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ustalił ilość sprzedaży oleju napędowego, benzyn silnikowych oraz oleju opałowego w okresach objętych zaskarżonymi decyzjami i dostawców paliw płynnych oraz komponentów, szczegółowo wymienionych w zaskarżonych decyzjach, którzy – poza B S.A. i Rafinerii [...] S.A. – nie byli producentami lub importerami tych paliw, a jedynie pośrednikami w ich sprzedaży , a także ustalił nabywców paliw płynnych i komponentów. Organ dokonał weryfikacji rzetelności dokonanych przez skarżącego transakcji zakupu paliw płynnych oraz sprzedaży komponentów , włączając do prowadzonego postępowania również dowody zgromadzone przez organy ścigania w toku postępowań karnych oraz przez organy kontroli skarbowej w toku postępowań kontrolnych , w tym wyroki sądów rejonowych w sprawach karnych oraz wyniki kontroli skarbowej dotyczące uczestników transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego w 2002r. Dowody , szczegółowo opisane w decyzjach pierwszoinstancyjnych wskazywały , zdaniem organu , na : fikcyjność transakcji zakupu przez skarżącego paliw płynnych dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami oraz fikcyjność sprzedaży przez skarżącego tzw. komponentów dokumentowanych zakwestionowanymi fakturami . W związku z powyższym organ ustalił , że z materiałów zebranych w sprawie wynika, iż zakupione przez skarżącego paliwa płynne oraz tzw. komponenty do produkcji paliw płynnych były przewożone środkami transportu firmy "A" J. C. do bazy magazynowej w C i tam zlewane do zbiorników podziemnych oznaczonych cyframi od 1 do 6 , z których każdy był przeznaczony do innego produktu. W bazie tej znajdowały się zbiorniki do magazynowania oleju napędowego i benzyn silnikowych oraz do magazynowia komponentów do produkcji paliwa. Były tam też pompy do przepompowywania paliw płynnych. Pracownicy zatrudnieni w tej bazie magazynowej dokonywali mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną bezołowiową w proporcjach podawanych przez skarżącego , który posiadał wiedzę pozwalającą na zachowanie przez mieszaninę podstawowych parametrów fizyko-chemicznych wymaganych dla oleju napędowego oraz benzyn silnikowych. Mieszanie paliw i komponentów dokonywane było również w cysternach samochodowych. Tak wytworzone paliwa były sprzedawane innym podmiotom w ilościach hurtowych lub poprzez sieć własnych sieci stacji paliw – w ilościach detalicznych , jak również zużywane były na własne potrzeby firmy skarżącego. W celu ukrycia wytwarzania oleju napędowego i benzyn bezołowiowych oraz zalegalizowania posiadania paliw silnikowych wytworzonych w wyniku mieszania (bądź przeklasyfikowania) skarżący nawiązał współpracę z innymi podmiotami , która polegała na fikcyjnej sprzedaży komponentów oraz na fikcyjnym zakupie oleju napędowego oraz benzyn silnikowych. Dla uwiarygodnienia tych transakcji sporządzane były fikcyjne umowy kompensaty wzajemnych należności i zobowiązań. Kontrolujący stwierdzili znaczne różnice pomiędzy ilością faktycznie zakupionego oleju napędowego i benzyn bezołowiowych , a ilością wykazanej sprzedaży i zużycia tych paliw , których to różnic skarżący nie wyjaśnił w toku prowadzonego postępowania. Reasumując organ stwierdził , że działalność skarżącego polegała między innymi na: - zakupie komponentów do produkcji paliw płynnych , - zakupie oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn bezołowiowych, - fikcyjnej sprzedaży komponentów oraz oleju opałowego , - wytwarzaniu oleju opałowego oraz benzyn bezołowiowych w drodze mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną bezołowiową oraz przeklasyfikowania niektórych komponentów, - fikcyjnym zakupie oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych , - fakturowanej i niefakturowanej sprzedaży wytworzonych paliw. Działalność , w wyniku której powstawały produkty o parametrach innych niż parametry produktów składowych użytych do ich wytworzenia, zdaniem organu, podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Organ pierwszej instancji w wydanych decyzjach przedstawił stan prawny , który miał zastosowanie w rozstrzyganych sprawach . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, opisanego w uzasadnieniach poszczególnych decyzji, organ podatkowy stwierdził, iż z ustalonego przez ten organ stanu faktycznego wynika, że na żadnym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Wobec stwierdzenia nierzetelności ksiąg podatkowych, podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym organ ustalił w drodze szacowania wskazując w zaskarżonych decyzjach szczegółowy sposób dokonanych obliczeń. W decyzjach szczegółowo opisano ilość, rodzaj i stawki podatku akcyzowego od sprzedanych w miesiącu październiku i grudniu 2002r oleju napędowego, benzyn silnikowych wytworzonych w drodze mieszania produktów naftowych oraz od sprzedaży oleju opałowego i tak podatek ten wyniósł za miesiąc październik 2002r – 304.208,00 zł , a za miesiąc grudzień 2002r – 312.993,00 zł. Od powyższych decyzji odwołania o identycznej treści złożył pełnomocnik skarżącego, a następnie sam skarżący. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonym decyzjom : 1. zaniechania wykonania zaleceń wynikających z decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2007 r. uchylającej decyzję organu kontroli skarbowej, w zakresie : a. obowiązku stwierdzenia stosownym protokołem- zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej - okoliczności, iż zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy, b. obowiązku dołożenia maksymalnej staranności przy szacowaniu podstawy opodatkowania, aby przyjęta metoda szacowania była zgodna z logiką i zasadami doświadczenia życiowego oraz możliwie zbliżona do podstawy rzeczywistej, 2. naruszenie przepisów art.120, 121, 122, 123, 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 , art.191, art.197 § 1, art. 200 § 1 oraz art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez : a. błędne i nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, b. zaniechanie wskazania w uzasadnieniu decyzji konkretnych faktów prawotwórczych , które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę , jak również jasnych i szczegółowych przyczyn dla których innym dowodom zgromadzonym w toku postępowania odmówił wiarygodności oraz uznał zgłoszone przez podatnika środki dowodowe za nieprzydatne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, c. dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, d. pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez skarżącego, e. zaniechanie ze strony organu podjęcia określonych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, f. uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się przezeń w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, 3. naruszenie art. 24 ust.1 pkt.1 lit a ustawy o kontroli skarbowej, art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, poprzez nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego skarżącego z tytułu podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe. Wskazując na powyższe okoliczności pełnomocnik skarżącego wniósł o umorzenie postępowania podatkowego lub – w przypadku nie uwzględnienia tego wniosku – o uchylenie zaskarżonych decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji. Ponadto pełnomocnik wniósł o przeprowadzenie w toku postępowania odwoławczego rozprawy z uwagi na istniejąca – zdaniem pełnomocnika – potrzebę wyjaśnienia istotnych dla sprawy okoliczności stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia [...] 2008 r. organ odmówił przeprowadzenia rozprawy. W piśmie z dnia 14.03.2008 r. określonym jako " Zażalenie ", a dotyczącym m.in. ww. decyzji skarżący zarzucił : 1. istotne błędy w ustaleniach faktycznych mających wpływ na określenie zobowiązania podatkowego za wskazane okresy rozliczeniowe poprzez naruszenie art. 23 § 3 i 5 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu błędnej metody szacowania podstawy opodatkowania, 2. naruszenie art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do prowadzonego postępowania kontrolnego protokołów przesłuchał dotyczących uczestników transakcji gospodarczych prowadzonych z udziałem skarżącego, a sporządzonych przez organa ścigania w toku postępował karnych, 3. naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, poprze skuteczne uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu oraz odrzucenie istotnych dla rozstrzygnięć wniosków dowodowych. Wskazując na powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej : 1/ w odniesieniu do miesiąca października 2002r - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji , 2/ w odniesieniu do miesiąca grudnia – uchylił w całości zaskarżona decyzję i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za ten miesiąc w kwocie 310.191,00 zł. W uzasadnieniu wydanych decyzji , organ odwoławczy przytoczył przepisy , które miały zastosowanie w rozpatrywanych sprawach , między innymi §12 ust.1 pkt.2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. z 2002rr, Nr 27, poz.269 ze zm.) , zgodnie z którym zwalnia się z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym podatników będących sprzedawcami wyrobów akcyzowych , z wyjątkiem podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych. W ocenie organu odwoławczego , obszerny materiał dowodowy zgromadzony w rozpatrywanych sprawach potwierdza ustalenia dotyczące stanu faktycznego dokonane przez organ pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej podniósł , że fakt wytwarzania ( produkcji ) przez firmę skarżącego oleju napędowego oraz benzyn silnikowych w drodze mieszania różnych produktów naftowych został potwierdzony przez skarżącego , który wyjaśnił , że legalnie kupował komponenty , następnie fikcyjnie odsprzedawał te komponenty firmom wskazanym przez D. P. , od których następnie fikcyjnie nabywał skarżący gotowe paliwa silnikowe. W czasie przesłuchań skarżący przedstawił procedurę mieszania komponentów paliwowych i wytworzenie z nich produktów o nowych parametrach , co w ocenie organów – stanowi działalność produkcyjną ; podmiot dokonujący tych czynności jest ich producentem. Organ pierwszej instancji ustalił , że w okresach rozliczeniowych objętych zaskarżonymi decyzjami skarżący dokonał sprzedaży wytworzonego przez siebie paliwa ( w ilości i rodzaju szczegółowo wskazanych w tych decyzjach ) , nie będąc zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie uiszczając należnego podatku akcyzowego z tytułu tej sprzedaży. Wskazane okoliczności uzasadniały, zdaniem organu odwoławczego, wydanie decyzji określających prawidłową kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Odnośnie miesiąca grudnia 2002r organ odwoławczy stwierdził , że w decyzji organu pierwszej instancji nie uwzględniono odliczenia akcyzy zapłaconej od oleju opałowego Eksterm Plus na wcześniejszym etapie obrotu i okoliczność ta została uwzględniona w rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Celnej za wskazany miesiąc. Odnosząc się do zarzutów odwołania złożonego przez pełnomocnika dotyczących ksiąg podatkowych , organ odwoławczy podniósł , że jeszcze w trakcie postępowania odwoławczego od decyzji dnia [...] 2007 r. sporządzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych podatnika za 2002 r. , w którym opisano okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż prowadzone księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy oraz określono, za jaki okres i w jaki części organ kontroli skarbowej nie uznaje ksiąg za dowód tego co wynika z zawartych w nich zapisów. Stosownie do art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej, odpis protokołu badania ksiąg z dnia 14.12.2007 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego w dniu 18.12.2007 r. Z kolei uzasadnienie zaskarżonych decyzji zawiera obszerny i wyczerpujący opis zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania wraz z uzasadnieniem wyboru metody szacowania i organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji , że zastosowa metoda oszacowania podstawy opodatkowania umożliwia jej ustalenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, z uwagi na wykorzystanie w niej wyłączenie dany zawartych w niekwestionowanych dowodach źródłowych skarżącego , zwłaszcza w dowodach dotyczących ilości faktycznie nabytych paliw płynnych i komponentów, dowodach sprzedaży paliw płynnych i ich zużycia na potrzeby działalności gospodarczej skarżącego . Organ odwoławczy podniósł , że w złożonych odwołaniach pełnomocnik nie wskazał , jaką - jego zdaniem - metodę oszacowania podstawy opodatkowania należałoby przyjąć. Wskazując na powyższe, organ odwoławczy uznał zarzuty odwołania w powyższym zakresie za nieuzasadnione. Z kolei odnośnie naruszenia zasad ogólnych prowadzenia postępowania podatkowego, Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że nie naruszono żądnej z tych zasad , organy zebrały i oceniły obszerny materiał dowodowy , skarżący miał zapewniony czynny udział w tych postępowaniach , a uzasadnienie zaskarżonych decyzji opisuje zarówno zebrane dowody, jak i powody odmowy uwzględnienia wniosków dowodowych składanych przez skarżącego. Przedmiotowe decyzje zawierają również wyjaśnienia podstaw prawnych , na których zostały oparte rozstrzygnięcia , przytoczono przepisy prawa , wyjaśniono ich wykładnię w odniesieniu do stanu faktycznego tych spraw. Co do zarzutu naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 10 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy stwierdził , że zaskarżone decyzje zostały wydane w konsekwencji ustaleń dokonanych przez organy kontroli skarbowej, co czyni te zarzuty bezzasadnymi. Z kolei odnosząc się do zarzutów złożonych przez skarżącego, organ odwoławczy stwierdził , że skarżący prowadził działalność w różnorodnym zakresie i o specyficznym charakterze, ze względu na nielegalność przedsięwzięcia, zastosowanie którejkolwiek z metod szacowania wymienionych w art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej nie doprowadziłoby do precyzyjnego określenia podstawy opodatkowania, a jedynie umożliwia określenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Za bezpodstawny organ uznał zarzut naruszenia art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie za dowód zeznań osób , które zdaniem skarżącego, były niewiarygodne. Wskazany przepis , zdaniem organu , dopuszcza możliwość ustalenia stanu faktycznego również w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego , które zostały włączone stosownymi postanowienia do akt przedmiotowej sprawy. Organ stwierdził , że zeznania zakwestionowanych przez skarżącego świadków są zbieżne z zeznaniami samego skarżącego. Działalność niektórych z tych osób została uznana przez sądy karne za działalność przestępczą (w decyzji szczegółowo przytoczono nazwiska tych osób oraz konkretne wyroki karne). Dyrektor Izby Celnej podniósł, że w trakcie postępowania skarżący miał zapewnioną możliwość czynnego udziału w postępowaniu, a przed wydaniem decyzji możliwość wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego , jednak czynny udział w każdym stadium postępowania, nie przekłada się na obowiązek zapewnienia skarżącemu osobistego w nim udziału w każdym stadium postępowania. Wniosek pełnomocnika o umożliwienie skarżącemu zapoznanie się z całą dokumentacją zgromadzoną w sprawie poprzez dostarczenie jej do Aresztu Śledczego, nie mógł zostać uwzględniony z uwagi na obowiązujące przepisy prawa. Zgodnie z art. 178 Ordynacji podatkowej strona ma prawo wglądu w akta sprawy, sporządzania z nich notatek, kopii lub odpisów., ale czynności te dokonywane są w lokalu organu podatkowego w obecności pracownika tego organu. Organ I instancji nie miał wpływu na okoliczność, iż został skarżący tymczasowo aresztowany w ramach postępowania karnego prowadzonego przez Sąd Okręgowy. Odpowiadając na zarzuty dotyczące różnic występujących miedzy ustaleniami kontroli, a wydanymi decyzjami , organ stwierdził , że w odniesieniu do konkretnych zdarzeń różnice takie nie istnieją , albo wynikają z pozyskania dalszych materiałów dowodowych w sprawie, przed wydaniem decyzji. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których pełnomocnik skarżącego w całości podtrzymał dotychczasowe zarzuty i argumentację i wniósł o ich uchylenie . Zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1/ błędne ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ na zaskarżoną decyzję oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego l instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że strona skarżąca dokonywała wytworzenia oleju napędowego oraz benzyn silnikowych, a także powielenie błędów popełnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej przy sporządzeniu bilansu paliw, 2/ mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. rażące naruszenie art. 23 § 4, 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej konkretnych faktów prawotwórczych oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji. W szczególności w skardze powtórzono zarzut, iż skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie wytwarzał oleju napędowego i benzyn silnikowych, a zatem nie zaistniała przesłanka do powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji podstawa do zapłaty tego podatku. Podatnikiem akcyzy od olejów napędowych, jak i benzyn mogą być wyłącznie producenci i importerzy, a skarżący nie zalicza się do żadnej z tych kategorii, ponieważ zawsze był pośrednikiem w sprzedaży paliw. Zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy w ogóle nie powstało. Wątpliwości nie zostały wyjaśnione w toku postępowania. Organ nie był zapewnić stronie czynny udział w każdej dokonywanej przez niego czynności. Tymczasem znaczna część protokołów z przesłuchania świadków pochodzi innych postępowań podatkowych bądź sądowych w toku których przesłuchań dokonywali funkcjonariusze Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz Prokuratorzy Prokuratury Okręgowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz.1270) . Sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej. Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny . Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należało dokonać kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu , w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego zgromadzonego nie tylko w toku postępowania kontrolnego, ale również do materiałów tych zostały włączone - stosownymi postanowieniami - dokumenty uzyskane przez Centralne Biuro Śledcze Policji oraz Prokuratorów Prokuratury Okręgowej. Materiały włączone dotyczyły w szczególności wyników kontroli przeprowadzonej w firmach współpracujących z firmą skarżącego , a także protokołów przesłuchania osób związanych z obrotem paliwami płynnymi. Materiał dowodowy potwierdził stanowisko organów podatkowych , że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał legalnego zakupu komponentów do produkcji paliw płynnych, oleju napędowego , oleju opalowego i benzyn bezołowiowych , a następnie dokonywał fikcyjnej odsprzedaży komponentów firmom poleconym przez D. P., od których następnie skarżący fikcyjnie nabywał gotowe paliwa. W decyzjach organów podatkowych opisano szczegółowo firmy , na rzecz których była dokonywana fikcyjna sprzedaż ww. towarów , jak również podmioty, które dokonywały fikcyjnego zakupu w firmie skarżącego oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych. Ponadto dowody zgromadzone w aktach sprawy potwierdzają stanowisko organów, że skarżący dokonywał wytwarzania oleju napędowego oraz benzyn bezołowiowych w drodze mieszania komponentów z olejem napędowym lub benzyną bezołowiową , jak również dokonywał przeklasyfikowania niektórych komponentów. Za udowodnioną należy również uznać okoliczność stanu faktycznego , że skarżący dokonywał fakturowanej i niefakturowanej sprzedaży wytworzonych paliw. Podnieść należy , że skarżący w toku postępowania nie kwestionował faktu wytwarzania oleju napędowego oraz benzyn silnikowych i opisał ten proces polegający na mieszaniu różnych produktów naftowych i wytwarzania z nich produktów o nowych parametrach. Sąd podzielił stanowisko organów , że ustalony stan faktyczny potwierdza, iż skarżący był producentem i sprzedawcą wytworzonych przez siebie oleju napędowego, benzyny bezołowiowej 95 i 98 oraz benzyny uniwersalnej 95 , a także oleju opałowego w ilościach określonych w zaskarżonych decyzjach. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że w okresach , za które określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym, skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego , nie składał deklaracji dla tego podatku i nie uiszczał należnego podatku z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Wezwany w toku prowadzonego postępowania o dowody dotyczące zapłaty podatku akcyzowego od nabytych paliw płynnych lub udzielenia informacji w tym zakresie , skarżący nie przedstawił takich dowodów i nie udzielił żądanych informacji. Organ podatkowy natomiast we własnym zakresie dokonał ustaleń, z których wynikało , że od zakupionych przez skarżącego wyrobów od niektórych podmiotów został zapłacony podatek akcyzowy i ta okoliczność została uwzględniona w wydanych rozstrzygnięciach. Za prawidłowe należy uznać ustalenie organów, że skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych na terenie kraju w ilościach objętych zaskarżonymi decyzjami , od których na żadnym etapie obrotu nie pobrano należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z art.35 ust.1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym , obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na producencie wyrobów akcyzowych. Opodatkowaniu tym podatkiem – stosownie do art.34 ust.1 tej ustawy , podlegała między innymi czynność sprzedaży ( art.2 ustawy ) towarów wymienionych w załączniku nr 6 do ustawy. Zgodnie z poz.1 załącznika nr 6 wykazem wyrobów akcyzowych objęte były produkty rafinacji ropy naftowej oraz wszystkie towary przeznaczone do użycia jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych , bez względu na symbol PKWiU. Art.35 ust.2a ww. ustawy stanowi , że dla wyrobów wymienionych w załączniku nr 6 m.in. w poz.1, obowiązek podatkowy powstaje w momencie przemieszczenia tych wyrobów poza teren zakładu, w którym zostały wyprodukowane również w przypadku , gdy nie dokonano czynności określonych w art.2 ustawy. Na mocy § 12 ust.1 pkt.2 i pkt.4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz.269 ze zm.) z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym zwolnieni byli podatnicy będący sprzedawcami wyrobów akcyzowych, z w y j ą t k i e m podmiotów sprzedających paliwa silnikowe, które zostały przez nich wytworzone w drodze mieszania i przeklasyfikowania produktów naftowych oraz z w y j ą t k i e m podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem , od których nie zapłacono podatku akcyzowego. Z kolei § 15 ust.1 ww. rozporządzenia stanowi , że w przypadku sprzedaży paliw silnikowych wytworzonych w drodze mieszania , przeklasyfikowania produktów naftowych , należny podatek akcyzowy obniża się o podatek akcyzowy zapłacony przy nabyciu komponentów przeznaczonych do wytworzenia tych paliw. Jak wyżej podniesiono , w toku postępowania skarżący nie przedstawił dowodów na okoliczność zapłaty podatku od nabywanych komponentów (w zakresie objętym zaskarżonymi decyzjami), w związku z powyższym wskazane przepisy rozporządzenia Ministra Finansów nie mogły mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Nadmienić należy , że ww. rozporządzenie obowiązywało w okresie od 26 marca 2002r do dnia 31 grudnia 2003r i miało zastosowanie w rozpatrywanej sprawie, natomiast w decyzji organu drugiej instancji dotyczącej października 2002r, błędnie wskazano § 12a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000r w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 119, poz.1259 ze zm.) , które obowiązywało w okresie od 1 stycznia 2002r do 31 grudnia 2001r. Błąd ten nie miał wpływu na wynik rozpatrywanej sprawy , gdyż regulacje zawarte w obu przepisach dotyczyły tych samych przesłanek stosowania zwolnień , a ponadto w decyzji organu pierwszej instancji za miesiąc październik 2002 r prawidłowo wskazano jako podstawę rozstrzygnięcia rozporządzenie Ministra Finansów z 2002r. Reasumując należy stwierdzić, że skoro skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe , od których wcześniej nie uiszczono podatku akcyzowego i jednocześnie nie zadeklarował, ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego , to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji określających należny podatek za miesiące objęte zaskarżonymi decyzjami . W złożonych skargach pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu , że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał wytwarzania oleju napędowego i benzyn silnikowych w drodze mieszania produktów naftowych. Zarzut ten jest oczywiście nieuzasadniony , bowiem , jak wyżej podniesiono , sam skarżący przyznał , że wytwarzał paliwa w drodze mieszania różnych produktów naftowych. Odnosząc się do kwestii ksiąg podatkowych, należy stwierdzić, że z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy wynika, przed wydaniem decyzji sporządzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych , również za okres objęty zaskarżonymi decyzjami. W protokole tym szczegółowo przedstawiono okoliczności, które spowodowały ustalenie, że księgi te nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy i wskazano za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznał ksiąg za dowód tego , co wynika z zapisów w nich zawartych. Zgodnie z art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej , odpis protokołu z dnia 30 października 2007r został w tym samym dniu doręczony pełnomocnikowi skarżącego. W uzasadnieniach decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił , co wykazano w prowadzonych księgach podatkowych, a co ustalono w trakcie postępowania podatkowego i w jakim zakresie uznano nierzetelność tych ksiąg w obrocie paliwami płynnymi . Zauważyć należy , że pełnomocnik skarżącego nie podjął żadnej merytorycznej polemiki z ustaleniami i oceną organu podatkowego w tym zakresie. Wobec faktu, że księgi podatkowe nie mogły być podstawą określenia opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej , organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób wyczerpujący w każdej decyzji przedstawił dlaczego wybrał zastosowaną, a nie inną metodę szacowania. Szczegółowe obliczenia zawarte zostały w decyzjach organów , tak co do ilości poszczególnego rodzaju paliwa, jak i zastosowanych stawek podatkowych. Organ w uzasadnieniu każdej z decyzji wykazał , że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jakimkolwiek etapie obrotu zakwestionowanymi wyrobami akcyzowymi, odnosząc się do konkretnych zdarzeń gospodarczych w każdym z miesięcy oddzielnie. Mimo zarzutów skargi , w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. I w tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego . Skarga nie może być uwzględniona gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. rozstrzygnięcia. Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sad działając na podstawie art. 151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji.