III SA/Kr 794/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Hanna Knysiak-Molczyk WSA Tadeusz Wołek Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2014 r. sprawy ze skargi Syndyka Masy Upadłości A Sp. z o.o. w W w upadłości likwidacyjnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 27 maja 2014 r. nr [...] w przedmiocie cofnięcia zezwolenia na urządzenia gier na automatach o niskich wygranych I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji, II. uchyla decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 r. nr [...] III. orzeka, że powyższe decyzje nie mogą być wykonane, IV. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 27 maja 2013r. nr [...] utrzymał w mocy swoją decyzję z dnia [...] 2010r. nr [...] cofającą A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w W - zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa [...]. Powyższe rozstrzygnięcia zostały wydane w oparciu o następujący stan faktyczny i prawny ustalony przez organ : Dyrektor Izby Skarbowej w dniu [...] 2008r. udzielił ww. spółce zezwolenia nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. W dniu 25 stycznia 2010r. funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili kontrolę w punkcie objętym ww. zezwoleniem o nazwie "Sklep Spożywczo-Przemysłowy, J. K." mieszczącym się pod adresem: S, S, w czasie której dokonali eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gry na znajdującym się w tym punkcie automacie BARCREST GOLDEN PLAY nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...]. W wyniku tych czynności stwierdzono, że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł., tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U.2009.1540). Z przeprowadzonej kontroli został sporządzony protokół nr [...] i w związku z ustaleniami zawartymi w tym dokumencie Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z dnia [...] 2010r. nr [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie cofnięcia ww. zezwolenia nr [...] z dnia [...] 2008r., w związku z art.8 i art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych. W toku prowadzonego postępowania organ celny włączył do akt sprawy protokoły kontroli przeprowadzonych w innych punktach gier objętych przedmiotowym zezwoleniem tj. w punkcie o nazwie : - "Punkt Konsultacyjny A, J. M." zlokalizowanym pod adresem : B, T , w którym znajdował się automat HOT SPOT nr fabryczny [...] , nr ewidencyjny [...]; - " Stacja Paliw w T, Firma Handlowo-Usługowa , G. M." , zlokalizowanym pod adresem : B, T, w którym znajdował się automat HOT SLOT nr fabryczny [...], nr ewidencyjny [...] . We wskazanych punktach przeprowadzono eksperymentalną grę kontrolną , która również wykazała , że wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż określona w art.2 ust.2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych (Dz.U.2004.27). Ponadto organ celny włączył do materiału dowodowego opinie wystawione przez biegłego sądowego z zakresu informatyki i telekomunikacji Sądu Okręgowego sporządzone na potrzeby postępowania karnego skarbowego, dotyczące ww. automatów do gier o niskich wygranych . Z opinii tych wynikało , że kwestionowane automaty nie spełniają wymogów ustawowych , gdyż : - na automacie BARCREST GOLDEN PLAY nr fabryczny [...] wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,50 zł, tj. wyższa niż określona w art. 129 ust. 3 ustawy z dnia 19.11.2009r o grach hazardowych, - na automatach HOT SPOT nr fabryczny [...] oraz HOT SLOT GOLD nr fabryczny [...] wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze jest wyższa niż 0,07 euro i wynosi 10 zł, tj. wyższa niż określona w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych . W związku z powyższym Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2010r. nr [...] cofnął w całości zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 81 punktach zlokalizowanych na terenie województwa [...]. W ocenie organu pierwszej instancji , po wejściu w życie z dniem 01 stycznia 2010r. ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, zgodnie z jej art.138 ust.3 , organ właściwy do udzielenia zezwolenia w dniu poprzedzającym dzień wejścia w życie ustawy , cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia , że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust.3. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie organu pierwszej instancji , stwierdzone uchybienia uzasadniają podjęcie decyzji o cofnięciu zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. W postępowaniu odwoławczym organ postanowieniem z dnia [...] 2011r. nr [...] zawiesił postępowanie do czasu wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawach pytań prawnych skierowanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w dniu 16 listopada 2010r. , a po jego podjęciu – w związku z wydaniem w dniu 19 lipca 2012r. przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu wyroku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11, C-217/11 , ponownie zawiesił to postępowanie postanowieniem z dnia [...] 2012r. nr [...]. mając na względzie, iż ww. wyrokiem Trybunał zlecił sądowi krajowemu ustalenie, czy przepisy przejściowe ustawy o grach hazardowych mogą wpływać w sposób istotny na właściwości lub sprzedaż tych automatów . Postanowienie to zostało skierowane do A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej , gdyż pismem z dnia 20 sierpnia syndyk masy upadłości zawiadomił Dyrektora Izby Celnej, że postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2012r. , sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość ww. spółki obejmująca likwidację majątku. W dniu [...] 2013r. postanowieniem nr [...] Dyrektor Izby Celnej podjął zawieszone postępowanie z uwagi na fakt, iż powziął z urzędu informację, że Spółka do dnia wydania tego postanowienia , nie uiściła należnych kwot podatku od gier za kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. , a zaległości z tego tytułu przekraczają kwotę 120.000 zł. W związku z powyższym pismem z dnia 16 kwietnia 2013r. nr [...] organ odwoławczy wezwał A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej do dokonania zapłaty całości zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę - w terminie 21 dni od otrzymania wezwania . W odpowiedzi na wezwanie pełnomocnik syndyka masy upadłości ww. spółki poinformował organ , że wobec ogłoszenia upadłości , zobowiązanie powstałe przed tym dniem jako zobowiązanie upadłego podlega zgłoszeniu na listę wierzytelności , jeżeli wierzyciel chce uczestniczyć w postępowaniu upadłościowym. Syndyk nie ma prawa regulować zobowiązań upadłego w trybie innym, niż uznanie zgłoszonej wierzytelności na liście i realizowanie planu podziału środków masy upadłości. Zobowiązania powstałe po dniu ogłoszenia upadłości jako koszty postępowania , zgodnie z art.342 Prawa upadłościowego i naprawczego , umieszczone są w kategorii pierwszej , a ich zaspokojenie dokonywane jest przez syndyka w miarę posiadanych środków. Syndyk stwierdził , że w majątku masy upadłości A Sp. z o.o. objętym w dniu 16 maja 2012r. nie było środków na terminowe zaspokajanie zobowiązań powstałych już po dniu ogłoszenia upadłości. Organ odwoławczy utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję stwierdził , że art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych nie zawiera żadnej alternatywy, która wydanie decyzji cofającej zezwolenie uzależniałaby od innej, niż wskazane w jego treści przesłanki i w przypadku stwierdzenia opisanych w nim uchybień , zezwolenie musi być cofnięte w całości nawet w przypadku, gdy uchybienia te dotyczą choćby jednego automatu do gry o niskich wygranych. W rozpatrywanej sprawie kontrole przeprowadzone w ww. punktach gier na automatach o niskich wygranych ujawniły uchybienia, które następnie zostały potwierdzone opiniami wydanymi przez powołanego z urzędu biegłego sądowego ; wskazane okoliczności uzasadniały – w ocenie organu odwoławczego – zastosowanie art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Dyrektor Izby Celnej powtórzył argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji dotyczącą retrospektywnego działania art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych w przypadku, gdy sytuacja niespełnienia przez automat wymogów określonych uprzednio w art. 2 ust. 2b ustawy o grach i zakładach wzajemnych, a obecnie w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych istniała przed dniem 1 stycznia 2010r. i istnieje nadal. Organ odwoławczy podniósł , że w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych można podważyć sposób dokonania badania kontrolowanych automatów i zarzucić brak opinii uprawnionej jednostki badającej , jednak w toku postępowania stwierdzono inną przesłankę stanowiącą samodzielną podstawę do cofnięcia zezwolenia wydanego dla A Sp. z o.o. , określoną w art.59 pkt.1 ww. ustawy . Stosownie do tego przepisu , organ właściwy w sprawie udzielenia koncesji lub zezwolenia , w drodze decyzji , cofa koncesje lub zezwolenie , w całości lub w części , w przypadku nieusunięcia w wyznaczonym terminie stanu faktycznego lub prawnego niezgodnego z przepisami regulującymi działalność objęta koncesją lub zezwoleniem , lub z warunkami określonymi w koncesji , zezwoleniu lub regulaminie. Organ odwoławczy stwierdził trwały stan posiadania przez Spółkę zaległości w podatku od gier. W ocenie tego organu , nie do przyjęcia jest sytuacja , w której organ prowadziłby wobec Spółki dwa odrębne postępowania mające za przedmiot tę samą kwestię: jedno – z tytułu naruszenia wartości maksymalnej stawki za udział w jednej grze , a drugie – z tytułu nieusunięcia w terminie stanu faktycznego niezgodnego z prawem tj. zaległości podatkowych w podatku od gier. Zasadne zatem było rozpoznanie kolejnej przesłanki cofnięcia zezwolenia w ramach toczącego się postępowania. Wskazując na powyższe , organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję cofającą zezwolenie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych w określonych punktach gier. Decyzja organu odwoławczego jako jej adresata wskazała A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej . Na powyższą decyzję wpłynęła skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie , złożona przez syndyka masy upadłości A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej , w której zarzucono naruszenie : 1) art. 123 § 1 w zw. z art. 235 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U.2012.749 ), przez pozbawienie strony czynnego udziału w sprawie wskutek nie zawiadomienia jej o możliwości wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów przed wydaniem decyzji ; 2) art. 127 Ordynacji podatkowej polegające na naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego poprzez rozpoznanie sprawy innej niż ta, która była przedmiotem postępowania w pierwszej instancji oraz uchylenie się od merytorycznej weryfikacji decyzji pierwszoinstancyjnej ; 3) art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie w ramach postępowania odwoławczego postępowania wyjaśniającego w całości, 4) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, pomimo że decyzja pierwszoinstancyjna wydana została na podstawie art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 roku o grach hazardowych , natomiast organ drugiej instancji orzekł na podstawie art. 59 pkt 1 tej ustawy . Ponadto skarżący zarzucił , że organ orzekł w oparciu o przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 roku ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasady dotyczące usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. L 204, str.37), ostatnio zmienionej dyrektywą Rady 2006/96/WE z dnia 20 listopada 2006r. (Dz.U. L 363, str.81), zwanej dalej dyrektywą 98/34, który nie został notyfikowany Komisji, w związku z czym jest nieskuteczny i nie może stanowić podstawy rozstrzygnięcia w stosunku do podmiotów indywidualnych. Nadto , w ocenie skarżącego , organ naruszył § 14 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 roku w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz.U.2003.946 w brzmieniu obowiązującym w dniu rozstrzygania sprawy) poprzez ustalenie nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów bez opinii właściwej jednostki badającej. Zdaniem skarżącego , zaskarżona decyzja narusza również art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wskazania w niej materialnej podstawy rozstrzygnięcia, pomimo że organ odwoławczy orzekł w oparciu o zupełnie inny przepis prawa, niż organ pierwszej instancji. W ocenie skarżącego , organ odwoławczy naruszył także art. 122 Ordynacji podatkowej oraz art. 187 § 1 tej ustawy przez brak dokonania niezbędnych ustaleń i konsekwencji oceny charakteru prawnego art. 129 ust. 3 , art. 138 ust. 3 oraz art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych w świetle przepisów dyrektywy 98/34 oraz wyroku Trybunału Sprawiedliwości z dnia 19 lipca 2012 roku w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 oraz C-217/11. Organ naruszył art. 59 pkt 1 ww. ustawy przez jego zastosowanie pomimo, że jest to przepis techniczny w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, który nie został notyfikowany, w związku z czym nie może być stosowany. Niezależnie od powyższych zarzutów , w ocenie skarżącego , Dyrektor Izby Celnej rozstrzygając niniejszą sprawę naruszył art. 343 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 roku - Prawo upadłościowe i naprawcze ( Dz.U.2012.1112 ), poprzez jego niezastosowanie i w konsekwencji cofnięcie skarżącemu zezwolenia z powodu nieuregulowania zaległości podatkowej w wyznaczonym terminie, pomimo że należności pierwszej kategorii syndyk zaspokaja w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum , albo w drodze podziału funduszów masy. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2010 roku. W uzasadnieniu zgłoszonych zarzutów skarżący podniósł m.in. , że zasada dwuinstancyjności została naruszona poprzez to , że jakkolwiek postępowanie w obu instancjach dotyczyło cofnięcia zezwolenia ,to jednak przedmiotem każdego z nich była całkiem inna sprawa podatkowa (administracyjna). Różna była bowiem podstawa faktyczna i prawna obu rozstrzygnięć : pierwsza dotyczyła cofnięcia zezwolenia z powodu nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów polegającej na możliwości urządzania gier za stawki wyższe niż dopuszczalne, zaś druga - cofnięcia zezwolenia z powodu nieusunięcia w terminie stanu faktycznego niezgodnego z prawem, tj. braku zapłaty zaległości podatkowej. Podstawę prawną decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych , podczas gdy podstawą taką w decyzji organu drugiej instancji był art. 59 pkt 1 tej ustawy . W związku z tym , zdaniem skarżącego , nie można twierdzić, że przedmiotem obu postępowań była ta sama kwestia. W ocenie skarżącego syndyka , organ nie odniósł się w ogóle do zarzutów podniesionych w odwołaniu, jak również nie zweryfikował prawidłowości decyzji pierwszoinstancyjnej. Powyższe oznacza, że organ uchylił się od przeprowadzenia kontroli prawidłowości wydanej decyzji, czym naruszył prawo strony do dwukrotnego rozpoznania sprawy. Wbrew twierdzeniom organu , w ocenie skarżącego , nie ma przeszkód, aby przeprowadzić dwa odrębne postępowania w przedmiocie cofnięcia zezwolenia, skoro dotyczą różnych stanów faktycznych i prawnych. Nie istnieje bowiem ryzyko wydania dwóch sprzecznych decyzji ; w przypadku nie stwierdzenia nieprawidłowości organ umorzyłby jedno lub oba (w zależności od okoliczności) postępowania , natomiast w przypadku stwierdzenia nieprawidłowości - cofnąłby decyzję w oparciu o jedną podstawę prawną, a drugie postępowanie umorzył z powodu jego bezprzedmiotowości (w zależności od tego, które wcześniej by się zakończyło). W niniejszej sprawie organ drugiej instancji oparł swoje rozstrzygnięcie wyłącznie na okoliczności, która zaistniała dopiero w toku postępowania odwoławczego , co oznacza , że organ naruszył on art. 229 Ordynacji podatkowej , gdyż organ odwoławczy może jedynie uzupełnić materiały i dowody w sprawie, nie jest zaś uprawniony do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości. Skarżący zarzucił , że decyzja z [...] 2010 roku jest wadliwa , gdyż w świetle ugruntowanej linii orzeczniczej (zob. np. wyroki NSA z 29.11.2012r., sygn. II GSK 1031/11 oraz sygn. I GSK 1262/11) stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów z warunkami rejestracji, a więc ustalenie nieprawidłowego ich działania, może być dokonane wyłącznie przez odpowiednią jednostkę badającą. W niniejszej sprawie opinie o automatach wydał natomiast biegły sądowy. Ponadto stanowiący podstawę rozstrzygnięcia art. 138 ust. 3 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym, który nie został notyfikowany, wobec czego nie mógł być zastosowany , tak samo jak art.59 pkt.1 tej ustawy, jako istotnie ograniczający prowadzenie gier automatach o niskich wygranych poza kasynami i salonami gry, podlegał obowiązkowi notyfikacji a wobec jej braku, nie może być stosowany. Dyrektor Izby Celnej jako organ orzekający w dwóch instancjach nie zbadał charakteru przepisów ustawy hazardowej , a w szczególności tych przepisów , które stanowiły podstawę podjętych decyzji. Zdaniem skarżącego , organ nie był uprawniony do cofnięcia zezwolenia także dlatego, że Spółka A znajduje się w stanie upadłości (wcześniej układowej, a od 16 maja 2012 roku w likwidacyjnej). Oznacza to, że zobowiązania Spółki, w tym jej zobowiązania podatkowe, zaspokajane są wyłącznie w trybie przepisów ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze , które stanowią w tym zakresie przepisy szczególne w stosunku do przepisów ustawy o grach hazardowych. Podatki należne od upadłego za czas przypadający przed ogłoszeniem upadłości zaspokajane są w kategorii trzeciej i piątej (odsetki) w drodze podziału funduszów masy upadłości, zaś podatki przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości w kategorii pierwszej, przy czym syndyk zaspokaja te ostatnie w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum, a jeśli to nie jest możliwe - w drodze podziału funduszów masy (art. 342, art. 230 ust. 2, art. 343 ust. 1 ww. ustawy ). Wobec powyższego należy stwierdzić, że szczególny charakter ww. przepisów prawa upadłościowego wyłącza w zakresie należności pieniężnych zastosowanie art. 58 ustawy o grach hazardowych , a więc możliwość skutecznego wezwania upadłego do zapłaty, a w konsekwencji i zastosowania co do niego sankcji przewidzianej w art. 59 pkt 1 ustawy o grach hazardowych . Skarżący syndyk nie uregulował zaległości podatkowych wyłącznie z powodu braku środków w masie upadłości, zaś organ nie był w ogóle władny wyznaczyć upadłemu terminu do zapłaty (skoro sposób zaspokajania należności reguluje ustawa – Prawo upadłościowe i naprawcze ), nie została spełniona przesłanka warunkująca cofnięcie zezwolenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odpowiadając na podniesione w skardze zarzuty organ stwierdził , że zarzut naruszenia art. 123 § 1 w zw. z art. 235 jest nieuzasadniony , bowiem pismem z dnia 6 maja 2013r. wyznaczył Spółce termin do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Przedmiotowa przesyłka została skutecznie doręczona na adres kancelarii pełnomocnika w dniu 10 maja 2013r. Niezależnie od powyższego Spółka miała wiedzę o toczącym się postępowaniu , o każdym jego etapie , wypowiedziała się także co do kwestii nieuiszczenia przez siebie zaległości podatkowych. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności oraz przeprowadzenia w ramach postępowania odwoławczego postępowania wyjaśniającego w całości , a także utrzymania w mocy decyzji pierwszoinstancyjnej , mimo że organ odwoławczy orzekł na innej podstawie prawnej i brak wskazania w zaskarżonej decyzji podstawy materialnoprawnej podjętego rozstrzygnięcia , organ wyjaśnił, że uzasadnienie prawne zostało przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy przyznał, że wskazane przez organ pierwszej instancji przepisy nie miały w sprawie zastosowania w ustalonym stanie faktycznym, ale stan prawny został zweryfikowany przez organ odwoławczy w ramach własnego postępowania tego organu. Uzasadnienie zajętego stanowiska przedstawiono w decyzji organu drugiej instancji. Oznacza to , że organ odwoławczy przeprowadził dokładną kontrolę decyzji pierwszoinstancyjnej , z uwzględnieniem wszelkich zaistniałych okoliczności faktycznych. Ponadto organ wyjaśnił , że przedmiotem postępowania i rozstrzygnięcia przed organem I i II instancji jest ta sama kwestia tj. sprawa cofnięcia zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Co do naruszenia zasady dwuinstancyjności organ stwierdził , że nie oznacza ona , że organ odwoławczy ma jedynie ograniczyć się do kontroli postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji , ale ma on samodzielnie to postępowanie przeprowadzić. To organ odwoławczy decyduje o tym , czy samemu przeprowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie , czy też zlecić to organowi , który wydał decyzję. W niniejszej sprawie pozyskanie informacji o zaległościach Spółki nastąpiło z urzędu i postępowanie w tym zakresie nie miało charakteru " całego" , lub " w znacznej części" . Istotą prowadzonego postępowania przez organy obu instancji było naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych skutkujące cofnięciem zezwolenia . W toku tego postępowania może nastąpić kumulacja przesłanek , lub wyeliminowanie jednej , a wystąpienie innej przesłanki. Bezzasadne , w ocenie organu , byłoby umarzanie postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia i wszczynanie innego , które również toczyłoby się w takim samym zakresie. Odnośnie technicznego charakteru przepisu art.59 ust.1 ustawy o grach hazardowych, Dyrektor Izby Celnej stwierdził , że do dnia podjęcia zaskarżonego rozstrzygnięcia żaden uprawniony i kompetentny organ w jakikolwiek sposób nie zakwestionował legalności spornego przepisu , w szczególności nie uczynił tego Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku dnia 19 lipca 2012r. w połączonych sprawach C-213/11 C-214/11 C-217/11. W ocenie organu , art.59 ust.1 ustawy o grach hazardowych nie ma charakteru technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34WE , a zatem nie podlegał obowiązkowi notyfikacji. Jest to przepis o charakterze sankcyjnym . Co do kwestii badania automatów , organ stwierdził iż badania , ich legalność oraz nieprawidłowości w funkcjonowaniu automatów nie były rozstrzygane zaskarżoną decyzją. Fakt upadłości Spółki nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy . Okolicznością bezsporną jest , że Spółka posiada zaległości w podatku od gier . Skoro zaległości w należnych Skarbowi Państwa wykluczają możliwość ubiegania się o nowe zezwolenia , zatem skutkiem nieuregulowania należnych podatków w znacznych kwotach przez podmiot posiadający już zezwolenia , w ocenie organu , winno skutkować wykluczeniem tego podmiotu z grona prowadzących tego typu działalność. Fakt pozostawania Spółki w stanie upadłości nie oznacza , że może ona funkcjonować na innych zasadach , niż pozostałe podmioty gospodarcze prowadzące działalność w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Odmienne stanowisko w tej kwestii stanowiłoby obejście prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U.2002.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności , Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza , że skarga zasługuje na uwzględnienie . W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że Postanowieniem Sądu Rejonowego z dnia 16 maja 2012r. , sygn. akt [...] została ogłoszona upadłość A Sp. z o.o. obejmująca likwidację majątku. Sąd podzielił stanowisko skarżącego syndyka , że przepisy ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do ustawy o grach hazardowych. Szczególny charakter tych przepisów oznacza m.in., że stroną postępowania w sprawach dotyczących masy upadłości jest syndyk , a nie upadły reprezentowany przez syndyka. Stanowisko to znajduje bezpośredni wyraz w art.144 ust.2 ww. ustawy , zgodnie z którym jeżeli ogłoszono upadłość obejmująca likwidację majątku upadłego , postępowania sądowe i administracyjne dotyczące masy upadłości mogą być wszczęte i dalej prowadzone jedynie przez syndyka lub przeciwko niemu . Oznacza to , że syndyk prowadzi postępowanie (cywilne i administracyjne) dotyczące masy upadłości w imieniu własnym , chociaż na rzecz upadłego. Konstatacja , że syndyk jest stroną w postępowaniach dotyczących masy upadłości , jest jednoznaczna ze stwierdzeniem , iż syndykowi przysługuje legitymacja do występowania w tych postępowaniach. Syndyk jest więc stroną w znaczeniu formalnym ( procesowym) , co oznacza , że działa we własnym imieniu. Natomiast stroną w znaczeniu materialnym, pomimo ogłoszenia upadłości , pozostaje upadły. Powyższe stwierdzenia dotyczą również statusu syndyka jako strony postępowania administracyjnego , przy czym podstawienie syndyka w miejsce upadłego odnosi się tylko do postępowań dotyczących masy upadłości. W związku z powyższym z dniem ogłoszenia upadłości obejmującej likwidację majątku upadłego właściwym trybem dochodzenia wierzytelności staje się postępowanie upadłościowe , którego stroną jest syndyk masy upadłości. Wskazany przepis określa zatem , komu przysługuje przymiot strony w postępowaniu sądowym i administracyjny w sytuacji , gdy spółka prawa handlowego została postawiona w stan upadłości likwidacyjnej . Istotne jest także , że wskazana regulacja jest wiążąca dla wszystkich uczestników obrotu prawnego i jako nosząca znamiona regulacji szczególnej , znajduje pierwszeństwo zastosowania przed innymi przepisami . Odnosząc powyższe do niniejszej sprawy należy stwierdzić, że niedopuszczalne było skierowanie do A Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej wezwania z dnia 16 kwietnia 2013r. do dokonania zapłaty całości zaległości podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę w określonym terminie – w trybie art.58 ustawy o grach hazardowych. Okolicznością bezsporną jest , że w dacie wydania tego wezwania spółka była już postawiona w stan upadłości likwidacyjnej. Jak wyżej podniesiono , art.144 ust.1 ustawy – Prawo upadłościowe i naprawcze w sposób jednoznaczny przesądza o tym , kto jest stroną postępowania administracyjnego i określa , że stroną jest syndyk , a nie upadły. Zaspokojenie zobowiązań spółki , w tym podatkowych , następuje wyłącznie w trybie przepisów prawa upadłościowego i naprawczego . Zgodzić należy się zatem ze skarżącym , że art.59 ustawy o grach hazardowych przewidujący sankcje za naruszenie art.58 tej ustawy , nie mógł stanowić podstawy do wydania zaskarżonej decyzji i skierowania jej do upadłego , zamiast do syndyka masy upadłości . Niezależnie od powyższego za uzasadnione należy uznać zarzuty skargi dotyczące naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporną jest , że organ pierwszej instancji wydał decyzję na podstawie art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych , natomiast organ drugiej instancji – na podstawie art.59 tej ustawy i na podstawie okoliczności ujawnionych dopiero w toku postępowania odwoławczego. W ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę , rację ma skarżący zarzucając , iż organ odwoławczy orzekał w oparciu o nowy stan faktyczny i prawny , co oznacza , że już z tego powodu nie był uprawniony do utrzymania zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji. Dyrektor Izby Celnej, działając jako organ pierwszej instancji wszczął i prowadził postępowanie w sprawie cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] 2008r. nr [...] w oparciu o ustalenia , że automaty o niskich wygranych objęte przedmiotowym zezwoleniem umożliwiają grę o wygrane wyższe , lub stosowanie stawek wyższych , niż przewidziane w art.129 ust.3 ustawy o grach hazardowych . W postępowaniu pierwszoinstancyjnym organ przeprowadził dowody na powyższą okoliczność i rozstrzygnięcie zostało oparte na tych ustaleniach. Tymczasem w postępowaniu odwoławczym organ oparł się na nowych ustaleniach faktycznych tj. na stwierdzeniu istnienia zaległości podatkowych w podatku od gier przekraczających kwotę 120.000 zł i zaskarżona decyzja została wydana na nowej podstawie tj. na podstawie art.59 ww. ustawy. W tych okolicznościach sprawy nie można uznać , że zaistniała tożsamość spraw rozpatrywanych przez organ pierwszej i drugiej instancji, mimo iż obie instancje wyrzekły o cofnięciu zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych. Zasada dwuinstancyjności należy do podstawowych zasad państwa prawa i oznacza , że w przypadku złożenia odwołania , sprawa administracyjna jest w całości przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Z zasady tej wynika obowiązek przeprowadzenia dwukrotnego postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwukrotne postępowanie dotyczy tej samej sprawy , a nie nowej sprawy , jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Zasada dwuinstancyjności postępowania polega na tym , że organ odwoławczy obowiązany jest do rozpoznania sprawy co do jej istoty , ale tylko wtedy , gdy na etapie postępowania pierwszoinstnacyjnego doszło do niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art.229 Ordynacji podatkowej. Ocena , czy postepowanie dowodowe stanowić będzie jedynie dopełnienie już przeprowadzonego , czy też będzie ono postępowaniem przeprowadzonym w znacznej części , zależy od okoliczności konkretnej sprawy. Przesądzający jest przy tym zakres faktów , jakie są przedmiotem dowodzenia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić , że jej merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy nie było możliwe. Jak sam przyznał organ odwoławczy , w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych badanie automatów do gier o niskich wygranych powinno być dokonane przez uprawniona jednostkę badającą . W tym zakresie zarzuty skargi należy uznać za uzasadnione i niesporne . W związku z powyższym , brak istotnego dowodu jakim jest opinia uprawnionej jednostki badającej na okoliczność stwierdzenia , że kontrolowane automaty o niskich wygranych umożliwiały grę o wyższe stawki lub stosowanie stawek wyższych winno skutkować uchyleniem przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego uzupełniającego materiał dowodowy w trybie art.229 Ordynacji podatkowej dopuszczalne było jedynie w zakresie badania przesłanki określonej w art.138 ust.3 ustawy o grach hazardowych. Za niedopuszczalne należy uznać przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania dowodowego dotyczącego innych ustaleń stanu faktycznego , niż gra o wyższe stawki lub stosowanie stawek wyższych . Tymczasem w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy , jak sam przyznał w odpowiedzi na skargę , nie rozstrzygał kwestii badań automatów , ich legalności oraz nieprawidłowości w funkcjonowaniu kontrolowanych automatów przy wykorzystaniu opinii właściwej jednostki badającej . Organ odwoławczy w istocie przeprowadził postępowanie dowodowe w nowej sprawie i rozstrzygnął w oparciu o nową podstawę prawną , a mianowicie w oparciu o art.59 ustawy o grach hazardowych. Zauważyć należy , że postępowanie to było jednoinstancyjne . W związku z powyższym należy stwierdzić , że wydanie decyzji z uchybieniem zasady dwuinstancyjności ma postać kwalifikowanego naruszenia prawa , o którym mowa w art.247 § 1 pkt.3 Ordynacji podatkowej , ponieważ godzi w podstawowe prawa i gwarancje procesowe ; naruszenie to ma charakter rażący i skutkuje nieważnością zaskarżonej decyzji. , niezależnie od naruszenia prawa w zakresie oznaczenia adresata tej decyzji. Odnośnie decyzji pierwszoinstancyjnej należy stwierdzić , że jest ona wadliwa , a to z uwagi na sposób przeprowadzenia dowodów na okoliczność badania zakwestionowanych automatów do gier o niskich wygranych . Jak wyżej podniesiono , organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przyznał , że brak opinii uprawnionej jednostki badającej – w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych – podważa dowody , na których oparto rozstrzygnięcie. Sąd podzielił stanowisko skarżącego , że dowody z opinii biegłego sądowego nie mogły stanowić podstawy cofnięcia zezwolenia Dyrektora Izby Skarbowej na urządzanie i prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych. Stwierdzenie niezgodności stanu rzeczywistego automatów do gier o niskich wygranych z warunkami rejestracji , jest dopuszczalne wyłącznie na podstawie badań kontrolnych uprawnionej jednostki badającej i w tym zakresie uznał zarzuty skargi za uzasadnione. Pozostałe zarzuty skargi pozostają bez wpływu na wynik niniejszej sprawy, jednak organ winien odnieść się do nich w orzeczeniu wydanym w wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy. Stosownie do art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U2012.270) , ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ , którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. W związku z powyższym organ rozpoznając ponownie sprawę zobowiązany jest do uwzględnienia oceny prawnej zawartej w niniejszym uzasadnieniu wyroku. Uznając , że zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa , a decyzja organu pierwszej instancji - z naruszeniem przepisów prawa materialnego w zakresie wyżej opisanym , Sąd działając na podstawie art.145 § 1 pkt.1 a i pkt.2 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji.