III SA/Kr 831/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Kutzner (spr.) Sędziowie WSA Barbara Pasternak WSA Halina Jakubiec Protokolant Monika Wójcik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 marca 2010 r. sprawy ze skarg J. C. na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc maj 2004 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc czerwiec 2004 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc lipiec 2004 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc sierpień 2004 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc wrzesień 2004 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc października 2004 r. z dnia 29 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego za miesiąc grudzień 2004 r. skargi oddala Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej działając na podstawie : - art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004r. Nr 8, poz. 65 ze zm.), - art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - niżej wymienionymi decyzjami z dnia 29 lutego 2008 r. określił skarżącemu J. C. - prowadzącemu działalność gospodarczą pod nazwą A Zakład [...] - zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym za wymienione miesiące 2004 roku w następującej wysokości : 1. maj 2004 r. ........................ 18.256 zł 2. czerwiec 2004 r. ................ 24.988 zł 3. lipiec 2004 r. ...................... 530.261 zł 4. sierpień 2004 r. .................. ..16.544 zł 5. wrzesień 2004 r. ..................... 5.705 zł 6. październik 2004 r. .............. 32.735 zł 7. grudzień 2004 r. ......................... 965 zł . W uzasadnieniu wydanych decyzji organ podatkowy podniósł, że kontrola przeprowadzona u skarżącego i udokumentowana protokołem kontroli z dnia 31 stycznia 2007 r. ujawniła, że w okresie objętym kontrolą skarżący dokonywał między innymi zakupu i sprzedaży wyrobów akcyzowych podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym takich jak olej napędowy, olej opałowy oraz benzyny silnikowe. Nabyte paliwa silnikowe były sprzedawane innym podmiotom gospodarczym w ilościach hurtowych oraz zużywane na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jako paliwo do środków transportu i innych maszyn. W okresie objętym kontrolą skarżący nie dokonał zgłoszenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym do właściwego organu podatkowego, nie prowadził ewidencji związanych z tym podatkiem, nie składał deklaracji dla podatku akcyzowego i nie dokonywał wpłat tytułem podatku akcyzowego. W prowadzonych księgach podatkowych za 2004 r. nie wykazano sprzedaży nabytych płynnych produktów naftowych wolnych od podatku akcyzowego. W toku prowadzonego postępowania organ ustalił , że skarżący posiadał zaplecze logistyczne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami płynnymi, posiadał bowiem środki transportu (autocysterny), zbiorniki magazynowe do przechowywania paliw płynnych, zatrudniał pracowników oraz dysponował niezbędną wiedzą w tym zakresie. W toku prowadzonego postępowania organ wezwał skarżącego o przedłożenie dowodów zapłaty podatku akcyzowego od nabytych paliw płynnych lub o wskazanie podmiotów, które zapłaciły należny podatek akcyzowy. Skarżący nie przedłożył dokumentów , o które był wzywany. Dyrektor Izby Skarbowej stosownymi postanowieniami włączył do akt prowadzonego postępowania kontrolnego protokoły przesłuchań dotyczące uczestników transakcji gospodarczych zawieranych przez skarżącego w 2004r, sporządzone w trakcie postępowań przygotowawczych prowadzonych przez organy ścigania . Dokumenty te stanowiły dowody w postępowaniu podatkowym . Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, obszernie opisanego w uzasadnieniach poszczególnych decyzji, organ podatkowy stwierdził, iż z ustalonego przez ten organ stanu faktycznego wynika, że na żadnym etapie obrotu wyrobami akcyzowymi nie został zapłacony należny podatek akcyzowy. Organ pierwszej instancji w wydanych rozstrzygnięciach przedstawił stan prawny , który miał zastosowanie w rozstrzyganych sprawach i szczegółowo opisał ustalenia w zakresie ilości sprzedaży poszczególnych rodzajów paliwa w odniesieniu do wymienionych w decyzjach miesięcy. Należny podatek akcyzowy od sprzedaży – w rozumieniu art.4 ust.1 ww. ustawy o podatku akcyzowym za poszczególne miesiące został obliczony przy uwzględnieniu ilości, rodzaju i stawki paliwa w następujący sposób : 1/ maj ..................olej napędowy - 16.000 x 1.141,00 zł/1.000l .........18.256,00zł 2/ czerwiec............olej napędowy – 21.900 x 1.141,00zł/1.000l...........24.988,00zł 3/lipiec.................olej napędowy – 30.000 x 1.141,00zł/1.00l .............34.230,00zł . benzyna bezołowiowa – 338.819 x 1.464,00ł/1.000l.......496.031,00 zł 4/ sierpień................olej napędowy – 14.500x 1.141,00zł/1.000l ..................16.544,00zł 5/ wrzesień..............olej napędowy – 5.000 x 1.141,00zł/1.000l .................... 5.705,00zł 6/październik...........olej napędowy – 28.690 x 1.141,00zł/1.000l................... 32.735,00zł 7,grudzień ...........olej opałowy – 16.087 x 60,00zł/1.000kg ..............965,00zł . Od powyższych decyzji odwołanie złożył pełnomocnik skarżącego, a następnie sam skarżący. Pełnomocnik skarżącego zarzucił zaskarżonym decyzjom : - zaniechanie wykonania obowiązku stwierdzenia stosownym protokołem , zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej, okoliczności, iż zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy, - rażące naruszenie przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1,art. 187 §1, art. 191, art. 197 §1 i art. 200 § 1 oraz art. 210 §1 pkt4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej - poprzez : • dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy, pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez podatnika oraz zaniechanie ze strony organu podjęcia określonych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, • zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania odmówił wiarygodności oraz uznał zgłoszone przez podatnika środki dowodowe za nieprzydatne z punktu widzenia rozstrzygnięcia, • uniemożliwienie skarżącemu wzięcia czynnego udziału w postępowaniu oraz wypowiedzenia się przezeń w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji, i tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 Ordynacji podatkowej nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 Ordynacji podatkowej zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy, • rażące naruszenie przepisów art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej , • art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej oraz • art. 10 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym - poprzez oczywiście nieprawidłowe zastosowanie polegające na ustaleniu zobowiązania podatkowego podatnika z tytułu podatku akcyzowego za wskazane okresy rozliczeniowe. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie przedmiotowych decyzji w całości oraz o umorzenie prowadzonego postępowania podatkowego, względnie w przypadku nie uwzględnienia powyższego wniosku , o ich uchylenie w całości oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ l Instancji, W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik zarzucił , że w przedmiotowej sprawie okoliczność, iż zapisy w ewidencji nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy nie została w sposób wystarczający stwierdzona protokołem , zgodnie z art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej. Organ kontroli skarbowej miał bowiem obowiązek (zgodnie z art. 193 § 6 i § 7 Ordynacji podatkowej) sporządzić protokół badania ksiąg - ewidencji, w którym stwierdziłby, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje prowadzonych przez podatnika ewidencji za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów oraz doręczyć podatnikowi odpis tego protokołu. Czynności te , zdaniem pełnomocnika , organ wykonał w sposób nieprawidłowy, a w konsekwencji ewidencje te korzystały i korzystają w dalszym ciągu z wynikającej z art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej szczególnej mocy dowodowej ksiąg podatkowych. Odnośnie ustalania podstaw opodatkowania w drodze szacunkowej , to pozostawione jest to uznaniu organu podatkowego, jednakże szacowanie tej podstawy winno być oparte na w miarę realnych założeniach. W przedmiotowych sprawach wyniki, jakie osiągnięto stosując metodę przedstawioną w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zdaniem pełnomocnika, nie odpowiadają warunkom, o których mowa w art. 23 Ordynacji podatkowej, a zatem wnioski końcowe wynikające z zastosowanej przez organ metody szacowania nie są prawidłowe. Zdaniem pełnomocnika, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej weryfikując przeprowadzone w trakcie postępowania dowody i dokonując ich oceny dopuścił się rażącego naruszenia przepisów postępowania , w tym przede wszystkim art. 122 Ordynacji podatkowej , przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Z kolei w odwołaniu złożonym przez skarżącego podniesiono zarzut naruszenia art. 23 § 3 i § 5 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie błędnej metody szacowania zobowiązań oraz art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez włączenie do prowadzonego postępowania protokołów przesłuchań dotyczących uczestników transakcji gospodarczych prowadzonych z udziałem skarżącego, a sporządzonych w 2003 r. w trakcie przesłuchań prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową. Naruszenie art. 123 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nastąpiło , zdaniem skarżącego, poprzez uniemożliwienie skarżącemu czynnego udziału w postępowaniu. Wskazując na powyższe, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie ich do ponownego rozpatrzenia przez organ l instancji. Dyrektor Izby Celnej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu pierwszej instancji za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu wydanych decyzji , organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 4. ust. 1 pkt.1 ww. ustawy o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej - art. 4 ust. 2 pkt 9 w/w ustawy. Ze zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika, że roku 2004 prowadzona przez skarżącego działalność gospodarcza polegała między innymi na : - zakupie oleju napędowego, oleju opałowego i benzyn bezołowiowych, - fakturowej i niefakturowej sprzedaży paliw silnikowych. W ocenie organu odwoławczego, w rozpoznawanej sprawie zgromadzono obszerny materiał dowodowym bezpośrednio przez organ I instancji (w tym między innymi protokoły przesłuchań skarżącego oraz złożone przez niego wyjaśnienia), ale również do akt postępowania kontrolnego włączono szereg dokumentów, w tym między innymi , protokoły kontroli firm współpracujących z firmą skarżącego oraz protokoły przesłuchań skarżącego oraz osób związanych z obrotem paliwami płynnymi przeprowadzonych przez funkcjonariuszy Centralnego Biura Śledczego Policji i Prokuratorów Prokuratury Okręgowej. Fakt sprzedaży przez skarżącego oleju napędowego oraz benzyn silnikowych wytworzonych w drodze mieszania różnych produktów naftowych bądź przeklasyfikowania produktów naftowych , od których nie był odprowadzony podatek akcyzowy , został ustalony na podstawie wyjaśnień zawartych w ww. dokumentach, Powyższy fakt został potwierdzony przez skarżącego , który wyjaśnił m.in. , że jego firma kupowała od firmy "P" K. K. bądź C Spółka z o.o. olej napędowy oraz benzyny silnikowe i skarżący miał świadomość , że powyższe podmioty produkują paliwa silnikowe poprzez mieszanie komponentów paliwowych i wytwarzanie z nich produktów o nowych parametrach , jak również poprzez przeklasyfikowanie produktów naftowych. Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż przed wydaniem zaskarżonych decyzji sporządzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych podatnika za 2004 r. , w którym opisano okoliczności uzasadniające stwierdzenie, iż prowadzone księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego lub prowadzone są w sposób wadliwy . Określono również w tym protokole , za jaki okres i w jakiej części organ kontroli skarbowej nie uznaje ksiąg za dowód tego , co wynika z zawartych w nich zapisów. Organ odwoławczy podniósł , że stosownie do art. 193 § 7 Ordynacji podatkowej, odpis protokołu badania ksiąg z dnia 30 października 2007 r. doręczono pełnomocnikowi skarżącego tego samego dnia. Uzasadnienie zaskarżonych decyzji , zdaniem organu , zawiera obszerny i wyczerpujący opis zastosowanej metody szacowania podstawy opodatkowania wraz z uzasadnieniem wyboru metody szacowania. Organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji , że zastosowana metoda oszacowania podstawy opodatkowania umożliwia jej ustalenie w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania, z uwagi na wykorzystanie w niej wyłącznie danych zawartych w niekwestionowanych dowodach źródłowych podatnika, zwłaszcza w dowodach dotyczących ilości faktycznie nabytych paliw płynnych i komponentów, dowodach sprzedaży paliw płynnych i ich zużycia na potrzeby działalności gospodarczej podatnika. Przy szacowaniu podstawy opodatkowania wykorzystano informacje zawarte w księgach podatkowych skarżącego , dotyczące ilości faktycznie zakupionych paliw i komponentów, ilości sprzedanych paliw i komponentów oraz zużycia paliw na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej, a więc taki dane, które najlepiej oddają rozmiar prowadzonej przez skarżącego działalności. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, zdaniem organu odwoławczego , w zaskarżonych decyzjach nie naruszył żadnej z zarzucanych w odwołaniu zasad i za bezpodstawne uznał również pozostałe zarzuty. Organ wyjaśnił , że art. 181 Ordynacji podatkowej dopuszcza możliwość ustalenia stanu faktycznego w oparciu o materiały zgromadzone w toku postępowania karnego, a w konsekwencji organ pierwszej instancji włączając dwoma postanowieniami do akt przedmiotowej sprawy materiały zgromadzone w toku innego postępowania nie naruszył zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, o której mowa w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ustawa ta w postępowaniu dowodowym dopuszcza zasadę pośredniości, której istota polega na ustaleniu stanu faktycznego w oparciu o dowody przeprowadzone przez inny organ. Na powyższe decyzje wpłynęły skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w których skarżący w całości podtrzymał dotychczasowe zarzuty i argumentację i wniósł o ich uchylenie. Zaskarżonym decyzjom zarzucił: 1. błędne ustalenie stanu faktycznego mające istotny wpływ na zaskarżoną decyzję oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego l instancji z materiałem dowodowym zebranym w sprawie poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że strona skarżąca dokonywała wytworzenia oleju napędowego oraz benzyn silnikowych, a także powielenie błędów popełnionych przez Urząd Kontroli Skarbowej przy sporządzeniu bilansu paliw, 2. mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów prawa procesowego tj. rażące naruszenie art. 23 § 4, 121, art. 122, w związku z art. 180 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1 i § 2, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 193, art. 210 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez brak oceny dowodów, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego, prowadzenie postępowania w sposób niweczący zaufanie do organu, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności, mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie, zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji przez Dyrektora Izby Celnej konkretnych faktów prawotwórczych oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie wszystkich zaskarżonych decyzji . W szczególności w skardze powtórzono zarzut, iż skarżący w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej nie wytwarzał oleju napędowego i benzyn silnikowych, a zatem nie zaistniała przesłanka do powstania zobowiązania z tytułu podatku akcyzowego, a w konsekwencji podstawa do zapłaty tego podatku. Podatnikiem akcyzy od olejów napędowych, jak i benzyn mogą być wyłącznie producenci i importerzy, a skarżący nie zalicza się do żadnej z tych kategorii, ponieważ zawsze był pośrednikiem w sprzedaży paliw. Zdaniem pełnomocnika, zobowiązanie podatkowe z tytułu akcyzy w ogóle nie powstało. " Z ostrożności procesowej" pełnomocnik podniósł również zarzut , że w sposób nieuzasadniony organ podatkowy zakwestionował rzetelność ksiąg rachunkowych , a w konsekwencji bezzasadnie organ pierwszej instancji dokonał szacowania podstawy opodatkowania . W ocenie pełnomocnika , księgi rachunkowe były prowadzone rzetelnie , kompletnie i na bieżąco . Przyjęta przez organ metoda szacowania spowodowała nieprawidłowe i nieprzystające do rzeczywistości wyliczenie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a ponadto organ nie uzasadnił przyczyny wyboru zastosowanej metody. Kontrola została przeprowadzona w oparciu o niepełna dokumentacje , gdyż w tym czasie skarżący i główna księgowa byli aresztowani i w kontrolowanej firmie brak było osób mających wiedzę co do dokumentacji tej firmy. Pełnomocnik zarzucił, że wątpliwości nie zostały wyjaśnione w toku postępowania , a ponadto organ nie zapewnił skarżącemu czynny udział w każdej dokonywanej przez niego czynności w sytuacji , gdy znaczna część protokołów z przesłuchania świadków pochodziła z innych postępowań podatkowych, bądź sądowych , w toku których przesłuchań dokonywali funkcjonariusze Centralnego Biura Antykorupcyjnego oraz Prokuratorzy Prokuratury Okręgowej. W odpowiedziach na skargi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skarg i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył , co następuje : Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. 2002 r. Nr 153, poz.1270) . Sądy administracyjne dokonują kontroli zaskarżonej decyzji oceniając, czy decyzja nie narusza prawa obowiązującego w dacie jej wydania oraz w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony przed organami administracji publicznej. Dowód uzupełniający może być przeprowadzony przed tymi sądami tylko z dokumentu, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Przeprowadzanie jakichkolwiek innych dowodów, poza dowodami z dokumentów, jest niedopuszczalne. Celem postępowania dowodowego przed ww. sądami nie jest ustalenie stanu faktycznego sprawy, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły stan faktyczny sprawy zgodnie z obowiązującymi regułami oraz czy dokonały właściwej jego oceny . Przenosząc powyższe wywody na grunt rozpatrywanej sprawy w pierwszej kolejności należało dokonać kontroli, czy organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy. W ocenie Sądu , w niniejszej sprawie stan faktyczny ustalony został na podstawie wyczerpującego materiału dowodowego zgromadzonego nie tylko w toku postępowania kontrolnego, ale również do materiałów tych zostały włączone - stosownymi postanowieniami - dokumenty uzyskane przez Centralne Biuro Śledcze Policji oraz Prokuratorów Prokuratury Okręgowej. Materiały włączone dotyczyły w szczególności wyników kontroli przeprowadzonej w firmach współpracujących z firmą skarżącego , a także protokołów przesłuchania osób związanych z obrotem paliwami płynnymi. Materiał dowodowy potwierdził stanowisko organów podatkowych , że skarżący był sprzedawcą wyrobów akcyzowych na terenie kraju, od których nie pobrano należnego podatku akcyzowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 ww. ustawy o podatku akcyzowym sprzedaż taka podlegała opodatkowaniu podatkiem akcyzowym . Zgodnie z art.4 ust.2 pkt.9 tej ustawy , za sprzedaż wyrobów akcyzowych na terenie kraju uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej , a taka okoliczność również zaistniała w rozpatrywanej sprawie. Firma "C" Spólka z o.o.w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami dzierżawiła od skarżącego stacje paliw i magazyn paliw . W rozliczeniu ww. firma płaciła skarżącemu paliwem , które jak sam zeznał , zużywał na potrzeby własne. Zgodnie z art.6 ust.1 ww. ustawy o podatku akcyzowym , obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu i to na skarżącym jako sprzedawcy wyrobów akcyzowych ciążył obowiązek podatkowy. Okolicznością bezsporną w sprawie jest , że w okresie , za który określono skarżącemu zobowiązania podatkowe w podatku akcyzowym , skarżący nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego , nie składał deklaracji dla tego podatku i nie uiszczał należnego podatku z tytułu sprzedaży tych wyrobów. Wezwany w toku prowadzonego postępowania o dowody dotyczące zapłaty podatku akcyzowego od nabytych paliw płynnych lub udzielenia informacji w tym zakresie , skarżący nie przedstawił takich dowodów i nie udzielił żądanych informacji. Skoro skarżący sprzedawał wyroby akcyzowe , od których wcześniej nie uiszczono podatku akcyzowego i jednocześnie nie zadeklarował, ani nie zapłacił należnego podatku akcyzowego , to organy podatkowe były zobligowane do wydania decyzji określających należy podatek za miesiące 2004r , wskazane na wstępie . W złożonych skargach pełnomocnik skarżącego zarzucił organom podatkowym błędne ustalenie stanu faktycznego polegające na przyjęciu , że skarżący w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokonywał wytwarzania oleju napędowego i benzyn silnikowych w drodze mieszania produktów naftowych. Zarzut ten jest oczywiście nieuzasadniony , bowiem w żadnej z zaskarżonych decyzji w niniejszej sprawie , organ takiego ustalenia nie dokonał. Jak wynika z materiału dowodowego , w okresie objętym zaskarżonymi decyzjami skarżący wydzierżawił m.in. magazyn paliw w B firmie C Spólka z o.o. , która handlowała komponentami , od których nie była odprowadzana akcyza. Od tej firmy skarżący nabywał paliwa , jednak on sam nie był w tym czasie ich producentem , chociaż - jak sam zeznał - miał świadomość , że od wytwarzanego paliwa nie była płacona akcyza. W każdej z zaskarżonej decyzji podstawą wydania decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym był fakt sprzedaży przez skarżącego wyrobów akcyzowych , a nie fakt ich wytwarzania. Odnosząc się do zarzutu skarg dotyczącego ksiąg podatkowych , należy stwierdzić , że zarzut ten jest nieuzasadniony. Jak wynika z akt administracyjnych rozpatrywanej sprawy , przed wydaniem decyzji sporządzono w Urzędzie Kontroli Skarbowej protokół badania ksiąg podatkowych, również za okres objęty zaskarżonymi decyzjami. W protokole tym szczegółowo przedstawiono okoliczności , które spowodowały ustalenie , że księgi te nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu rzeczy i wskazano za jaki okres i w jakiej części organ podatkowy nie uznał ksiąg za dowód tego , co wynika z zapisów w nich zawartych. Zgodnie z art.193 § 7 Ordynacji podatkowej , odpis protokołu z dnia 30 października 2007r został w tym samym dniu doręczony pełnomocnikowi skarżącego. W uzasadnieniach kolejnych decyzji , organ pierwszej instancji szczegółowo przedstawił , co wykazano w prowadzonych księgach podatkowych , a co ustalono w trakcie postępowania podatkowego i w jakim zakresie uznano nierzetelność tych ksiąg w obrocie paliwami płynnymi . Zauważyć należy , że podniesiony zarzut został sformułowany w sposób ogólnikowy, a przez to niepoddający się kontroli Sądu . Nie zgadzając się z zarzutem " nierzetelności ksiąg rachunkowych" , pełnomocnik stwierdził , że księgi były prowadzone "rzetelnie, kompletnie i na bieżąco", nie podejmując żadnej merytorycznej polemiki z ustaleniami i oceną organu podatkowego w tym zakresie. Pełnomocnik , poza przytoczeniem ustaleń organu podatkowego , nie wykazał , na czym miałby konkretnie polegać błędne ustalenia organu. Wobec faktu, że księgi podatkowe nie mogły być podstawą określenia opodatkowania, zgodnie z art. 23 § 3 Ordynacji podatkowej organ określił podstawę opodatkowania w drodze oszacowania. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób wyczerpujący w każdej decyzji przedstawił dlaczego wybrał zastosowaną, a nie inną metodę szacowania. Szczegółowe obliczenia zawarte zostały w zaskarżonych decyzjach, tak co do ilości poszczególnego rodzaju paliwa, jak i zastosowanych stawek podatkowych Kolejny zarzut skargi , iż organy podatkowe błędnie ustaliły , że od nabytego przez skarżącego paliwa nie był uiszczony podatek akcyzowy , należy również uznać za nieuzasadniony, gdyż organ w uzasadnieniu każdej z decyzji wykazał , że podatek akcyzowy nie został zapłacony na jakimkolwiek etapie obrotu zakwestionowanymi wyrobami akcyzowymi , odnosząc się do konkretnych zdarzeń gospodarczych w każdym z miesięcy oddzielnie. I tak np. organ podatkowy wykazał , że paliwo nabywane od firmy C Spólka z o.o. było bez akcyzy , gdyż ww. firma nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie składała deklaracji dla podatku akcyzowego. Również firmy współpracujące z ww. spółką nie płaciły podatku akcyzowego. Mimo zarzutów skargi , w rozpatrywanej sprawie nie stwierdzono naruszenia przepisów prawa procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonych decyzji. I w tym zakresie Sąd w całości podzielił stanowisko organu odwoławczego . Skarga nie może być uwzględniona gdyż wyniki oceny przeprowadzonego postępowania i stanowisko organu podatkowego zawarte w zaskarżonej decyzji nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego ww. rozstrzygnięcia. Nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego lub zasady postępowania administracyjnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, Sad działając na podstawie art. 151 ww. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi , orzekł jak w sentencji.