III SA/Kr 895/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Jakimowicz Sędziowie NSA Krystyna Kutzner WSA Maria Zawadzka (spr.) Protokolant Asystent Sędziego Urszula Czerwińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 lutego 2016 r. sprawy ze skarg A Sp. z o.o. w K na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry skargi oddala. Dyrektor Izby Celnej decyzjami z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] nr [...], nr [...], nr [...] oraz nr [...], nr [...], nr [...] po rozpatrzeniu odwołań A Sp. z o.o. w K (dalej: strona skarżąca), utrzymał w mocy decyzje z dnia [...] 2015 r. Naczelnika Urzędu Celnego wymierzające kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry: 1. nr [...] - w kwocie 12.000 zł, 2. nr [...] - w kwocie 12.000 zł 3. nr [...] - w kwocie 12.000 zł 4. nr [...] - w kwocie 24.000 zł, 5. nr [...] - w kwocie 12.000 zł, 6. nr [...] - w kwocie 24.000 zł, 7. nr [...] - w kwocie 12.000 zł. Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie prawnym i faktycznym: W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Urzędu Celnego kontroli w zakresie przestrzegania przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych ustalono, że: 1. W dniu 19 grudnia 2011 r., w lokalu restauracja Bar F D. D. Plac [...], J, stwierdzono włączone urządzenie do gier: HOT SPOT nr [...]. Właściciel lokalu przedstawił umowę najmu 1m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania ww. urządzenia, zawartą ze stroną skarżącą. 2. W dniu 14 lipca 2012 r. w lokalu restauracja Bar F D. D. Plac [...], J, stwierdzono włączone urządzenie do gier: HOT SPOT nr [...]. Właściciel lokalu przedstawił umowę najmu 1m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania ww. urządzenia, zawartą ze stroną skarżącą. 3. W dniu 20 października 2011 r. lokalu W, B. W., ul. C, W. W trakcie kontroli stwierdzono włączone urządzenie do gier: HOT SPOT bez widocznego numeru ( w toku postepowania ustalono nr seryjny [...]). Właściciel lokalu przedstawił umowę najmu 1m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania ww. urządzenia, zawartą ze stroną skarżącą. 4. W dniu 3 kwietnia 2013 r. w lokalu Bar "A" A. R. P. ul. M, J stwierdzono dwa włączone urządzenia do gier: HOT SPOT nr [...] oraz HOT SPOT nr [...]. Właściciel lokalu przedstawił umowę najmu na łącznie 2m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania ww. urządzeń, zawartą ze stroną skarżącą. 5. W dniu 18 października 2011 r. lokalu Bar "S" S. S. ,P, stwierdzono włączone urządzenie do gier: LION Magic Games nr [...]. Właściciel lokalu przedstawił umowę najmu 1m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania ww. urządzenia, zawartą ze stroną skarżącą. 6. W dniu 9 maja 2013 r. w lokalu Bar "A" A. R. P. ul. M, J stwierdzono dwa włączone urządzenia do gier: HOT SPOT nr [...] oraz HOT SPOT nr [...]. Właściciel lokalu przedstawił umowę najmu na łącznie 2m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania ww. urządzeń, zawartą ze stroną skarżącą. 7. W dniu 28 stycznia 2012 r. w lokalu restauracja "B" E. B. – B. ul. K, N, stwierdzono włączone urządzenie do gier: HOT SPOT nr [...]. Właściciel lokalu przedstawił umowę najmu 1m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowani ww. urządzenia, zawartą ze stroną skarżącą. Na podstawie art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej kontrolujący przeprowadzili na tych urządzeniach eksperyment (grę kontrolną), w wyniku której ustalili, że gra prowadzona na kontrolowanych automatach ma charakter losowy i spełnia warunki, o których mowa w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Jednocześnie stwierdzono, że urządzanie gier hazardowych ma miejsce w lokalach niebędących kasynem i bez koncesji na prowadzenie kasyna gry w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.). Ustalono także, że właścicielem w/w automatów do gry użytkowanych w przedmiotowych lokalach jest A spółka z o.o. w K. Organ I instancji wskazał, że na podstawie zebranych w sprawie dowodów gry na skontrolowanym automatach mają charakter losowy i urządzane są w celach komercyjnych, natomiast przedmiotowe urządzenia są automatami do gier w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. W efekcie organ na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych (dalej zwana w skrócie u.g.h.) wymierzył wymienione powyżej kary pieniężne za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry. W odwołaniu A Sp. z o.o. w K domagała się uchylenia decyzji organu I instancji w całości ewentualnie uchylenia decyzji organu I instancji w całości i przekazania spraw do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, zarzucając im naruszenie przepisów: - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych, wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych. Stanowiąca część krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim, - art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia spółce kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie poza kasynem gry, podczas gdy strona skarżąca takich gier na urządzeniach zręcznościowych nie urządzała; - art. 2 ust. 6 ustawa o grach hazardowych, poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1–5 ustawa o grach hazardowych, podczas gdy wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organowi prowadzącemu niniejsze postępowanie; - art. 2 ust. 7 ustawy o grach hazardowych poprzez oparcie wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy jedynym podmiotem ustawowo umocowanym do przeprowadzenia badań urządzeń do gier jest upoważniona przez Ministra Finansów jednostka badająca w ramach procedury prowadzonej przed Ministrem Finansów, o której mowa w art. 2 ust. 6 u.g.h. - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że skarżący urządzał gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący nie urządzał takich gier; - art. 122, art. 187 § 1 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego oraz oparcie się przez organ podatkowy na niepełnym materiale dowodowym w toczącej się sprawie [...]; - art. 191 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 5 ustawa o grach hazardowych poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji przedmiotowych urządzeń jako urządzeń w rozumieniu art. 2 u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R. nie pozwalał na taką ocenę; - art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 Dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm., dalej zwana w skrócie dyrektywa 98/34/WE) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 u.g.h. (jako stanowiącej podstawę wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności; - art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacja podatkowa poprzez wydanie rozstrzygnięcia pomimo istnienia podstaw do zawieszenia postępowania, tj. istnienie zagadnienia wstępnego w postaci toczącego się równolegle postępowania karno-skarbowego. Decyzjami z dnia 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymując w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji podkreślił, że skontrolowane urządzenia spełniają wymogi do zakwalifikowania gier na nich prowadzonych za gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, co potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych na każdym z nich w oparciu o art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej. Gry urządzane na spornych automatach miały również charakter komercyjny, tzn. były urządzane w celu osiągnięcia zysku i przynosiły Spółce określone dochody, bowiem rozpoczęcie gry było uwarunkowane wpłatą określonej kwoty przez grającego. W konsekwencji, eksperyment przeprowadzony na spornych urządzeniach dostatecznie potwierdził fakt losowego charakteru dostępnych na nich gier. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem, że ustalenie charakteru spornych urządzeń wymaga wiadomości specjalistycznych, których funkcjonariusze celni nie posiadają. Powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn.. akt II SA/Wr 823/13 organ odwoławczy wskazał, że zbiór środków dowodowych pozostających w dyspozycji organów celnych uzupełniła ustawa o Służbie Celnej, dopuszczając w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość "przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu". Jest to więc instrument procesowy możliwy do zastosowania, jak każdy inny dozwolony przez prawo. Jest przy tym oczywiste, że wyniki takiego eksperymentu podlegają ocenie, na tych samych zasadach, jak inne dowody. Zatem niezasadne są twierdzenia strony skarżącej, że ustalenia organów celnych, że gra na przedmiotowych automatach ma charakter losowy, nie jest poparte żadnym materiałem dowodowym. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 2 ust. 6 u.g.h. Organ stwierdził, że ustawa o grach hazardowych wprowadza definicje poszczególnych gier, które określają i wskazują cechy je charakteryzujące. Organ celny, ustalając przebieg gry w oparciu o zebrany materiał dowodowy, jest w stanie stwierdzić, czy dana gra wyczerpuje znamiona gry na automatach oraz, że dane urządzenie stanowi automat w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Jedynie w przypadku wątpliwości co do ich charakteru może wystąpić do ministra finansów o rozstrzygnięcie charakteru przedsięwzięcia stosownie do posiadanych kompetencji. Zdaniem organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły wątpliwości co do charakteru organizowanych gier. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Celnej z analizy treści art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych, wynika, że rozstrzygnięcia ministra właściwego do spraw finansów dotyczą wyłącznie przedsięwzięć legalnych, a więc gier urządzanych w kasynach, w sytuacji gdy w takich warunkach urządzona gra wywołuje wątpliwości co do tego, czy jest grą na automacie w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Poza tym decyzja ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygająca o tym, czy oceniana gra jest grą na automatach w rozumieniu tej ustawy, wymagana jest na etapie planowania lub rozpoczęcia urządzania gier. Odnosząc się do kolejnego zarzutu Dyrektor Izby Celnej wskazał, że art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 2, jako sankcjonujący działanie niezgodne z przepisem art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, nie stanowią przepisów technicznych w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż, ww. przepisy są przepisami technicznymi w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, to i tak przepisy te nie podlegałyby obowiązkowi ich uprzedniej notyfikacji Komisji Europejskiej, gdyż są one wyłączone spod obowiązku notyfikacji w oparciu o klauzulę derogacyjną przewidzianą w art. 10 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE. Powołany przepis stanowi o obowiązku uprzedniej notyfikacji przepisów technicznych oraz zawierających klauzulę standstill nie stosuje się m. in. do takich przepisów krajowych, które "stosują klauzule bezpieczeństwa, wprowadzone przez obowiązujące wspólnotowe akty prawne" lub które "ograniczają się do wykonania orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich". Przepisy u.g.h. są właśnie przejawem zastosowania klauzul bezpieczeństwa wprowadzonych przez obowiązujące unijne akty prawne. Na poparcie swoich twierdzeń organ odwoławczy wskazał na orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Celnej nie podzielił także pozostałych zarzutów odwołania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie A Sp. z o.o. w K zaskarżonym decyzjom zarzuciła naruszenie: - art. 120 Ordynacja podatkowa i art. 7 Konstytucji RP poprzez naruszenie przez organy podatkowe konstytucyjnej zasady działania zgodnego z prawem, w tym również z prawem unijnym, a to przez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych; - art. 91 ust. 3 Konstytucji RP poprzez jego błędne zastosowanie polegające na naruszeniu konstytucyjnej hierarchii aktów prawnych wynikającej wprost z literalnego brzmienia powołanego przepisu i niezastosowaniu zasady pierwszeństwa prawa unijnego, tj. przyjęcie, że w niniejszym stanie faktycznym powinna znaleźć zastosowanie ustawa o grach hazardowych stanowiąca cześć krajowego porządku prawnego, pomimo braku notyfikacji i niezgodności ustawy z prawem europejskim; - art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia stronie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący takich gier na przedmiotowych urządzeniach zręcznościowych nie urządzał; - art. 2 ust. 6 oraz art. 7 ustawy o grach hazardowych, poprzez prowadzenie ustaleń przez organ podatkowy w zakresie cech urządzenia określonych w art. 2 ust. 1-5 ustawa o grach hazardowych i oparcie wydanej decyzji na wynikach eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., podczas gdy wyłącznie ustawowe uprawnienie do rozstrzygnięcia, czy gra jest grą na automacie przysługuje Ministrowi Finansów w drodze decyzji, a nie organom prowadzącym postępowanie podatkowe; - błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę decyzji, który polegał na nieprawidłowym ustaleniu, że spółka urządzała gry na automatach poza kasynem gry, podczas gdy skarżący nie urządzał takich gier; - art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ podatkowy wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy wymagającej wiadomości specjalnych oraz ograniczenie się wyłącznie do powtórzenia wyników postępowania dowodowego przeprowadzonego w toku kontroli celnej i postępowania karno-skarbowego oraz oparcie się przez organ [...] - art. 191 Ordynacja podatkowa w zw. z art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na kwalifikacji przedmiotowego urządzenia jako urządzenia w rozumieniu art. 2 u.g.h., podczas gdy materiał dowodowy w postaci wyników eksperymentu oraz niepełnej opinii biegłego sądowego R. R., nie pozwalał na taką ocenę; - prawa Unii Europejskiej poprzez naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, w zw. z art. 8 i art. 1 punkt 11 dyrektywy nr 98/34/WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania (nieskutecznej) wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej normy wyartykułowanej w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności. Z powyższych względów Spółka domagała się stwierdzenia nieważności decyzji organu II instancji i poprzedzających ich decyzji organu I instancji w całości jako wydanych bez podstawy prawnej, ewentualnie uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzających je decyzji organu I instancji, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej, wnosząc o ich oddalenie, w całości podtrzymał dotychczasowe swoje stanowisko w sprawach. Na rozprawie w dniu 8 lutego 2016 r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt od III SA/Kr 895/15 do sygn. akt III SA/Kr 901/15 i postanowił prowadzić je dalej pod sygn. akt III SA/Kr 895/15. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Stosownie do art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269 ) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem . Oznacza to , że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność zaskarżonej decyzji ( innego aktu lub czynności ) z przepisami prawa materialnego , które mają zastosowanie w sprawie oraz z przepisami prawa procesowego , regulującymi tryb jej wydania lub podjęcia aktu albo czynności będącej przedmiotem zaskarżenia. Wiążące przy tym są przepisy obowiązujące w dacie wydania zaskarżonego aktu. Usunięcie z obrotu prawnego decyzji lub innego aktu może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy ich wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art. 145 § 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270) tj. w przypadku istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Wojewódzki Sąd Administracyjny, po poddaniu ocenie ustalonych w sprawie w toku administracyjnego postępowania instancyjnego okoliczności faktycznych i istniejących wówczas okoliczności prawnych stwierdza, że zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji nie uzasadniają zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego w stopniu skutkującym ich uchyleniem. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się w głównej mierze do rozstrzygnięcia trzech kwestii: czy gra na kontrolowanych urządzeniach stanowiły grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, trybu ustalenia charakteru kontrolowanych automatów oraz skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych. Przechodząc do rozpatrzenia pierwszego ze spornych zagadnień, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych grami na automatach są także (oprócz określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych) gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy." Pierwszą ustawową cechą tak rozumianej gry na automatach jest jej organizowanie w celach komercyjnych, drugą – niemożliwość uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej (takie wygrane występuje bowiem przy grach określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych), trzecią zaś jej charakter losowy. Organy celne bezspornie wykazały, że gry na badanych urządzeniach charakteryzują się pierwszą cechą, albowiem ich organizowanie jest nastawione na zysk związany z odnoszeniem korzyści ze świadczeń pieniężnych osób uczestniczących w grze (odpłatność za grę). Wygrana w grze na badanych urządzeniach nie sprowadzała się ani do wygranych pieniężnych, ani rzeczowych, co jest charakterystyczne dla gier w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Z prawidłowych ustaleń organów wynika wreszcie, że – wbrew twierdzeniu spółki – gry na badanych urządzeniach miały "charakter losowy", nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana nie zależała od umiejętności uczestnika gry, jego predyspozycji fizycznych lub intelektualnych, skoro po uruchomieniu przez grającego odpowiednim przyciskiem gry z różnymi symbolami lub kartami, nie miał on już wpływu na ich wynik. Grający nie był też w stanie przewidzieć kombinacji symboli lub kart, która pojawi się w chwili zatrzymania. W języku polskim przymiotnik "zręcznościowy" oznacza "mający na celu wykazanie zręczności, wyrabiający, ćwiczący zręczność, sprawność fizyczną". Zręcznościowe mogą być ćwiczenia, gry, zabawy, popisy [zob. Słownik języka polskiego (redaktor naukowy prof. dr Mieczysław Szymczak), Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1989, t. III, s. 1058]. W konsekwencji, skoro grający – po wniesieniu odpowiedniej zapłaty i uruchomieniu mechanizmu automatu właściwym przyciskiem – nie ma już wpływu na ustawienie symboli lub kart w odpowiedniej konfiguracji (wygranej lub przegranej), to takiej grze nie sposób przypisać cechy gry zręcznościowej w podanym rozumieniu. Ustalenia organów w tej kwestii nie zostały skutecznie podważone przez stronę skarżącą, która nie wykazała jakie to szczególne predyspozycje, sprawności, umiejętności czy też odpowiedni trening grającego na badanym pozwolą mu osiągać powtarzalność wygranej lub chociaż zwiększyć prawdopodobieństwo sukcesu. Powyższe poglądy organów celnych znajdują oparcie w poglądach judykatury. Sąd Najwyższy dokonując wykładni użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych sformułowania "gra ma charakter losowy", nawiązał do wcześniejszego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (oraz wojewódzkich sądów administracyjnych) i stwierdził, że taką cechę ma gra, której wynik jest nieprzewidywalny dla grającego, przy czym nieprzewidywalność taką należy oceniać według warunków standardowych, w jakich znajduje się grający, nie zaś przez pryzmat warunków szczególnych (atypowych). Wykładnia użytego w art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych określenia "charakter losowy" pozwala twierdzić, że odnosi się ono nie tylko do sytuacji, w której wynik gry zależy od przypadku, ale także do sytuacji, w której wynik gry jest nieprzewidywalny dla gracza, choć nie jest obiektywnie przypadkowy, gdyż powstał jako pochodna zaprogramowania urządzenia w określony sposób. Tak więc "nieprzewidywalność wyniku gry, brak pewności co do tego, jaki wynik padnie, wobec niemożności przewidzenia procesów zachodzących in concreto w danym urządzeniu, pozostaje immanentną cechą tego rodzaju gry na automacie." (wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2012 r., V KK 420/11, OSNKW 2012, nr 8, poz. 85). W tym stanie rzeczy nie można organom celnym zasadnie wytknąć błędów w charakterystyce badanych urządzeń, skoro ich ustalenia – niepodważone skutecznie przez stronę – wykazały, że gra na kontrolowanych automatach spełniała wymogi gry w rozumieniu art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do drugiego z podniesionych w skardze zarzutów, tj. do zarzutu naruszenia art. 2 ust. 6 ustawy o grach hazardowych poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo braku decyzji ministra właściwego do spraw finansów publicznych rozstrzygającej, czy gry zainstalowane w przedmiotowych urządzeniach są grami na automacie w rozumieniu ustawy należy uznać, że brak podstaw do kwestionowania kompetencji organów podatkowych do poczynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. Sąd podziela prezentowany w najnowszym orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd o posiadaniu przez organy podatkowe autonomicznych uprawnień do czynienia własnych ustaleń dotyczących charakteru automatów do urządzania gier. W wyrokach z dnia 24 września 2015r., sygn. akt II GSK 1788/15, z dnia 17 września 2015r., sygn. akt II GSK 1595/15 oraz z dnia 18 września 2015r., sygn. akt II GSK 1715/15 (wszystkie wyroki publ;//orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustalenie charakteru gry w drodze decyzji Ministra Finansów jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień. Należy podzielić pogląd, że postępowanie przed Ministrem Finansów w sprawach regulowanych w art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych jest odrębną kwestią od postępowania w sprawie wymierzenia kary na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy, a zatem ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach poza kasynem gry wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy celne samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać we wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne, bowiem rozstrzygnięcie w sprawie z art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych przez Ministra Finansów w zakresie charakteru automatu nie jest prejudykatem. W rozpoznawanej sprawie dopuszczalne zatem było stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o postępowaniu dowodowym w celu ustalenia charakteru automatów. W sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej jednostki, strona podejmuje działania w postaci gier na automatach, należy uznać że etap wstępnych ustaleń charakteru gry świadomie pomija. W tym stanie rzeczy musi liczyć się z tym, że w przypadku zakwestionowania gry przez organy celne, dalsze postępowanie będzie toczyć się na podstawie przepisów o postępowaniu dowodowym zawartym w Ordynacji podatkowej, zaś na żądanie wydania decyzji przez Ministra Finansów jest za późno (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 listopada 2015r., sygn. akt II GSK 2032/15). Brak decyzji Ministra Finansów wydanej w trybie art. 2 ust. 6 i ust. 7 ustawy o grach hazardowych nie uniemożliwiał zatem organom podatkowym rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie kary pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych. na podstawie własnych ustaleń wynikających z przepisów ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2013 r. poz. 1404). W niniejszej sprawie funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment (grę losową) w trybie art. 32 ust. 1 pkt. 13 ww. ustawy, a skarżąca spółka nie zakwestionowała poprawności przeprowadzenia tego eksperymentu, kwestionując jedynie tryb jego przeprowadzenia. Dowód z tych czynności potwierdził, że na kontrolowanych automatach można prowadzić gry z naruszeniem przepisów ustawy o grach hazardowych. Reasumując ten wątek należy stwierdzić, że argumentacja skargi w opisanym wyżej zakresie nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa w zakresie przeprowadzonego postępowania dowodowego i w całości podzielił stanowisko organów podatkowych w tym zakresie uznając je za zgodne z prawem. Mając na uwadze powyższe oraz bezsporne ustalenie, że gry na automatach stanowiących własność spółki urządzane były poza kasynem gry Sąd uznał, że organy celne właściwie nałożyły na skarżącą spółkę kary pieniężne na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych. Dlatego też nie można zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej o naruszeniu przez organy celne art. 89 ustawy o grach hazardowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego skutków braku notyfikacji przepisów ustawy o grach hazardowych zastosowanych w zaskarżonej decyzji należy wskazać, że pomiędzy art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych występuje funkcjonalna zależność, która sprawia, że nie ma racji bytu sankcja określona w pierwszym z tych przepisów (przepis sankcjonujący), jeżeli nie obowiązuje albo nie ma zastosowania zakaz wynikający z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (przepis sankcjonowany). Powszechnie w orzecznictwie przyjmuje się, że art. 89 ust. 1 pkt 2 nie może być traktowany jako regulacja samodzielna, stanowiąca podstawę do nałożenia kary administracyjnej, z której można wyprowadzić również zakaz urządzania gry poza kasynem gry. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 26 października 2006r. (C-65/05), w sprawie Komisja Europejska przeciwko Republice Greckiej, odniósł obowiązek notyfikacji wynikający z dyrektywy 98/34/WE zarówno do przepisów przewidujących zakaz urządzania gier poza kasynami gry, jak i do sankcji karnych i administracyjnych, będących konsekwencją naruszenia tego zakazu. We wskazanym wyroku obie grupy przepisów tj. sankcjonowane i sankcjonujące zostały uznane za przepisy techniczne w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE. Z kolei Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku prejudycjalnym z dnia 19 lipca 2012r. w sprawach połączonych C-213/11, C-214/11 i C-217/11 (F i inni) orzekł, że art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE należy interpretować w ten sposób, że przepisy krajowe tego rodzaju jak przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009r. o grach hazardowych, które mogą powodować ograniczenie, a nawet stopniowe uniemożliwienie prowadzenia gier na automatach o niskich wygranych poza kasynami gry i salonami gry, stanowią potencjalnie "przepisy techniczne" w rozumieniu tego przepisu, w związku z czym ich projekt powinien zostać przekazany Komisji w wypadku ustalenia, iż przepisy te wprowadzają warunki mogące mieć istotny wpływ na właściwości lub sprzedaż produktów. Jednocześnie Trybunał orzekł, że przepis tego rodzaju jak art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, zgodnie z którym urządzanie gier na automatach dozwolone jest jedynie w kasynach gry, należy uznać za "przepis techniczny". Pomimo, że interpretacja powyższego wyroku budzi wątpliwości, Sąd w składzie rozstrzygającym przedmiotową sprawę podziela powyższe poglądy i stoi na stanowisku, że art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych jest przepisem technicznym. Art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 stanowi natomiast odrębną normę prawną, ale zależną od normy zawartej w przepisie art. 14 ust. 1 tej ustawy. Teza o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych znajduje również potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 11 czerwca 2015r., C-98/14, w którym w pkt 100 tiret 2 wyroku Trybunał orzekł, że krajowe przepisy ustawowe, które zakazują użytkowania automatów do gier poza kasynami gry, stanowią "przepisy techniczne" w rozumieniu przepisu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34, których projekty powinny być przedmiotem powiadomienia przewidzianego w art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Okolicznością bezsporną w rozpatrywanej sprawie jest, że notyfikacji podlegają m.in. akty prawne zawierające przepisy techniczne tj. specyfikacje techniczne, inne wymagania, przepisy dotyczące usług, regulacje wprowadzające zakaz produkcji oraz że przepisy ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych nie były notyfikowane Komisji Europejskiej według wymagań wynikających z dyrektywy 98/34/WE. Jednak słusznie wskazuje Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 793/15 oraz w wyroku z dnia 6 listopada 2015 r. sygn. akt III SA/Kr 711/15 (publ.http//orzeczenia.nsa.gov.pl), ocena skutków braku notyfikacji musi być rozważana w kontekście roli sądu administracyjnego i jego uprawnień w zakresie kontroli rozstrzygnięć administracji publicznej. Należy zatem rozważyć, czy w świetle zadań i kompetencji sądów administracyjnych, w realiach niniejszej sprawy istniała podstawa do uchylenia przez sąd zaskarżonej decyzji, jako wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania przedmiotowej decyzji ze względu na to, że przepis art. 14 ust. 1 nie był notyfikowany Komisji Europejskiej, mimo że podlegał obowiązkowi tej notyfikacji w powodu jego technicznego charakteru w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE z 1998r. (Dz.U.UE.L98.204.37), implementowanej do krajowego porządku prawnego rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002r. w sprawie funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz.U.2002.2039 ze zm. Dz.U.2004.579). Należy uznać, że poprzez brak notyfikacji Komisji Europejskiej projektu art. 14 ust. 1 czyli przepisu o charakterze technicznym, doszło do uchybienia natury legislacyjnej, jednak uchylenie zaskarżonej decyzji nie byłoby uzasadnione, ponieważ w istocie rozstrzygnięcie to nie narusza prawa, a konsekwencją jego uchylenia byłaby konieczność wydania decyzji tej samej treści co decyzja zaskarżona, ze względu na fakt wejścia w życie z dniem 3 września 2015 r. ustawy z dnia 12 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1201) po wcześniejszym notyfikowaniu projektu tej ustawy Komisji Europejskiej w dniu 5 listopada 2014 r. pod numerem 2014/0537/PL zgodnie z § 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 23 grudnia 2002 r. w sprawie sposobu funkcjonowania krajowego systemu notyfikacji norm i aktów prawnych (Dz. U. nr 239, poz. 2039 oraz z 2004 r. nr 65, poz. 597), które wdraża dyrektywę 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającą procedurę udzielania informacji w zakresie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego. Nie ulega wątpliwości, że w trakcie nowelizacji ustawy o grach hazardowych nastąpiła jedynie zmiana redakcyjna przepisu art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ust 2 pkt 1, która nie doprowadziła do zmiany charakteru norm w nich zawartych. Skoro zatem powyższe przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania zaskarżonej decyzji, jak i w brzmieniu zaproponowanym w projekcie zmiany ustawy o grach hazardowych, mają w istocie taki sam sens i wynika z nich taka sama norma prawna, to wejście w życie ustawy nowelizującej, której projekt notyfikowano Komisji Europejskiej, oznacza nie tylko zachowanie ciągłości normy prawnej, lecz i potwierdzenie jej zgodności również z unijnym porządkiem prawnym. Niezasadne byłoby przyjęcie w tym stanie rzeczy, że niezmieniona w swej istocie norma art. 14 ust. 1 oraz art. 89 ustawy o grach hazardowych dopiero po wejściu w życie ustawy nowelizującej z dnia 12 czerwca 2015 r. przestała naruszać porządek prawny. Zatem brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został w rozpoznawanej sprawie konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych, a w szczególności przepisów stanowiących podstawę wydania zaskarżonej decyzji nie przełożył się bowiem na wadliwość wprowadzenia norm zawartych w jej przepisach do polskiego systemu prawnego. Naruszenie trybu notyfikacji mogłoby uzasadniać odmowę zastosowania w procesie przez sąd administracyjny art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawa o grach hazardowych gdyby zagrożenie wprowadzenia do systemu prawnego normy naruszającej prawo unijne nie zostało obalone wejściem w życie ustawy nowelizującej po uprzednim notyfikowaniu jej projektu Komisji Europejskiej. W sytuacji, gdy w polskim porządku prawnym obowiązuje norma prawna będąca wynikiem prawidłowego procesu legislacyjnego, odmowa jej zastosowania byłaby uzasadniona w przypadku wykazania, że jest ona sprzeczna z odpowiadającą jej typologicznie i zakresowo normą prawa unijnego. W realiach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do twierdzenia na zasadzie automatyzmu, że norma prawnomaterialna, jaką zawiera art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawa o grach hazardowych jest sprzeczna z prawem unijnym z tego jedynie względu, że w wyniku naruszenia trybu notyfikacji projekt przepisu zawierającego tę normę nie był analizowany przez Komisję Europejską. Porównywanie norm prowadzące do odmowy zastosowania którejś z nich powinno obejmować normy tego samego typu i o tym samym zakresie normowania. Porównywanie normy materialnoprawnej z normą procesową dotyczącą sposobu opiniowania normy materialnoprawnej bądź porównywanie jej wprawdzie z normą materialnoprawną, która jednak nie odnosi się do analogicznego zakresu normowania, jest działaniem nie dającym podstaw do automatycznego wyprowadzania wniosków o sprzeczności normy prawa krajowego stanowiącej podstawę prawną rozstrzygnięcia z normą unijną, która takiej podstawy nie stanowi (por. m.in. wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 711/15 oraz z dnia 17 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Kr 793/15; oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r., sygn. akt P 4/14, w którym Trybunał stwierdził, że art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 i art. 7 w związku z art. 9 Konstytucji RP oraz z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji, jak również że uchybienie ewentualnemu obowiązkowi notyfikowania Komisji Europejskiej potencjalnych przepisów technicznych nie może samo przez się stanowić podstawy do stwierdzenia niekonstytucyjności aktu i prowadzić do utraty przez ten akt mocy obowiązującej). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że konsekwencją niedochowania procedury notyfikacyjnej wobec ustawy o grach hazardowych nie może być odmowa stosowania jej przepisów. Sąd w procesie wymiaru sprawiedliwości nie jest pozbawiony możliwości dokonywania w danej sprawie oceny stopnia wpływu naruszeń przepisów proceduralnych na wynik tej sprawy. Brak notyfikowania ustawy o grach hazardowych został konwalidowany, a w konsekwencji stosowanie w niniejszej sprawie unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 powiązanego z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych nie naruszyło porządku prawnego. Uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z niedopełnieniem obowiązku notyfikacji nie miałoby wpływu na sytuację prawną strony skarżącej, skoro norma prawna stanowiąca podstawę rozstrzygnięcia decyzji pozostałaby niezmieniona. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przepisów postępowania tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 i art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez brak wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Sądu organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny sprawy, a nadto wyjaśnił i wykazał w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji jakie zebrane dowody i poczynione na ich podstawie ustalenia przesądziły o zakwalifikowaniu stanu faktycznego według art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych. W tym zakresie Sąd nie dopatrzył się uchybień procesowych, które mogłyby mieć wpływ na wynik sprawy, a przyjętą przez organ ocenę dowodów nie należało uznać za pozbawioną znamion dowolności. Z pewnością nie świadczy o niej sam fakt, że postępowanie wyjaśniające doprowadziło organy do odmiennych wniosków, aniżeli miałyby wynikać z twierdzeń strony. Organy oceniły materiał dowodowy bez uchybienia elementarnym zasadom poprawnego myślenia, wskazując na dowody, które przeczą twierdzeniu strony o możliwości oddziaływania grającego na wynik gry przez jego "zręczność". Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie znajdując podstaw do uznania, że zaskarżone decyzje naruszają przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.