III SA/Kr 988/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Janusz Kasprzycki Sędziowie WSA Halina Jakubiec WSA Maria Zawadzka (spr.) Protokolant Ewelina Kalita po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2011 r. sprawy ze skarg "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w O na decyzje Dyrektora Izby Celnej z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 15 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] z dnia 14 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie obliczenia niezaksięgowanej kwoty należności wynikającej z długu celnego skargi oddala. Skarżącą "A" Spółka z o.o. w O, działająca przez Agencję Celną "B", zgłosiła do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu winogrona świeże importowane z Turcji, według niżej wymienionych dokumentów SAD: 1. [...] z dnia [...] 2004r. 2. [...] z dnia [...] 2004 r. 3. [...] z dnia [...] 2004 r., 4. [...] z dnia [...] 2004 r., 5. [...] z dnia [...] 2004 r., 6. [...] z dnia [...] 2004 r., 7. [...] z dnia [...] 2004r., 8. [...] z dnia [...] 2004 r., 9. [...] z dnia [...] 2004 r., 10. [...] z dnia [...] 2004 r., 11. [...] z dnia [...] 2004 r., 12. [...] z dnia [...] 2004 r., 13. [...] z dnia [...] 2005 r., 14. [...] z dnia [...] 2005 r., 15. [...] z dnia [...] 2005 r., 16. [...] z dnia [...] 2005 r., 17. [...] z dnia [...] 2005 r., 18. [...] z dnia [...] 2005 r., 19. [...] z dnia [...] 2005 r., 20. [...] z dnia [...] 2005 r., 21. [...] z dnia [...] 2005 r., 22. [...] z dnia [...] 2005 r., 23. [...] z dnia [...] 2005 r., 24. [...] z dnia [...] 2005 r. W przedmiotowych zgłoszeniach celnych towar zaklasyfikowano do pozycji Taryfy celnej CN 0806109000 ze stawką celną "0". Do tych zgłoszeń celnych dołączono m.in: faktury, świadectwa fitosanitarne, świadectwa pochodzenia EUR. 1, a także świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Po przeprowadzeniu kontroli dokumentów w firmie A Naczelnik Urzędu Celnego wszczął postępowanie celne, a następnie decyzjami z dnia: - [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz.1-12, - [...] 2007 r. - w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 13-17, - [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 18-22 - [...] 2007 r. w odniesieniu do zgłoszeń celnych wymienionych w poz. 23-24 uznał, że winogrona świeże zostały błędnie zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 0806109000 ze stawką 0%. Prawidłowa taryfikacja winogron świeżych stołowych, czyli przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji to kod CN 0806101099 ze stawką celna uzależnioną od tzw. "ceny wejścia" tzn. jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj. 54,6 EUR z 100 kg należy zastosować stawkę celną w wysokości 14,1%. W związku z tym w powyższych decyzjach zaksięgowano retrospektywnie różnicę należności celnych, wynikających z długu celnego. W wyniku rozpoznania wniesionych przez stronę skarżącą odwołań Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia [...] 2007 r. utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji. Na skutek wniesionych przez skarżącą Spółkę skarg, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 54/08 uchylił zaskarżone decyzje oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji. Następnie Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 14 października 2009r. sygn. akt IGSK 984/09 oddalił wniesione od tego wyroku przez Dyrektora Izby Celnej skargi kasacyjne. W wyniku ponownego rozpoznania spraw, Naczelnik Urzędu Celnego decyzjami: z dnia [...] 2010 r. Nr: 1. [...], 2. [...], 3. [...], 4. [...], z dnia [...] 2010 r. NR: 5. [...] 6. [...], 7. [...], z dnia [...] 2010 r. Nr: 8. [...], 9. [...], 10. [...], 11. [...], 12. [...], z dnia [...] 2010 r. Nr: 13. [...], 14. [...], 15. [...], 16. [...], 17. [...], z dnia [...] 2010 r. NR: 18. [...], 19. [...], 20. [...], 21. [...], 22. [...], z dnia [...] 2010 r. NR: 23. [...], 24. [...], obliczył niezaksięgowane kwoty należności wynikające z długu celnego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu z tytułu importu winogron świeżych stołowych klasyfikowanych prawidłowo do kodu CN 0806101091 ze stawką celną 14,1% i powiadomił skarżącą Spółkę o zaksięgowaniu retrospektywnym długu celnego, odpowiednio według kolejności zgłoszeń celnych, w wysokości: 1. 6484,00 PLN; 2. 5612,00 PLN; 3. 5612,00 PLN; 4. 5612,00 PLN; 5. 7136,00 PLN; 6. 7136,00 PLN. 7. 7136,00 PLN; 8. 7136,00 PLN; 9. 7136,00 PLN; 10. 7394,00 PLN; 11. 7394,00 PLN 12. 6578,00 PLN, 13. 6919,00 PLN; 14. 6974,00 PLN; 15. 7056,00 PLN; 16. 7056,00 PLN; 17. 7056,00 PLN; 18. 5649,00 PLN; 19. 5758,00 PLN; 20. 6847,00 PLN; 21. 6847,00 PLN; 22. 6847,00 PLN; 23. 6847,00 PLN; 24. 6847,00 PLN; Jako podstawę prawną decyzji odnoszących się do zgłoszeń celnych z poz. 1 do 12 organ wskazał art. 207 ustawy z dnia 29.08.1997r. - Ordynacja Podatkowa (Dz.U. nr 137, poz.926 z późn. zm), art. 78 ust. 1, art. 201 oraz art. 214 ust.1, art. 220 ust.1, art. 221 ust. 1 i 222 Wspólnotowego Kodeksu celnego, (rozporządzenie Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z 19.10.1992r. ze zm. Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2 t.4 str.307) art. 1 Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2658/87 z 23.07.1987r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.U. WE L z 7.09.1987r. Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne 2004, rozdz. 2 t.2 str.382) zmienionego rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z 11.09.2003r. zmieniające załącznik do rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz.Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003), art. 65 ust. 1, ust. 5, art. 63a oraz art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz.622). W decyzjach odnoszących się do zgłoszeń celnych z poz. 13 - 24, w podstawie prawnej decyzji w miejsce rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11 września 2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 281, z 30.10.2003), organ wskazał rozporządzenie Komisji (WE) nr 1810/2004 z dnia 7 września 2004r. zmieniające rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L Nr 327, z 30.10.2004 r.). W uzasadnieniach decyzji organ celny podniósł, że funkcjonariusze Urzędu Celnego przeprowadzili w firmie skarżącej kontrolę, której ustalenia zostały zawarte w Protokole pokontrolnym z dnia [...] 2006r. W trakcie kontroli ustalono, że przedmiotem importu były winogrona świeże, pierwszej klasy, które pakowane były na palety w skrzynki po 4,5 i 5 kg. Z dokumentów sprzedaży nie wynikało, aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce, jak również brak było dowodów świadczących o tym, że zaimportowane winogrona były przeznaczone do przetwórstwa. Spółka importowała tego samego rodzaju winogrona o niewielkich rozmiarach, rodzynkowe, bezpestkowe, zwane "[...]". Innych gatunków nie sprowadzano. W zgłoszeniach celnych, gdzie dokonywano eksportu, zastosowano kod 08061010, mimo, że w zgłoszeniu importowym poprzedzającym eksport zastosowano kod 08061090. Wśród skontrolowanych dokumentów rozchodu nie stwierdzono zapisów świadczących o tym, aby towar był przepakowywany w opakowania zbiorcze typu duże kosze, skrzynie, kadzie, mogące wskazywać na przemysłowe wykorzystanie winogron. Owoce sprzedawane były bezpośrednio do hurtowni owocowych lub hipermarketów. Z dokumentów również nie wynika, aby kupującymi były firmy przetwarzające owoce lub też, że nienadaną się one do bezpośredniego spożycia lecz są przeznaczone do przetwórstwa. W ocenie organu celnego zaimportowane winogrona zostały błędnie zaklasyfikowane do kodu taryfy celnej 0806109000 ze stawka "0". Prawidłowa taryfikacja winogron świeżych stołowych, czyli przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji to kod CN 0806101091 (winogrona stołowe-bezpestkowe) ze stawką celną uzależnioną od tzw. "ceny wejścia". Zgodnie z rozporządzeniem Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003r. zmieniającym rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej, jeżeli cena importowa jest większa lub równa cenie progu tj. 54,6 EUR za 100 kg należy zastosować stawkę celną w wysokości 14,1%. Wartość importowa przedmiotowych winogron wynosiła 45 984 PLN za 17 200 kg. W związku z powyższym w decyzjach organ określił niezaksięgowaną kwotę należności celnych wynikających z długu celnego, powstałego na podstawie art. 202 – 205, art. 210 i art. 216 WKC, a także zaksięgowano retrospektywnie należność pozostająca do pokrycia, zgodnie z art. 220 ust. 1 WKC. Dodatkowo organ wskazał, że zgodnie z art. 221 ust. 1 WKC, niezwłocznie po zaksięgowaniu, dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności, zgodnie z odpowiednia procedurą. Powiadomienie nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. W przypadku przedmiotach zgłoszeń celnych dług celny powstał odpowiednio w dniach: 1. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 2. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 3. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 4. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 5. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 6. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 7. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 8. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 9. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 10. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 11. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 12. [...] 2004r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2007r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 27.02.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], Zatem zawieszenie biegu terminu nastąpiło z chwilą wniesienia odwołania od powyższych decyzji, tj. 12.03.2007r. 13. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 23.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 14. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 23.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 15. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 23.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 16. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 23.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 17. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 23.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], Zatem zawieszenie biegu terminu nastąpiło z chwilą wniesienia odwołania od powyższych decyzji, tj. 26.04.2007r. 18. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 30.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 19. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 30.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 20. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 30.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 21. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 30.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 22. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 30.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 23. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 30.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], 24. [...] 2005r. - trzyletni termin mijał w dniu [...] 2008r. - powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty nastąpiło w dniu 30.04.2007r. czyli w chwili doręczenia stronie skarżącej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego od Nr [...], Zatem zawieszenie biegu terminu nastąpiło z chwilą wniesienia odwołania od powyższych decyzji, tj. 30.04.2007r. We wszystkich powyższych sprawach dręczenie organowi celnemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego nastąpiło w dniu 16.12.2009r. i od dnia następnego terminy biegną dalej. Dlatego, jak podkreślił organ I instancji, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło w żadnej z powyżej wymienionych spraw. Od powyższych decyzji skarżąca wniosła odwołania, w których domagała się uchylenia w całości zaskarżonych decyzji organu I instancji, zarzucając im: • naruszenie art. 219, art. 220, art. 221, art. 222, art. 243 WKC poprzez niewłaściwe zastosowanie, • naruszenie art. 78, art. 201, art. 214 WKC, poprzez jego niewłaściwe i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniach celnych na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji, co spowodowało nieuzasadnione zastosowanie art. 220, art. 221, art. 222 WKC, • naruszenie art. 7 i art. 8 k.p.a. Skarżąca Spółka podniosła, że art. 220 WKC przewiduje termin maksymalnie wydłużony do dwóch tygodni, na zaksięgowanie retrospektywne należności celnych. Tymczasem Urząd Celny wydał decyzje, które dotyczyły zawiadomienia o zaksięgowaniu kwoty należności celnej, a nie powiadomienia o samej wysokości długu celnego, przez co naruszono art. 219 pkt 2 WKC. Zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w wydanych wyrokach (III SA/Kr 54/07 oraz I GSK 84/08) stwierdziły, że organy naruszyły art. 51 w zw. z art. 23 ustawy Prawo Celne, gdyż zamiast decyzji o wysokości prawnie należnego długu celnego, doręczono stronie skarżącej jedynie powiadomienie o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej dług celny. Zatem skoro organy celne nie wydały decyzji określającej kwoty długu celnego i nie dokonały stosownego powiadomienia, to nie mogą skutecznie powołać się na przerwanie biegu przedawnienia określonego w art. 221 WKC, gdyż bieg tego terminu mógł być przerwany wyłącznie wniesieniem dowołania od decyzji powiadamiającej o kwocie długu celnego. Tymczasem Spółka odwołała się od decyzji w przedmiocie dokonania zaksięgowania retrospektywnego kwoty uzupełniającej długu celnego. Dodatkowo strona skarżąca zarzuciła, że organ I instancji pominął istotną okoliczność, a mianowicie brak precyzyjnego określenia przez przepisy sposobu różnicowania winogron, pozwalającego określić ich klasę, co uprawniałoby organ celny do jednoznacznej oceny rodzaju winogron. Skutkami tej "luki" w prawie nie może być obarczany importer. W odprawach uczestniczyli funkcjonariusze celni, a zatem istniała możliwość bieżącej i wiążącej kwalifikacji zgłaszanego towaru do właściwej pozycji Taryfy celnej. Dyrektor Izby Celnej, decyzjami z dnia 14 i 15 lipca 2010 r. kolejno od Nr [...] do Nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone decyzje organu I instancji . Jako podstawę prawną decyzji organ odwoławczy wskazał art. 13 § 1 pkt 2 lit.a, art. 207, art. 210 § 1 i § 4, art. 233 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 78 ust. 1, art. 201 ust. 1 pkt a), ust. 2, ust. 3, art. 214 ust. 1, art. 220 ust. 1 art. 243 Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12.10.1992r., ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. Urz. WE L nr 302, z 19.10.1992r. ze zmianami), rozporządzenia Komisji (WE) nr 1789/2003 z dnia 11.09.2003r. zmieniającego rozporządzenie Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L nr 281 z dnia 30.10.2003r.), art. 51, art. 65 ust. 1, ust. 5 i ust. 6, art. 73 ust. 1 ustawy z dnia 19.03.2004r. - Prawo celne (Dz. U. z 2004r. Nr 68, poz. 622). W uzasadnieniach decyzji organ odwoławczy wskazał, że w dniu odprawy celnej towarów zgłoszonych do procedury dopuszczenia do swobodnego obrotu spornych winogron, nie przeprowadzono rewizji towaru, a jedynie w niektórych przypadkach zweryfikowano określone pola zgłoszeń celnych. Już po zwolnieniu towarów do deklarowanej procedury, w oparciu o dokumenty otrzymane z kontroli przeprowadzonej w firmie skarżącej, a także w oparciu o ustalenia dokonane przez kontrolujących w zakresie ilości, jakości i sposobu pakowania, organ I instancji wszczął z urzędu postępowania w sprawie przedmiotowych zgłoszeń celnych, a następnie stosownymi decyzjami, powiadomił skarżącą o zaksięgowaniu retrospektywnym kwoty uzupełniającej długu celnego i wyjaśnił powody zmiany klasyfikacji sprowadzonych winogron. W ocenie Dyrektora Izby Celnej w rozpatrywanej sprawie należało rozważyć dwie kwestie: 1). prawidłowość taryfikacji przywiezionego towaru, 2). przesłanki konieczne, aby można było dokonać retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego. Odnośnie taryfikacji organ odwoławczy podniósł, że ze zgłoszenia celnego wynika, że Spółka zadeklarowała kod taryfy 0806109000, który odnosi się do pozostałych winogron świeżych innych niż stołowe, którym przypisywana jest stawka 0%. Organ celny stanął na stanowisku, że importowany towar powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji 0806101099 obejmującej winogrona świeże stołowe, pozostałe z pozostałych, które korzystają ze stawki 14,1%, w zależności od tzw. "ceny wejścia". Z Not wyjaśniających do Taryfy celnej zawartych w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej wynika, że winogrona stołowe ujęte w pozycji 08061010 zazwyczaj różnią się od winogron winnych, zarówno wyglądem, jak i sposobem pakowania. Podczas gdy winogrona stołowe są zwykle zgłaszane w skrzynkach, kartonach, tackach, klatkach lub małych zamkniętych koszykach, to winogrona winne są zgłaszane w dużych koszach, jak i otwartych skrzyniach lub kadziach, w których owoce są ciasno upakowane, zmiażdżone albo na pół sprasowane. Powołany akt prawny obowiązuje jednak od roku 2006, co oznacza, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, z uwagi na daty zgłoszeń celnych, Noty te nie mogą mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Twierdzenia zawarte Notach mogą jedynie potwierdzić prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez organ celny pierwszej instancji. Skarżąca zadeklarowała w zgłoszeniach celnych kod z niższą stawką celną. Opis towaru w polu 31 przedmiotowych zgłoszeń celnych był ogólny ("winogrona świeże"), a towary mu przyporządkowane to zarówno winogrona stołowe, jak i pozostałe, inne niż stołowe. Do zgłoszeń celnych dołączono świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw wystawione przez Wojewódzkiego Inspektora Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, w którym stwierdzono, że są one potwierdzeniem zgodności z tymi standardami w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96. Wystawienie świadectwa i tym samym potwierdzenie w nim, że przedmiotem przywozu były winogrona świeże deserowe podlegające klasyfikacji taryfowej do kodu CN 08061010, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, przemawia za prawidłowością taryfikacji dokonanej przez organ celny. Ustalenia te zostały potwierdzone przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych w piśmie z dnia 8.08.2007r. Biorąc pod uwagę powyższe, organy celne uznały, że jedynym właściwym kodem Taryfy celnej w odniesieniu do przedmiotowego towaru jest kod 0806101099. Odnosząc się do retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, Dyrektor Izby Celnej podniósł, że zgodnie z art. 220 ust. 2 pkt b WKC, organ celny nie dokonuje retrospektywnego zaksięgowania kwoty długu celnego, gdy kwota opłat celnych należnych zgodnie z przepisami prawa nie została wykazana w rachunkach w następstwie błędu samych organów celnych, który to błąd nie mógł zostać w racjonalny sposób wykryty przez osobę zobowiązaną do uiszczenia opłat celnych działającą w dobrej wierze i przestrzegającą przepisów obowiązujących w zakresie zgłoszenia celnego. W ocenie organu odwoławczego, w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki wynikające z przytoczonego przepisu. Co do błędu organu celnego Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że jak wynika z zapisów funkcjonariusza celnego na zgłoszeniach celnych, nie poddawał on weryfikacji pola 33 SAD, w którym wpisuje się kod Taryfy celnej. A zatem skoro nie weryfikowano taryfikacji, to trudno mówić o błędzie popełnionym przez organ celny w tym zakresie. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że kontraktu zawartego pomiędzy skarżącą Spółką a kontrahentem tureckim wynika, że kupowane winogrona były pierwszej jakości, pakowane na palety, w skrzynkach po 4,5 kg i 5 kg. Przez cały czas sprowadzane były takie same winogrona i zawsze kupowano je od firmy C. Jednocześnie funkcjonariusze Urzędu Celnego ustalili, że Spółka w okresie od 1.05.2004r. do 5.09.2004r. wywoziła winogrona pochodzenia tureckiego na Białoruś z kodem 08061010, a w przedmiotowych sprawach takie same winogrona były klasyfikowane do kodu 06081090. Zagadnienie dobrej wiary zgłaszającego oceniane powinno być w świetle ustaleń poczynionych w trakcie kontroli celnej w siedzibie Spółki oraz przy uwzględnieniu wyjaśnień złożonych w trakcie postępowania przed organami celnymi obu instancji. Analiza treści kontraktu na dostawę winogron oraz zapisy w dokumentach dołączonych do odpraw celnych wywozowych winogron na Białoruś, jak i treść świadectw zgodności wskazują na to, że skarżąca od początku wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż winogrona mają charakter deserowych (stołowych), deklarowała je jednak jako inne niż stołowe. W konsekwencji organ uznał, że takie zachowanie Spółki nie pozwala na przyjęcie, dobrej wiary zgłaszającego opartej na uczciwym podejściu do obrotu towarowego z zagranicą oraz do przestrzegania praw i obowiązków związanych z obrotem. Okolicznością, która w sposób pośredni wskazuje, iż skarżąca przywoziła winogrona deserowe (stołowe) objęte kodem 08061010, nie zaś kodem 08061090, w ocenie Dyrektora Izby Celnej, jest sprzedaż tych winogron do sklepów i hurtowni oraz na eksport. Towar znajdował się więc w takim stanie, że nadawał się do bezpośredniej sprzedaży i konsumpcji. Wiedza skarżącej na temat rodzaju winogron w odniesieniu do Taryfy celnej (winogrona stołowe) opierała się także na ocenie tych winogron przez węgierskie organy, które wystawiały świadectwa zgodności opisując towar jako "winogrona stołowe". Ponadto organ odwoławczy podniósł , że skarżąca nigdy nie wystąpiła o wydanie wiążącej informacji taryfowej pomimo tego, iż istniały wątpliwości, co do taryfikacji oraz rozbieżności w praktyce odpraw celnych w przywozie i w wywozie. Akceptacja zaś różnej taryfikacji takiego samego towaru, w tym samym czasie, co do jednego z kodów Taryfy stosowanych przez skarżącą, nie pozwalała na przyjęcie dobrej wiary zgłaszającego. Jako niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia przez organ celny art. 221 ust. 3 WKC. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, że w przedmiotowych sprawach faktycznie nie zostały wydane decyzje określające kwoty długu celnego podlegające retrospektywnemu zaksięgowaniu, jednak w wyroku z dnia 24 kwietnia 2008 r. sygn. akt III SA/Kr 54/08 WSA w Krakowie stwierdził, że z uzasadnienia uchylonych decyzji odnoszących się do powiadomienia o kwocie cła uzupełniającego, można domniemywać, że kwota długu celnego obliczona przez organ celny jest wyższa niż zadeklarowana w zgłoszeniu celnym oraz że ta dodatkowa kwota została nie tylko zaksięgowana w trybie retrospektywnym na podstawie art. 220 ust. 1 KWC, lecz także powiadomiono o niej dłużnika, który w konsekwencji dokonał jej zapłaty. Zatem w ocenie organu odwoławczego mamy do czynienia z decyzją w rozumieniu art. 243 KWC, co wywołuje ten skutek, o którym mowa w art. 221 ust. 3 Kodeksu. Co prawda brak zachowania formy stanowi błąd organu, jednak nie niweczy on skutków odwołania wniesionego od decyzji wydanej w zakresie stosowania przepisów prawa celnego. Nadto dług celny powstał w rozpoznawanych sprawach w wyniku przyjęcia zgłoszenia celnego. W konsekwencji zdarzenie powodujące z mocy prawa powstanie długu celnego odnosi się nie tylko do samego faktu powstania tego długu, lecz i do jego wysokości. Więc również decyzja będzie miała charakter deklaratoryjny, co powoduje, że brak zachowania formy decyzji administracyjnej w odniesieniu do obliczenia kwoty długu celnego, podlegającej retrospektywnemu zaksięgowaniu, nie niweczy ani faktu obliczenia wysokości cła uzupełniającego, ani zaksięgowania takiego cła, ani też powiadomienia o tym dłużnika w rozumieniu art. 221 ust. 3 WKC. Podsumowując organ odwoławczy stwierdził, że deklaratoryjny charakter decyzji określającej kwotę cła oraz faktyczne obliczenie przez ten organ kwoty cła i jej zaksięgowanie, nastąpiło zgodnie z wymogami art. 220 ust. 1 WKC. Również za niezasadny organ odwoławczy uznał zarzut naruszenia art. 7 i art. 8 k.p.a., podkreślając, że w przedmiotowej sprawie stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, strona skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonych decyzji i umorzenia postępowania, zarzucając im: - naruszenie art. 78 i art. 214 WKC poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i nieuzasadnione dokonanie zmian w zgłoszeniu celnym na podstawie niewystarczających źródeł i materiału dowodowego oraz błędnej ich interpretacji, co spowodowało błędne zinterpretowanie i zastosowanie art. 220, art. 221 art. 222 WKC - naruszenie art. 220, art. 221, art. 243 WKC oraz art. 51 Kodeksu celnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące wydaniem decyzji po upływie terminu. Skarżąca podniosła, że nie kwestionuje uprawnień organów do dokonywania działań zgodnych z art. 78 W.K.C., twierdzi jednak, że nastąpiło ich przekroczenie. Nadto podniosła, że w decyzji potwierdzono, że zakres czynności zależy wyłącznie od funkcjonariuszy celnych w odprawach, a więc możliwości bieżącej i praktycznie, w przypadku tego towaru, jedynej wiążącej jego kwalifikacji i zastosowania właściwej taryfy celnej (art.220 ust.2 pkt b W.K.C.). Tymczasem istotą sporu nie jest rozstrzygniecie, czy winogrona były "świeże", ale czy w rozumieniu Taryfy celnej były to winogrona "stołowe", bądź "pozostałe". Skarżąca Spółka zarzuciła, że organ celny w sposób skrótowy potraktował przesłuchania świadków (agentów celnych i funkcjonariuszy celnych) mające miejsce w dniach 10-11.07.2007r. i 5.09.2007r. Ich zeznania potwierdzają, iż nikt spośród osób uczestniczących w odprawach celnych nie potrafił jednoznacznie określić, po czym rozróżnia winogrona stołowe od pozostałych. Jeśli, więc nawet odstąpiono od rewizji towaru, to jest to bez znaczenia, bo nie potrafiono ustalić właściwego kodu Taryfy celnej. W takiej sytuacji procedury przewidują powołanie biegłego o wiedzy specjalistycznej. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ celny pierwszej instancji odmówił dokonania konfrontacji funkcjonariusza celnego z agentami celnymi w przedmiocie konsultacji dotyczących zastosowania kodu Taryfy celnej, a organ celny II instancji uniemożliwił wyjaśnienie tej sprzeczności. Organy celne w uzasadnieniu decyzji powoływały się na sposób pakowania winogron pomimo iż Taryfa celna nie odwoływała się do tej okoliczności. Bez znaczenia jest powoływanie się na świadectwo wystawione przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno - Spożywczych, bo poza sporem pozostaje, że winogrona "były zgodne ze standardami jakości handlowej". Rozporządzenia wspólnotowe wprowadzają pojęcie winogron "deserowych", czyli takich, o jakich Taryfa nie wspomina. To samo odnosi się do pojęcia "przetwórstwo przemysłowe", które w Taryfie nie występuje. Opisy dotyczące "świadectwa zgodności" i "świadectwa przetwórstwa" przybliżają zasady procedowania w określonych sprawach, ale nie w sprawach celnych. Taryfy celne są niezwykle szczegółowe i jeśli ich autorzy, w przypadku winogron nie wprowadzili pojęcia "do przetworzenia", to wszelkie próby jego stosowania w drodze interpretacji, w ocenie skarżącej, jest bezprzedmiotowe. Nie dokonywano rewizji i weryfikacji zgłoszeń celnych pod kątem taryfikacji towaru, bo, jak wynika z ustaleń, nie umiano tego dokonać. Ten skutek braku przygotowania celników to błąd organu celnego. Organ celny dokonując analizy umowy Spółki z dostawcą tureckim, powołuje się na określenie "pierwsza klasa jakościowa", które to pojęcie nie występuje w Taryfie celnej. Poza sporem jest, że były sprowadzane winogrona świeże, zaś problem organów celnych tkwił w stosowaniu Taryfy celnej. Poruszając kwestię wywozu winogron organ pomija, że część winogron sprowadzono opłacając cło, a w toku postępowania nie stwierdzono, które partie były przedmiotem wywozu. Chybiony jest również zdaniem skarżącej, argument oparty na sprzedaży winogron do sklepów i hurtowni oraz na eksport, gdyż Taryfa celna nie przewiduje takiego kryterium, jak "winogrona deserowe", gdyż posługuje się pojęciem "winogron stołowych" i nie można utożsamiać tych pojęć. Skarżąca Spółka zarzuciła ponadto, że skoro nie dokonano weryfikacji taryfikacji, bo po prostu nie umiano tego dokonać, to jest ewidentny skutek braku przygotowania celników, a więc błąd organu celnego. W konsekwencji organ celny usiłuje przerzucić na skarżącą odpowiedzialność i skutki własnych błędów i zaniechań. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Celnej w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o ich oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył , co następuje : Skargi nie są zasadne i nie zasługują na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) - sądy administracyjne powołane są do badania zgodności z prawem decyzji, postanowień, czynności i innych aktów administracyjnych. Sądy te kontrolują czy organy administracyjne wydające zaskarżone akty nie dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego lub procesowego, które miały bądź mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź też stanowią podstawę wznowienia postępowania. Jedynie wówczas jest możliwe uchylenie kwestionowanej decyzji bądź stwierdzenie jej nieważności (art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.). Jednocześnie zgodnie z art. 134 tej ustawy, sądy te nie są związane zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonych decyzji w aspekcie zarzutów podniesionych w skardze oraz wziętych pod rozwagę przez Sąd z urzędu, w zakreślonych powyżej ramach wykazała, iż odpowiadają one prawu, gdyż nie naruszają ani przepisów materialnoprawnych, ani przepisów procesowych. Okolicznością bezsporną jest, że we wszystkich przypadkach objętych niniejszą sprawą zgłoszenia celne były przyjmowane bez ich weryfikacji i bez przeprowadzenia rewizji celnej towaru. Okolicznością sporną jest taryfikacja towaru, a w szczególności ustalenie, czy przedmiotem przywozu były winogrona świeże: stołowe, czy inne niż stołowe (pozostałe). Zdaniem Sądu organy celne dokonały prawidłowych i bezspornych ustaleń w zakresie stanu faktycznego: skarżąca dokonywała zakupu towaru od jednego dostawcy – tureckiej firmy C, z którym zawarła kontrakt na dostawę winogron klasy 1. Skarżąca w piśmie z dnia 21.09.2006r. potwierdziła, że importowała winogrona tego samego rodzaju tj. winogrona rodzynkowe "[...]". Towar ten był pakowany w skrzynki po 4,5 - 5 kg. Z protokołu kontroli wynika, że winogrona objęte zgłoszeniem celnym zostały wysłane na eksport i w dokumentach wywozowych zastosowano kod 08061010, mimo że w zgłoszeniu importowym poprzedzającym eksport zastosowano kod 08061090. Bezsporna jest również okoliczność, że do każdej partii towaru objętych przedmiotowymi zgłoszeniami celnymi importowymi były dołączone węgierskie świadectwa zgodności ze wspólnotowymi standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw. Dokumenty te, wbrew zarzutom skargi, są istotne w sprawie i pozostają w ścisłym związku z taryfikacją celną sprowadzonych przez skarżącą winogron. Świadectwa zgodności, o których wyżej mowa, potwierdzają, że towar którego dotyczą jest zgodny ze standardami jakości handlowej dla świeżych owoców i warzyw w rozumieniu rozporządzenia (WE) nr 2200/96 w sprawie wspólnej organizacji rynku owoców i warzyw (Dz.U.UE L z dnia 21.11.1996 r. Zgodnie z art. 1 przedmiotowe rozporządzenie ustanawia wspólną organizację rynku owoców i warzyw wymienionych w tabeli, która obejmuje produkty oznaczone kodem CN oraz ich opisem . Wśród wymienionych towarów znajdują się " winogrona stołowe, świeże" klasyfikowane do kodu 08061010. Analiza wskazanych przepisów prowadzi do wniosku, że procedurą wspólnej organizacji rynku świeżych owoców i warzyw objęte są m.in. winogrona, ale tylko "stołowe , świeże" klasyfikowane do kodu 0806110. Z kolei rozporządzenie wykonawcze do ww. przepisów tj. rozporządzenie Komisji (WE) nr 1148/2001 z dnia 12.06.2001r w sprawie kontroli zgodności norm handlowych mających zastosowanie do świeżych owoców i warzyw (DZ.U. UE L z dnia 13.06.2001 r.) stanowi, że kontrole zgodności powinny być przeprowadzane za pomocą pobierania próbek. W myśl art. 4 ust. 1 państwa członkowskie wprowadzają system pobierania próbek przy kontrolach w zakresie zgodności produktów przez podmioty gospodarcze na wszystkich etapach obrotu, z normami handlowymi. Z kolei art. 5 ust. 2 stanowi, że organ kontroli wystawia "świadectwo zgodności" zgodnie z określonym wzorem dla każdej partii przeznaczonej do wywozu uznanej przez nie za zgodną z normami handlowymi, po zakończeniu czynności kontrolnych. Kontrola taka wykonywana jest także przed dopuszczeniem towaru do swobodnego obrotu. Z kolei art. 8 ww. rozporządzenia stanowi, że dla ,świeżych owoców i warzyw przeznaczonych do przetwórstwa właściwe organy wystawiają " świadectwa przetwórstwa". Z powołanych przepisów wynika, że fakt dołączenia do każdego z wymienionych na wstępie zgłoszeń celnych " świadectw zgodności" jednoznacznie potwierdza, iż zgłoszeniami celnymi objęte były " winogrona świeże, stołowe" klasyfikowane do kodu 08061010. Ponadto, skoro wystawienie świadectwa zgodności poprzedza badanie towaru, to ustalenie organów celnych (mimo, że nie była przeprowadzana rewizja celna towaru), że skarżąca nieprawidłowo zaklasyfikowała sprowadzone winogrona do kodu 08061090 obejmującego "winogrona świeże, pozostałe" jest prawidłowe. Wskazany w dokumentach SAD kod Taryfy celnej 08061090 jest sprzeczny ze świadectwem zgodności, stanowiącym załącznik do tego zgłoszenia celnego. Reasumując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić: albo kod 08061010 i świadectwo zgodności, albo kod 08061090 i świadectwo przetwórstwa. Dodatkowo, na potwierdzenie powyższego stanowiska należy odwołać się do Not wyjaśniających do kodu 080610, który różnicuje winogrona świeże stołowe, przeznaczone do konsumpcji od winogron świeżych, przeznaczonych do przetwórstwa ze względu na wygląd i sposób pakowania. W rozpatrywanej sprawie okolicznością bezsporna jest, że towar pakowany był w skrzynkach po 4,5 i 5 kg, co wskazuje, że były to winogrona stołowe. Faktem jest, że ww. Noty wyjaśniające jako akt prawny wszedł w życie po dacie zgłoszeń celnych objętych zaskarżonymi rozstrzygnięciami, ale mając na uwadze, że akt ten nie tworzył nowych regulacji w zakresie taryfikacji towaru, lecz wyjaśniał wątpliwości związane ze stosowaniem Taryfy celnej, dlatego Sąd podzielił stanowisko Dyrektora Izby Celnej, że Noty wyjaśniające potwierdzają prawidłowość klasyfikacji taryfowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Celnego w wydanych postanowieniach. Kolejnym, dodatkowym argumentem, w ocenie Sądu jest cena towaru. Rzeczą powszechnie wiadomą jest, a zatem nie wymagającą dowodu, że owoce świeże przeznaczone do przetwórstwa mają znacznie niższą cenę od owoców świeżych, przeznaczonych do bezpośredniej konsumpcji. Teoretycznie winogrona świeże, stołowe, klasy 1 można przeznaczyć do przetwórstwa, ale z ekonomicznego punktu widzenia transakcje takie nie są zawierane. Ustalenia kontroli, że odbiorcami sprowadzanych przez skarżącą winogron nie były podmioty przetwarzające owoce, lecz sklepy, giełdy i hurtownie, jest także argumentem potwierdzającym trafność ustaleń organów celnych. W związku z powyższym za nieuzasadniony należy uznać zarzut skarżącego, że organy celne nie wykazały, na czym polegały " nieprawidłowe dane" w zgłoszeniach celnych – dotyczyły one nieprawidłowej klasyfikacji celnej towaru. Organy zgodnie z obowiązującymi przepisami, wszechstronnie zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy i dokonały prawidłowej oceny tego materiału. Wydane w tych sprawach decyzje w sposób szczegółowy przedstawiły ustalenia stanu faktycznego, wskazały przepisy, które miały zastosowanie w sprawach, prawidłowo interpretując ich treść. W tej części Sąd orzekający w niniejszej sprawie, w pełni podzielił stanowisko WSA w Krakowie w wyroku z dnia 18 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Kr 321/08 oraz NSA w wyroku z dnia 14 października 2009r. sygn. akt I GSA 491/09 orzeczenia dostępne w centralnej bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezasadny jest także podnoszony przez skarżącą Spółkę zarzut przedawnienia długu celnego. Zgodnie z art. 221 WKC niezwłocznie po dokonaniu zaksięgowania dłużnik zostaje powiadomiony o kwocie należności zgodnie z odpowiednią procedurą. Jeżeli na zgłoszeniu celnym została podana orientacyjna kwota należności celnych przywozowych, organy celne mogą przewidzieć, że powiadomienie to następuje jedynie w przypadku, gdy podana kwota należności nie odpowiada kwocie określonej przez organy celne. Jednak powiadomienie dłużnika nie może nastąpić po upływie trzech lat, licząc od dnia powstania długu celnego. Bieg tego terminu zostaje zawieszony z chwilą złożenia odwołania w rozumieniu art. 243 na czas trwania procedury odwoławczej. Zatem przepis art. 221 WKC dotyczy zarówno zaksięgowania pierwotnego dokonanego na podstawie art. 218 WKC, jak i zaksięgowania retrospektywnego, dokonanego na podstawie art. 220 WKC. Inaczej jednak należy podejść do sytuacji, gdy dłużnik składa odwołanie po powiadomieniu go o kwocie należności. W takim wypadku, gdy nastąpi uchylenie decyzji, powinno to wpływać także na skuteczność wcześniej dokonanego powiadomienia. Skoro decyzja została uchylona, to "uchylone" zostaje także powiadomienie. Przyjęcie odmiennego rozwiązania oznaczałoby, że państwo (i Wspólnota) może odnosić korzyści z - w istocie - nielegalnych działań organów celnych. Wydaje się, że intencją przepisu art. 221 ust. 3 WKC jest ograniczenie czasu działań podejmowanych przez organ celny pierwszej instancji. Dlatego termin biegnie do momentu złożenia odwołania. Pewne wątpliwości mogą powstać w zakresie określenia momentu, od którego termin znowu zaczyna biec. Konieczne jest tu ustalenie, kiedy - na gruncie przepisów krajowych - kończy się postępowanie odwoławcze. Zdaniem Sądu należy przyjąć, że rozstrzygająca będzie w tej kwestii data ostatniego aktu w ramach postępowania odwoławczego. Skoro zawieszenie biegu terminu ma następować "na czas trwania procedury odwoławczej" to należy przez to rozumieć całą procedurę odwoławczą w takim kształcie w jakim ona istnieje w danym kraju. Zatem pod pojęciem odwołania rozumie także odwołanie do sądu, a więc w polskich systemie prawnym - skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego, jak również skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zgodnie bowiem z art. 243 WKC, każda osoba ma prawo odwołać się od decyzji organów celnych w zakresie stosowania przepisów prawa celnego, która dotyczy bezpośrednio i indywidualnie tej osoby. Odwołanie musi zostać złożone w Państwie Członkowskim, w którym decyzja została wydana lub w którym wystąpiono z wnioskiem o jej wydanie. Odwołać można się: • w pierwszej instancji - do organów celnych wyznaczonych przez Państwa Członkowskie, • w drugiej instancji - do niezależnej instytucji, którą może być organ wymiaru sprawiedliwości lub wyspecjalizowany organ równorzędny, zgodnie z przepisami obowiązującymi w Państwach Członkowskich. Ponieważ procedura zaskarżenia decyzji dotyczącej stosowania przepisów prawa celnego ma miejsce w państwie członkowskim, a decyzja została wydana przez organy celne danego państwa, wówczas właściwe są organy odwoławcze oraz sądy w tym właśnie państwie. Do postępowania celnego w Polsce mają zastosowanie, na mocy art. 73 ust. 1 prawa celnego przepisy art. 12 oraz działu IV Ordynacji podatkowej. Zatem od decyzji celnej pierwszej instancji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego przysługuje prawo do wniesienia odwołania do organu odwoławczego – tj. Dyrektora Izby Celnej (art. 220 § 1 o.p.). Regułą jest wnoszenie odwołania za pośrednictwem organu, który wydał decyzję w pierwszej instancji (art. 223 § 1 o.p.). Odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 o.p.). Jeśli organ celny, który wydał decyzję uzna, że odwołanie zasługuje na uwzględnienie wydaje nową decyzję, od której również przysługuje odwołanie (art. 226 o.p.). Jeśli organ, za pośrednictwem którego wniesiono odwołanie nie wydał nowej decyzji w trybie art. 226 o.p., jest zobowiązany do przekazania odwołania organowi odwoławczemu nie później niż w terminie 14 dni od dnia otrzymania odwołania. Organ, za pośrednictwem którego wniesiono odwołanie, przy przekazywaniu sprawy ma obowiązek ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu (art. 227 o.p.). Strona jest uprawniona do wycofania wniesionego odwołania, lecz organ odwoławczy może nie zgodzić się na cofnięcie, jeżeli zachodzi prawdopodobieństwo pozostawienia w mocy decyzji wydanej z naruszeniem przepisów, które uzasadnia jej uchylenie lub zmianę (art. 232 o.p.). Natomiast decyzje organu celnego drugiej instancji podlegają zaskarżeniu do wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 1 w związku z art. 52 § 1 p.p.s.a.). Skargę wnosi się w terminie 30 dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie, czyli decyzji (art. 53 § 1 p.p.s.a.). Skargę do wojewódzkiego sądu administracyjnego wnosi się również za pośrednictwem organu, który wydał skarżoną decyzję (art. 54 § 1 p.p.s.a.). Organ ten przekazuje skargę sądowi wraz z aktami sprawy i odpowiedzią na skargę w terminie trzydziestu dni od dnia jej wniesienia (art. 54 § 2 p.p.s.a.). Od wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny wyroku lub postanowienia kończącego postępowanie w sprawie przysługuje skarga kasacyjna do Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 173 § 1 p.p.s.a.). Skargę kasacyjną wnosi się do sądu, który wydał zaskarżony wyrok lub postanowienie, w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia stronie odpisu orzeczenia z uzasadnieniem (art. 177 § 1 p.p.s.a.). (patrz Lasiński-Sulecki K. komentarz LEX 2007 Komentarz do art. 243 Wspólnotowego Kodeksu Celnego). W konsekwencji uznać należy, że procedura odwoławcza kończy się z dniem wydania wyroku przez NSA. Od tego momentu zaczyna ponownie biec termin przedawnienia. Podkreślić należy, że w każdej z przedmiotowych decyzji organ I instancji szczegółowo określił daty powiadomienie dłużnika o kwocie należności do zapłaty, które nastąpiło w dniu doręczenia stronie skarżącej decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Celnego, jak również wskazał datę zawieszenia biegu terminu przedawnienia, liczoną od daty wniesienia przez skarżącą Spółkę odwołania od tych decyzji. Procedura odwoławcza została zakończona w dniu 16 grudnia 2009r. tj. z chwila dręczenia organowi celnemu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego i od dnia następnego terminy biegną dalej. W konsekwencji w żadnej ze spraw nie doszło do przedawnienia długu celnego. Rozpoznając i rozstrzygając łącznie sprawy skarg na w/w. zaskarżone decyzje, Sąd działał w trybie art. 111 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.), który to przepis stanowi, że Sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W przedmiotowym postępowaniu we wszystkich zaskarżonych decyzjach skarga opiera się na jednakowych podstawach naruszenia przepisów postępowania przy identycznym stanie faktycznym – stąd, zdaniem orzekającego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaistniał pomiędzy w/w sprawami związek, o którym mowa w ww. art. 111 § 2, a względy ekonomii procesowej, szybkości postępowania i ograniczenia jego kosztów dla obu stron procesu dodatkowo przemawiały za połączeniem obu spraw, a strony postępowania nie wnosiły sprzeciwu co do ich połączenia. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 05 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.