I SA/Łd 1/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk- Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2018 r. sprawy ze skargi J. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. oddala skargę. Pismem z 30 listopada 2017r. J. J. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z [...]r. w sprawie zaliczenia części wpłaty z dnia 2 grudnia 2013r. wynikającej z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z [...]r.. na należność główną w kwocie 27.069,64 zł oraz odsetki za zwłokę w kwocie 11.614,00 zł. Z akt sprawy wynika, że [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją nr [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok dla Pana J. J. z działalności gospodarczej prowadzonej pod nazwą A w kwocie 255.259,00 zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia wskazano zaniżenie zobowiązania podatkowego w kwocie 141.698,00 zł. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z [...]r. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r.. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 rok w kwocie 241.640,00 zł. W uzasadnieniu ww. rozstrzygnięcia wskazano różnicę do zapłaty w kwocie 128.079,00 zł. Decyzja została doręczona w dniu 2 maja 2012 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi J. J. wniósł o uchylenie ww. decyzji. Wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 755/12 Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Łodzi oddalił skargę. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej podatnika wyrokiem z dnia 25 listopada 2015r., sygn. akt II FSK 2569/13 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę. Ponadto ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 2 grudnia 2013r. B S.A. dokonała wpłaty na konto Urzędu Skarbowego w P. w wysokości 64.852,92 zł, wskazując w tytule przelewu: "J J PIT-36 za 2007r." W odpowiedzi na wezwania organu, pismem z dnia 16 grudnia 2013r. Spółka poinformowała, iż m.in. przelew z 2 grudnia 2013r. w kwocie 64.852,92 zł dokonany w imieniu J. J. został wykonany ze środków własnych podatnika. W załączeniu przekazane zostały faktury wystawione przez firmę J. J. C na świadczone usługi na rzecz Spółki oraz oświadczenie J. J. o przekazaniu płatności za ww. faktury na rzecz Urzędu Skarbowego w P. Natomiast J. J., odpowiadając na pismo z 9 grudnia 2013r., wniósł o zaliczenie ww. wpłaty na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...]r. dokonał zaliczenia części wpłaty z 2 grudnia 2013r. w wysokości 61.016,01 zł (z ogólnej kwoty 64.692,75 zł) na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007r. w następujący sposób: 37.501,01 zł na należność główną i odsetki 23.515,00 zł na odsetki za zwłokę. Pozostała kwota wpłaty w wysokości 3.836,91 zł (stanowiąca nadpłatę) wraz z kwotą 60.855,84 zł z 13 grudnia 2013r. została postanowieniem z dnia [...]r. zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2006r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za m-ce kwiecień, maj, czerwiec 2007 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na postanowienie nr [...] J. J. nie złożył zażalenia. Natomiast w 17 stycznia 2014r. złożył zażalenie na postanowienie nr [...] z [...]r., wnosząc o jego uchylenie w całości. W wyniku rozpatrzenia zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Na powyższe postanowienie strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, który wyrokiem z 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1008/14 uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. i poprzedzające je postanowienie organu I instancji. W pisemnych motywach uzasadnienia wyroku sąd wskazał na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy w oparciu o kompletny materiał dowodowy stwierdzając, że uchylone postanowienia naruszały art. 210 § 4 w zw. z art. 219 ustawy Ordynacja podatkowa w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Zdaniem sądu z ich uzasadnień nie można było jednoznacznie wyczytać, jakie konkretne czynności podejmowane w kolejnych okresach przedłużenia terminów załatwienia sprawy powstały z przyczyn niezależnych od organu, w sytuacji, gdy przekroczenie terminu w jakim to postępowanie powinno się zakończyć było znaczne i niesporne. Z uwagi na konieczność ponownego rozpatrzenia sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. pismem z 22 kwietnia 2015r. oraz z dnia 30 października 2015r. zwrócił się do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. o wyczerpujące wskazanie: konkretnych czynności podejmowanych w kolejnych okresach przedłużania terminu rozpatrzenia sprawy powstałych z przyczyn niezależnych od Organu, okoliczności wyłączających zastosowanie przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę, konkretnych dowodów, zebranie których wymagało przedłużania terminu zakończenia postępowania kontrolnego oraz dlaczego koniecznym było wielokrotne dokonanie niektórych czynności, w tym czterokrotne przesłuchanie strony. Pismem z 5 lutego 2016r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przesłał odpowiedź na ww. pisma, w której wskazał, iż w dalszym ciągu podtrzymuje swoje stanowisko, że przekroczenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na poparcie ww. stanowiska przedstawił szczegółowo czynności podejmowane przez organ kontroli skarbowej wraz z kserokopią dokumentów. Pismem z 30 listopada 2015r. J. J. zwrócił się z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w P."o ponowne określenie wysokości odsetek od zaległości podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r.", z uwagi na prowadzone w okresie od 10 maja 2012r. do dnia 29 października 2015r. postępowanie w sprawie rozłożenia na raty zapłaty zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. w łącznej wysokości 128.079,00 zł. Następnie w odpowiedzi na wezwanie organu podatnik wyjaśnił, że wnosi o wznowienie postępowań w sprawie zaliczenia wpłat, nadpłat rozliczonych postanowieniami o numerach "[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...],[...], [...], [...], [...]". Postanowieniem z [...]r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. dokonał zaliczenia części wpłaty z 2 grudnia 2013r. w kwocie 55.402,06 zł na poczet zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą za 2007r., w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczono kwotę 35.002,06 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 20.400,00 zł. Na powyższe rozstrzygnięcie J. J. złożył zażalenie. W wyniku rozpatrzenia środka zaskarżenia Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. postanowieniem z [...]r. [...] uchylił w całości rozstrzygnięcie organu I instancji z dnia i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Za uchyleniem zaskarżonego postanowienia i przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia, przemawiał fakt nieprawidłowego zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę wynikającej z § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zwrócił uwagę na fakt, iż przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało wydane bez właściwego uzasadnienia przyjętego stanowiska. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. postanowieniem z [...]r. nr [...] dokonał ponownego rozliczenia części wpłaty z 2 grudnia 2013r. w ten sposób, że na poczet należności głównej zaliczono kwotę 27.069,64 zł, a na poczet odsetek za zwłokę kwotę 11.614,00 zł. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 1.005,00 zł naliczono od zaległości w kwocie 2.251,64 zł za okres od dnia 1 maja 2008r. do dnia wpłaty, tj. 2 grudnia 2013r. z uwzględnieniem następujących przerw w naliczaniu odsetek: - od 5 stycznia 2012r. do 2 maja 2012r. – art. 54 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej; - od 11 maja 2012r. do 2 grudnia 2013r. - § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Wyjaśniono, że okoliczność skutkująca nienaliczaniem odsetek za zwłokę za okres od 5 stycznia 2012 r. do 2 maja 2012 r. wystąpiła z uwagi na fakt, iż odwołanie od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., nie zostało rozpatrzone w ustawowym terminie 2 miesięcy od dnia wpływu do organu odwoławczego. Zgodnie zatem z przepisem art. 54 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art.139 § 3 do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie o którym mowa w art. 139 § 3. Natomiast druga przesłanka nienaliczania odsetek za zwłokę za okres od 11 maja 2012r. do 2 grudnia 2013r., stosownie do uregulowań zawartych w § 10 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. Nr 165 poz. 1373 z późn. zm.), wystąpiła z uwagi na fakt doręczenia podatnikowi decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r. Nr [...] odmawiającej rozłożenia na raty zapłaty zaległości podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania z dnia 07 maja 2012r. Jednak z uwagi na fakt, iż dzień doręczenia ww. decyzji jest datą późniejszą niż dzień wpłaty, okres wyłączenia naliczania odsetek obejmuje zakres od 11 maja 2012r. do 2 grudnia 2013r. Ponadto wskazano, że dokonując ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę organ podatkowy nie wyłączył z ich naliczania okresu prowadzonego postępowania kontrolnego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. tj. od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (29 grudnia 2009r.) do dnia doręczenia decyzji z dnia [...] r.. nr [...], tj. 3 października 2011r. Organ podkreślił, że mając na uwadze zarówno treść art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, jak i treść uzasadnienia wyroku WSA w Łodzi z 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1008/14, że dokonał wnikliwej analizy zebranego w sprawie materiału przekazanego przy pismach z 20 października 2011r. oraz 5 lutego 2016r. i na ich podstawie uznał, że uprawniony jest wniosek, iż przekroczenie terminu zakończenia prowadzonego postępowania kontrolnego nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. W szczególności wyjaśniono, że wobec podatnika, jako właściciela A prowadzone były przez Dyrektora UKS w Ł. postępowania kontrolne w zakresie: podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od stycznia do października 2006r., zakończone wydanymi w dniu [...]r. decyzjami o numerach: [...] w zakresie podatku od towarów i usług oraz [...] w zakresie podatku akcyzowego, które również były przedmiotem odwołania do organów II instancji, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego za okres od listopada 2006r. do grudnia 2007r., zakończone wydanymi [...]r. decyzjami o numerach: [...] w zakresie podatku od towarów i usług oraz [...] w zakresie podatku akcyzowego, podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006r., zakończone decyzją nr [...] wydaną dnia [...]r. W toku prowadzonego postępowania kontrolnego najpierw w zakresie podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego, a później również w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, organ kontroli skarbowej uznał, że weryfikacja podstaw opodatkowania zadeklarowanych przez podatnika była na tyle skomplikowana, że wymagała przeprowadzenia znacznej liczby dowodów. Przedłożone przez stronę dokumenty oraz składane wyjaśnienia (niekompletne i dokonywane z opóźnieniem, co szczegółowo zostało przedstawione w dalszej części niniejszego postanowienia), nie przyczyniły się do ustalenia stanu faktycznego i wymagały weryfikacji u kontrahentów kontrolowanego, przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków i strony oraz czynności sprawdzających. Rozstrzygnięcie spornych kwestii, które znalazły odzwierciedlenie w wydanych przez organ kontroli skarbowej decyzjach, wymagało czasu, w którym podjęto działania i zbierano dowody w celu prawidłowej oceny wydatków wynikających z tych faktur, polegające na: wystąpieniu do kontrahentów strony o potwierdzenie transakcji, udzielenie wyjaśnień odnośnie przedmiotu transakcji, warunków dostaw; przesłuchaniu świadków i strony, po uprzednim wezwaniu z uwzględnieniem 14-dniowego terminu do odbioru awizowanych przesyłek; pozyskaniu informacji od innych organów; sporządzeniu wielu zestawień z dokumentów podatnika w powiązaniu z zebranymi w sprawie dowodami, oraz analizie gromadzonego materiału dowodowego, pozyskiwanie którego powodowało konieczność zbierania następnych dowodów, przesłuchania kolejnych świadków lub po raz wtóry strony i niektórych świadków. Organ wyjaśnił, że w ramach prowadzonych postępowań ustalono w szczególności, że podatnik nierzetelnie prowadził księgi podatkowe, gdyż nie zafakturował i nie zaewidencjonował w nich usług wykonanych na rzecz podmiotów powiązanych rodzinnie i kapitałowo, tj.: usług transportu melasy na rzecz D z/s B. (M. J. była małżonką J. J.), usługi użyczenia samochodu marki Toyota Corolla do E Sp. z o. o. z/s M.(J. J. posiadał 59,76% udziałów w Spółce). W związku z powyższym niezbędne stało się przeprowadzenie niezbędnych czynności dowodowych z udziałem zarówno podatnika, jak i jego kontrahentów. Ponadto w ocenie organu wiele faktur na podstawie których podatnik poniesione wydatki uznał za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, budziło wątpliwości co do istnienia związku poniesionych wydatków z przychodami A. Z pozyskanych bowiem informacji wynikało, że J. J.- jako rolnik ryczałtowy - zajmował się działalnością rolniczą, w ramach której prowadził gospodarstwa rolne w gminach: W. i B. o powierzchni 144,76 ha (od 26.06.2006 r. własność małżonki M. J.), M. - użytkował grunty o powierzchni 386,68 ha (z czego był właścicielem 65,72 ha gospodarstwa rolnego), H. - użytkował 484,94 ha gruntów. Ustalenie powyższych danych było możliwe po wystąpieniu do odpowiednich urzędów gmin. Agencji Nieruchomości Rolnych, Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa i otrzymaniu informacji, które przeanalizowano w powiązaniu z dowodami źródłowymi, co wymagało określonego czasu. Stwierdzono również, że podatnik ponosił wydatki związane z użytkowaniem ciągników rolniczych i innych maszyn rolniczych (nie nabywając do nich paliwa), zaliczając do kosztów uzyskania przychodów ich amortyzację lub raty leasingowe, dokonując ich amortyzacji, podczas gdy zebrane w sprawie dowody nie potwierdziły ich wykorzystywania w działalności gospodarczej, lecz w rolniczej. Biorąc pod uwagę powyższe oraz zgromadzony w sprawie materiał dowodowy organ kontroli skarbowej zakwestionował szereg wydatków ujętych w księgach podatkowych A, dotyczących zakupów towarów i usług przeznaczonych do prowadzonej przez podatnika działalności rolniczej. Były w szczególności: leasing ciągników rolniczych (w 2006 r. posiadał 9 szt.), leasing urządzeń rolniczych, zakup usług i części zamiennych do maszyn rolniczych, zakup, transport i rozładunek nawozów, jak również dokonywane z dużą częstotliwością transakcje o niskich wartościach, w miejscowościach odległych od miejsca prowadzenia działalności, a znajdujących się w pobliżu jego gospodarstw rolnych, przez M. G. - zarządcę gospodarstwa w C. Ponadto stwierdzono, że A ujęła w księgach faktury VAT wystawione przez: -PHU F z tytułu świadczenia usług transportowych, podczas gdy przesłuchani kierowcy ww. podmiotu, zeznali, że faktycznie wozili do Wytwórni odpady tzw. spaleniówkę. Wcześniej przesłuchani palacze zatrudnieni w Wytwórni nie wymienili tego nośnika energii, stąd wystąpiła konieczność ponownego ich przesłuchania, jak również przesłuchania po raz kolejny w charakterze strony J.J.; -Hurtownię E z tytułu nabycia oleju opałowego, który -wg przedstawionej przez J. J. dokumentacji - miał być wykorzystany do opalania kotła parowego, podczas gdy w toku postępowania kontrolnego ustalono, że olej ten został wykorzystany do celów innych niż opałowe, tj. do napędu pojazdów mechanicznych; -G S.A. z tytułu nabycia w 2006 r. linii do produkcji spirytusu, która nie została zainstalowana w A i nie mogła stanowić podstawy do naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ustalenie powyższego było możliwe po zebraniu w tym zakresie informacji od wielu kontrahentów, tj. dostawców materiałów i usług, do których wystąpiono na piśmie o wskazanie zastosowania części, materiałów nabytych przez A lub miejsca świadczenia usług dla Wytwórni. Ponadto stwierdzono także, iż w księgach podatkowych podatnik ujął faktury VAT dokumentujące zakup towarów i usług: - niezwiązanych z działalnością gospodarczą strony prowadzoną na własne nazwisko, a dotyczących podmiotów powiązanych kapitałowo; - nieodzwierciedlające rzeczywistego przebiegu operacji, tj.: - zakupy paliwa do samochodów w okresie dzierżawy przez podmiot powiązany kapitałowo H Sp. z o.o. z/s w L., - zakupy oleju opałowego, który nie został dostarczony do A, a tym samym nie mógł być zużyty w działalności gospodarczej. Również te ustalenia zostały dokonane w oparciu o podjęte przez organ czynności dowodowe, takie jak przesłuchania świadków, czynności sprawdzające, wystąpienia na piśmie do kontrahentów. Przedstawione nieprawidłowości spowodowały zaniżenie przychodów do opodatkowania oraz zawyżenie kosztów uzyskania przychodów, a tym samym wpłynęły na ustalenia w podatku dochodowym od osób fizycznych, będąc też przyczyną przedłużania postępowania kontrolnego. Organ wyjaśnił, że wszystkie czynności dokonane przez Urząd Kontroli Skarbowej w Ł. od momentu wszczęcia postępowania do dnia wydania decyzji zostały potwierdzone dokumentami, które wraz z zestawieniem zawierającym 102 pozycji (23 karty) pismem z 5 lutego 2016r. przekazano do urzędu, a ich analiza wskazuje, że realizowane one były sukcesywnie, bez zbędnej zwłoki, a ich dokonywanie uzależnione było od udzielonych odpowiedzi i kompletności pozyskanych wyjaśnień, a konieczność przeprowadzenia dalszych czynności (nawet z tymi samymi podmiotami) podyktowana była dokładnym wyjaśnieniem okoliczności sprawy i zebraniem kompletnego materiału dowodowego. Ponadto organ wskazał, że konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego spowodowana została ilością i rodzajem przeprowadzonych czynności związanych z zebraniem dowodów niezbędnych do prawidłowego zakończenia sprawy, czasem koniecznym do dokonania tych czynności przy jednoczesnym zachowaniu zasady respektowania uprawnień Strony. Zatem brak było przesłanek do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. W złożonym zażaleniu J. J. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej, tj. zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, przekroczenie granic zasady swobodnej oceny materiału dowodowego, oraz w konsekwencji naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Wskazanych naruszeń dokonano zdaniem podatnika poprzez niewykonanie zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z 14 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1008/14. Postanowieniem [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Odwołując się do treści art. 51 § 1, art. 54 § 1 pkt 3 oraz art. 62 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa organ wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie zaległość podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. na poczet której zaliczono kwotę 38.683,64 zł składa się z podatku niezapłaconego w terminie oraz zwróconej nadpłaty, która została uprzednio nienależnie wykazana przez stronę w zeznaniu podatkowym. Istota sporu dotyczy zaś Kwestią sporną związaną z zastosowaniem przerw w naliczaniu odsetek jest brak uwzględnienia wyłączenia związanego z prowadzeniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie, zastosowanie będą miały przepisy ustawy o kontroli skarbowej. Zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków których określenie lub ustalenie należy do właściwych naczelników urzędów skarbowych (...). Jak wynika z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...], [...] postępowanie kontrolne w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. wszczęte zostało w dniu 29.12.2009 r., a zakończone doręczeniem decyzji w dniu 03.10.2011r. Stosownie do art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej jeżeli decyzja, o której mowa wyżej, nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6). Powyższe przepisy weszły w życie z dniem 30 lipca 2010r. o czym stanowi art. 13 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 127 poz. 858). Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec podatnika nie zostało zakończone przed dniem 30 lipca 2010 r., w sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące przed tym dniem. Podkreślono także, że nie jest sporne, że w postępowaniu zmierzającym do określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. przekroczył termin na wydanie decyzji wynikający z ustawy o kontroli skarbowej. Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy podejmując decyzję o braku wyłączenia w naliczaniu odsetek okresu prowadzonego postępowania kontrolnego oparł się na analizie dokonanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., a przekazanej przy pismach z 20 października 2011r. nr UKS1092/W2P4/42/25/10/540/099, UKS1092/W2P4/42/25/97/891/099 oraz 5.02.2016 r. nr UKS 1092/W2P4/42/97/09/916/099 wraz z dokumentami potwierdzającymi dokonane czynności w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego, których sam spis składa się z 23 kart, a protokół badania ksiąg w postaci sporządzonych zestawień składa się z 210 kart zawierających m.in. informacje z czterokrotnego przesłuchania podatnika, przesłuchań w charakterze świadków 31 jego pracowników (niektórych wielokrotnie), 20 pracowników kontrahentów strony oraz innych protokołów z czynności sprawdzenia dokumentów i ewidencji u 11 kontrahentów kontrolowanego, pozyskanych informacji i kserokopii dowodów od kontrahentów Podatnika oraz od organów takich jak: Urząd Dozoru Technicznego, Urząd Marszałkowski, Urząd Celny, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (oddziały terenowe w L., Ł.) i innych jednostek. Ponadto w toku prowadzonego postępowania kontrolnego wielokrotnie wzywano stronę do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Odpowiedzi na te wezwania udzielano, nie tylko z opóźnieniem, ale też często były one niekompletne, czego przykłady wymieniono na str. 9-10 postanowienia organu II instancji. Organ podkreślił, że poza prowadzeniem kolejnych czynności dowodowych, sporządzono - na podstawie zgromadzonych dokumentów - szereg zestawień, m.in. z: ilości zakupionego paliwa, ilości zafakturowanych usług transportu wyrażonych w kilometrach, zakupów surowców do produkcji alkoholu, zakupu i dostaw towarów handlowych, dostaw alkoholu etylowego, stanów liczników i ilości odpadów, kosztów wynagrodzeń A, zestawienia ilości ciągników rolniczych w 2007r., co było związane z szerokim spectrum działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. Organ w trakcie prowadzonego postępowania respektował ponadto uprawnienia strony dotyczące m.in. zapewnienia czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu , które z istoty rzeczy również wpłynęły na czas trwania prowadzonego postępowania. Podsumowując organ wskazał, że postanowienie organu I instancji wbrew zarzutom zażalenia zawierało uzasadnienie, z którego wynikało jasno w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. za jaki okres oraz wg jakich stawek zostały one naliczone, co daje możliwość zweryfikowania ich wysokości. Ponadto organ podatkowy uwzględnił moment dokonania wpłaty stanowiący czasową granicę naliczania odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczaniu, co do których zgadzają się zarówno organ podatkowy, jak i podatnik. Równolegle organ wskazał, jakimi przesłankami kierował się nie uwzględniając w rozliczeniu wpłaty przerwy dotyczącej trwania postępowania kontrolnego. W skardze do sądu administracyjnego J. J. wniósł o uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z [...]r. podnosząc zarzuty naruszenia: - przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej i tym samym naruszenie zasady zupełności postępowania, zasady prawdy obiektywnej, prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez zawyżenia należnych odsetek; - przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść podatnika wątpliwości, co do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek. W uzasadnieniu skargi podatnik zakwestionował prawidłowość działania Naczelnika Urzędu Skarbowego w P., który zaliczając dokonaną wpłatę na poczet zaległości podatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r., nie uwzględnił przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji Organu pierwszej instancji. W ocenie podatnika, organ podatkowy nie wykonał zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 14.01.2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1008/14. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kontrola sądu administracyjnego, zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 1066) i art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 - dalej p.p.s.a.) polega na badaniu zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych. Kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy w toku rozpoznania sprawy organy administracji publicznej nie naruszyły prawa materialnego i procesowego w stopniu istotnie wpływającym na wynik sprawy. Przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. Na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a., w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę miał na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 14 stycznia 2015r. sygn. akt I SA/Łd 1008/14 uchylił poprzednie postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z [...]r. oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji w przedmiocie zaliczenia części wpłaty z 2 grudnia 2013r. na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007r. Zarówno zatem organy obu instancji, jak też Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, na podstawie art. 153 p.p.s.a. pozostawały zatem związane oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania, wyrażonymi w opisanym powyżej wyroku WSA. Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w wyroku z 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1008/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę podatnika wskazał, że w omawianej w sprawie organy podatkowe nie wykazały w sposób wyczerpujący okoliczności wyłączających zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. Zdaniem Sądu samo powołanie się na przyczyny niezależne od organu, bez szczegółowych ustaleń, wynikających z materiału dowodowego i ich analizy, powoduje, że nie jest możliwym dokonanie przez Sąd kontroli, czy w istocie przebieg postępowania, w tym ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w sprawie zakończonej decyzją wymiarową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych uzasadnia ocenę, że opóźnienie rzeczywiście powstało z przyczyn niezależnych od organu. W rozpoznawanej sprawie oś sporu koncentruje się zatem wokół zagadnienia, czy w przeprowadzonym postępowaniu kontrolnym opóźnienie, którego organ wszak nie kwestionuje, było spowodowane okolicznościami, które wyłączają zastosowanie przerwy w naliczaniu odsetek. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazano, że dokonując na wniosek strony ponownego wyliczenia odsetek za zwłokę nie wyłączono z ich naliczania okresu prowadzonego wobec strony przez Dyrektora UKS w Ł. postępowania kontrolnego w okresie od 29 grudnia 2009r. do dnia doręczenia decyzji, tj. 3 października 2011r., uznając, że przekroczenie terminu zakończenia postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu kontroli skarbowej. W pierwszej kolejności należy wskazać, odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej, iż zgodnie z art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ww. ustawy, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne decyzją w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalenie należy do właściwych naczelników urzędów skarbowych. Jeżeli decyzja, o której mowa wyżej, nie zostanie doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, wówczas - zgodnie z art. 24 ust. 5 ww. ustawy odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Przepis ten nie będzie miał jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu (art. 24 ust. 6). Wymienione przepisy weszły w życie z 30 lipca 2010r., o czym stanowi art. 13 ustawy z dnia 25 czerwca 2010r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2010 r., nr 127 poz. 858). Stosownie do art. 9 ust. 1 ww. ustawy nowelizującej, postępowania kontrolne wszczęte i niezakończone przez organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy prowadzi się według przepisów dotychczasowych. Z uwagi na fakt, iż postępowanie kontrolne prowadzone wobec skarżącego nie zostało zakończone przed 30 lipca 2010r., to w niniejszej sprawie winny znaleźć zastosowanie przepisy obowiązujące przed tym dniem. W myśl zatem art. 24 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji wydanej w pierwszej instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Zgodnie natomiast z ust. 4 cytowanego przepisu, ust. 3 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Dla możliwości ustalenia przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę ustawa o kontroli skarbowej wymaga wykazania, że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub też opóźnienia powstało z przyczyn niezależnych od organu. Sąd podziela stanowisko organów, że w rozpoznawanej sprawie zostały wskazane wyczerpujące informacje, wskazujące na przesłanki, którymi kierowały się organy obu instancji nie uwzględniając w rozliczeniu wpłaty z 3 grudnia 2012r. przerwy związanej z długością trwania prowadzonego postępowania kontrolnego. Sąd stwierdza, że organy, wbrew zarzutom skargi przeprowadzając postępowanie nie naruszyły ani zasady prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej, jak też obowiązków wynikających z treści art. 187 § 1 O.p., dokładnie wyjaśniając wszystkie okoliczności faktyczne sprawy w oparciu o kompletnie zebrany materiał dowodowy. W ocenie Sądu należy przyznać rację organowi stojącemu na stanowisku, że ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy a zarazem czas potrzebny do ich dokonania uzasadniały konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego. Nie budzi wątpliwości Sądu, że decyzja dotycząca braku wyłączenia w naliczaniu odsetek okresu prowadzonego postępowania kontrolnego była słuszna zwłaszcza w kontekście wnikliwej analizy opartej na pismach Dyrektora UKS w Ł. zarówno z 20 października 2011r, jak też 5 lutego 2016r. Z pism tych zawierających zarówno chronologiczne zestawienie podejmowanych przez organ czynności, jak też materiał źródłowy potwierdzający ich dokonanie w sposób spójny i logiczny wyjaśniono, w jakim celu, w jakich przedziałach czasowych oraz co istotne z jakim efektem podejmowano poszczególne czynności w sprawie. Uwagę zwraca, że sam spis czynności udokumentowanych przez organ I instancji składa się z 23 kart, zaś protokół badania ksiąg podatkowych w postaci sporządzonych zestawień zawiera 210 kart i obejmuje szczegółowe informacje dotyczące: czterokrotnego przesłuchania J. J. w charakterze strony; przesłuchania w charakterze świadków - 31 pracowników, w tym 5 wielokrotnie; przesłuchania w charakterze świadków 20 innych osób - pracowników kontrahentów, innych protokołów z czynności sprawdzenia dokumentów i ewidencji u 11 kontrahentów kontrolowanego, pozyskanych informacji i kserokopii dowodów od kontrahentów skarżącego oraz m.in: Urzędu Dozoru Technicznego, Urzędu Marszałkowski, Urzędu Celnego, czy Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa (oddziały terenowe w L., Ł.) i innych jednostek. W sytuacji wątpliwości dotyczących stwierdzonej nierzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007r. organ kontroli był zobowiązany do takiego prowadzenia postępowania kontrolnego, by rozwiać wszelkie niejasności i wyjaśnić okoliczności towarzyszące transakcjom wynikającym z prowadzonej przez skarżącego w badanym roku działalności gospodarczej. W toku kontroli prowadzonej z resztą zarówno za 2006 jak i 2007 rok ustalono, że ustalono także, iż skarżący oprócz prowadzonej działalności gospodarczej pod nazwą A, której podstawowym przedmiotem była produkcja i sprzedaż alkoholu etylowego, świadczył również usługi transportowe, dokonywał obrotu surowcami do produkcji alkoholu (melasą, odpadami, kukurydzą), węglem, zajmował się również prowadzeniem gospodarstw rolnych. Jednocześnie, z uwagi na złożony charakter sprawy, wyjaśniono wiele faktów oraz przeprowadzono szereg dowodów innych niż dowody z dokumentów udostępnionych przez podatnika. Dodatkowo organ słusznie wskazał, że skarżący udzielając odpowiedzi na poszczególne wezwania nierzadko udzielał odpowiedzi nie tylko z przekroczeniem wyznaczonego terminu, ale także w sposób niekompletny, co wiązało się z koniecznością kierowania do strony kolejnych wezwań (str. 9-10 decyzji organu II instancji). Odnosząc się do zarzutu nie wykonania przez organy zaleceń zawartych w wyroku z 14 stycznia 2015r., sygn. akt I SA/Łd 1008/14 Sąd stwierdza, że jest on bezzasadny. Z pisma z 5 lutego 2016r. (k. 39 akt administracyjnych) wynika m.in. bezsprzecznie, że już w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowym od osób fizycznych organ wezwał stronę do udostępnienia w terminie 10 dni od doręczenia uzasadnienia prowadzonych ksiąg podatkowych wraz z dokumentami źródłowymi. Wobec braku odpowiedzi ze strony skarżącej organ pismem z 18 stycznia 2010r. ponowił wezwanie ze wskazaniem, że zaistniała sytuacji wpływa na czas prowadzenia postępowania kontrolnego. Z analizy akt kontrolnych wynika ponadto, że organ podejmując czynności na podstawie art. 155 § 1 w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej podejmował szereg działań skierowanych nie tylko do strony postępowania, ale też innych podmiotów, a zgromadzoną dokumentację poddawano stosownej analizie i weryfikacji, zakończonych wnioskami, jakie dalsze kroki należy podjąć w trakcie prowadzonej kontroli. W konsekwencji w ocenie Sądu organy obu instancji wywiązały się z nałożonego zarówno w wyroku tut. Sądu w sprawie I SA/Łd 1008/14, jak i wynikającego z przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 i art. 207 obowiązku wnikliwego zebrania i rozpatrzenia kompletnego i spójnego materiału dowodowego na podstawie którego wydano rozstrzygnięcie, które w sposób wyczerpujący uzasadniono wraz z wyjaśnieniem przesłanek, którymi kierował się organ podejmując rozstrzygnięcie. Wbrew zarzutom skargi zawierało uzasadnienie, z którego wynikało jasno w jaki sposób organ podatkowy ustalił wysokość odsetek za zwłokę, tj. za jaki okres oraz wg jakich stawek zostały one naliczone, co daje możliwość zweryfikowania ich wysokości. Ponadto wydając rozstrzygnięcie organ podatkowy uwzględnił moment dokonania wpłaty stanowiący czasową granicę naliczania odsetek za zwłokę, a także przerw w ich naliczaniu, co do których zgadzają się obie strony postępowania. Równolegle organ podatkowy wyjaśnił, jakimi przesłankami kierował się nie uwzględniając w rozliczeniu wpłaty przerwy dotyczącej trwania postępowania kontrolnego. Sąd zgadza się ponadto, ze stanowiskiem organu, że pismo z kwietnia 2017r. sporządzone przez zastępcę szefa Krajowej Administracji Skarbowej, w którym dokonał on negatywnej oceny opieszałego prowadzenia przez organy postępowań kontrolnych jest wewnątrzresortową dyspozycją dla organów, z tym zakresie i nie przekłada się w żaden sposób na możliwość wydania innego rozstrzygnięcia w rozpoznawanej sprawie. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej należy wskazać, że zgodnie z tym przepisem niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Analizowana zasada będzie mogła mieć zastosowanie wyłącznie, jeśli zostaną spełnione trzy warunki, które występować będą przy tym łącznie, co oznacza, że brak któregoś z nich będzie wykluczać możliwość zastosowania art. 2a O.p. Po pierwsze zatem, muszą istnieć wątpliwości dotyczące treści przepisów prawa podatkowego. Po drugie, istniejące wątpliwości powinny mieć taki charakter, że nie da się ich rozstrzygnąć. Jeśli te wątpliwości są, ale mogą być wyeliminowane w procesie wykładni, przedmiotowa zasada nie może mieć zastosowania. Po trzecie, eliminacji wątpliwości musi towarzyszyć możliwość przyjęcia takiego rozwiązania, którego efektem będzie istnienie korzyści dla podatnika. (Ordynacja podatkowa. Komentarz, pod redakcją L. Etela, Wolters Kluwer, Warszawa 2017, LEX ). W rozpoznawanej sprawie żaden z powołanych warunków nie został spełniony, a ponadto, co słusznie stwierdził organ wątpliwości dotyczące prawidłowego ustalenia stanu faktycznego w żadnym wypadku nie mogą być utożsamiane z wątpliwościami interpretacyjnymi dotyczącymi przepisów prawa mającymi zastosowanie w sprawie. W konsekwencji także zarzut naruszenia art. 2a O.p należało uznać za chybiony. Z powyższych względów, wobec braku uzasadnionych podstaw skargi z mocy art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369) należało orzec jak w sentencji wyroku. ak