I SA/Łd 100/08

Dnia 15 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Bogdan Lubiński (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Joanna Tarno Asesor WSA Ewa Cisowska - Sakrajda Protokolant asystent sędziego Piotr Pietrasik po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2008 roku na rozprawie sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Kompletacji Dostaw A Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz Przedsiębiorstwa Kompletacji Dostaw A Sp. z o.o. w Ł. kwotę 2843 zł (dwa tysiące osiemset czterdzieści trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Łd 100/08 UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia [...] r., sygn. akt l SA/Łd 1302/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P Sp. z o. o. w Ł.na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]nr [...]w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Sąd oddalając skargę - powołując się na art. 70 § 1 i § 6 pkt 2 ord. pod, oraz art. 14 ust. 3 i art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej stwierdził, że bezspornym w niniejszej sprawie jest, iż zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. obciążające podatniczkę było objęte postępowaniem restrukturyzacyjnym i było należnością sporną w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy restrukturyzacyjnej, gdyż od decyzji określającej to zobowiązanie zostało wniesione odwołanie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. Sąd powołał się na art. 15 ustawy restrukturyzacyjnej podnosząc, że nie można uznać, iż należność sporna nie miała statusu należności objętej postępowaniem restrukturyzacyjnym. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustawa restrukturyzacyjna nie zawierała odrębnego uregulowania w zakresie zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, co do należności spornych wyłączonych z restrukturyzacji na wniosek przedsiębiorcy. W związku z tym podniesiono, iż należało umorzyć postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej oraz stwierdzono, że zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. jest dopełnieniem normy prawnej wyrażonej w art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej. Tak więc końcowym terminem zawieszenia biegu przedawnienia należności objętej restrukturyzacją, a wyłączonej z postępowania restrukturyzacyjnego na wniosek przedsiębiorcy, będzie dzień wydania decyzji umarzającej to postępowanie restrukturyzacyjne na podstawie przepisu art. 208 § 1 ord. pod. Sąd uznał, że bieg terminu przedawnienia przedmiotowej zaległości podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. uległ zawieszeniu zgodnie z art. 14 ust. 3 ww. ustawy od dnia 14 listopada 2002 r. do dnia 31 sierpnia 2005 r. Przepis ten jako regulacja szczególna, wykluczał możliwość zastosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na wniesienie skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 ord. pod. Nietrafny jest więc zarzut, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania przepis art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej. Nie zgodzono się ze stanowiskiem pełnomocnika spółki, że na gruncie ustawy restrukturyzacyjnej decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jest całkowicie odmienną (nie tylko w nazwie) od decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i rodzi ona całkowicie inne skutki. Sąd stwierdził, że o prawidłowości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z nabyciem przez skarżącą garniturów, usługi hotelowej w Hotelu "C.", biletu lotniczego, zegarka, usług w Hotelu "W.", usług i towarów nabytych w K., a także wydatków związanych z podróżą służbową J.K.i w kwietniu 1998 r. i podróżą służbową R. M. rozstrzygnął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia [...]., sygn. akt l SA/Łd dnia [...]. W związku z tym nie jest celowym powtarzanie w tym zakresie argumentów zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Sąd był związany wcześniejszym wyrokiem, co wynika z dyspozycji art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.) - zwanej dalej p.p.s.a. W związku z tym organ odwoławczy nie musiał ponownie przeprowadzać wszystkich czynności procesowych, lecz tylko te, które nakazał Sąd. Organ odwoławczy zastosował się do wcześniejszych wskazań Sądu i w zaskarżonej decyzji zaliczył do kosztów uzyskania przychodów szereg wydatków. Tym samym nie można zarzucić organowi odwoławczemu, że wydając zaskarżoną decyzję naruszył art. 153 p.p.s.a., a także art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. oraz art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną spółki, która wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzuciła naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. W uzasadnieniu podniesiono także zarzut błędnej wykładni tych przepisów w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. przez bezpodstawne utożsamianie skutków prawnych decyzji umarzającej postępowanie jako bezprzedmiotowe ze skutkami jakie wywołuje decyzja o zakończeniu restrukturyzacji z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Autor skargi kasacyjnej powołując się na art. 70 § 1, § 6 pkt 2 i § 7 pkt 2 ord. pod. wskazał, że termin przedawnienia, "wydłużony" o okres zawieszenia przedawnienia, trwający w niniejszej sprawie od dnia wniesienia pierwszej skargi (nadania listem poleconym) do dnia otrzymania orzeczenia wraz z uzasadnieniem przez organ podatkowy, upłynął w pierwszych dniach czerwca 2005 r. (wskazanie dokładnej daty jest uwarunkowane datą otrzymania orzeczenia przez organ odwoławczy). Tym samym zobowiązanie podatkowe skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. już wygasło, wobec czego postępowanie go dotyczące stało się z tą datą bezprzedmiotowe. Na wniosek strony złożony w dniu 28 czerwca 2005 r., na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej przedmiotowa należność podatkowa została wyłączona z postępowania restrukturyzacyjnego i przestała być należnością sporną w rozumieniu ustawy restrukturyzacyjnej. Ustawa restrukturyzacyjna nie przewiduje w tych okolicznościach zawieszenia bądź przerwania terminu przedawnienia, na co błędnie powołał się WSA. Przepis art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej przewiduje jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, co w odniesieniu do należności za 1998 r. nie może mieć zastosowania bowiem ta należność została wyłączona z postępowania restrukturyzacyjnego na mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.-P. z dnia 31 sierpnia 2005 r,, którą to decyzją organ restrukturyzacyjny umorzył postępowanie restrukturyzacyjne w stosunku do należności za 1998 r. Skarżący podkreślił, że decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (taka, jak decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z dnia 31 sierpnia 2005 r.) jest całkowicie odmienną (nie tylko w nazwie) od decyzji o zakończeniu postępowania restrukturyzacyjnego i rodzi całkowicie inne skutki prawne. Powołał się na art. 21 ust. 1 ustawy restrukturyzacyjnej i stwierdził, że w niniejszej sprawie przesłanka z art 10 ust, 1 pkt 2 i 3 tej ustawy nie została spełniona, bo do dnia umorzenia (tj. 31 sierpnia 2005 r.) decyzja o warunkach restrukturyzacji nie została wydana, a więc nie mógł także minąć roczny okres od dnia jej doręczenia. Uznał za nieuprawnione stawianie znaku równości pomiędzy decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego - wydaną na podstawie art. 208 § 1 ord. pod. oraz decyzją, o której jest mowa w art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie można mówić o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia bowiem ustawa restrukturyzacyjna nie przewiduje w tym przypadku takiego właśnie skutku. Jednocześnie przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa nie przewidują w omawianym przypadku zawieszenia bądź przerwania biegu terminu przedawnienia (poza zawieszeniem na skutek wniesienia uprzedniej skargi do WSA w 2004 r., czyli jeszcze przed przedawnieniem zobowiązania podatkowego, co uwzględniano przy obliczaniu upływu terminu przedawnienia). W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych wskazując, że zarzuty wobec wyroku Sądu pierwszej instancji nie zasługują na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny uchylając zaskarżony wyrok podkreślił, że spółka zasadnie podniosła zarzut błędnej wykładni art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej w zw. z art. 208 § 1 ord. pod. Nie zgadzając się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji wskazano, iż decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego jest decyzją tożsamą w skutkach prawnych z decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej), jeżeli warunki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Jedyne bowiem co łączy obie te decyzje to to, że kończą postępowanie restrukturyzacyjne i to, że umarzają je, przy czym z uwagi na ten aspekt nazwa decyzji z art, 21 ust. 1 pkt 2 ustawy o restrukturyzacji jest wprowadzającą w błąd, mylącą co do oceny tych skutków prawnych. Podniesiono iż, dla rozstrzygnięcia problemu wykładni zakwestionowanych przepisów nieodzowne będzie nawiązanie do istoty postępowania restrukturyzacyjnego. Sąd II instancji wskazał, iż celem ustawy restrukturyzacyjnej było radykalne oddłużenie przedsiębiorców w zakresie należności publicznoprawnych znanych (art. 1 ust. 1 pkt 1-2 i ust. 2; art. 6 ust. 1-4) oraz należności samodzielnie ujawnionych przez przedsiębiorców, a także w konsekwencji poprawa ich sytuacji, w tym przywrócenie im płynności finansowej, zdolności kredytowej i stworzenia warunków dla stabilizacji i rozwoju przedsiębiorstw, przywrócenia długookresowej zdolności konkurowania na rynku, a tym samym do wzrostu zatrudnienia (uzasadnienie rządowego projektu ustawy restrukturyzacyjnej). Temu zasadniczemu celowi ustawy podporządkowane zostały także jej przepisy co do sposobu zakończenia postępowania restrukturyzacyjnego, a więc rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty. Można przy tym powiedzieć, że skoro w art. 9 pkt 1 ustawa restrukturyzacyjna, odsyła do odpowiedniego stosowania do tego postępowania restrukturyzacyjnego - przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, to nie jest błędem wskazanie, że dokonanie restrukturyzacji jest istotą tego postępowania, jak i istotą postępowania podatkowego jest rozstrzygnięcie sprawy podatkowej. Tak zresztą stanowi art. 207 § 2 ord. pod., który ma także odpowiednie zastosowanie do postępowania restrukturyzacyjnego, iż "decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie podatkowe w danej instancji". Tym samym decyzja o umorzeniu postępowania wydana na podstawie art. 208 § 1 ord. pod,, a także decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego z uwagi na wyłączenie przez wnioskodawcę danych należności z restrukturyzacji (art. 208 § 1 ord. pod. w zw. z art. 16 ust. 1 w zw. z art. 9 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej) jest decyzją kończącą postępowanie w inny sposób, niż rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Nie rozstrzyga więc ona sprawy co do jej istoty albowiem wówczas prowadzone postępowanie nie osiąga swego zasadniczego celu prowadzącego do konkretyzacji przepisów prawa materialnego w granicach wyznaczonych przedmiotem sprawy (restrukturyzacją należności publicznoprawnych). Umorzenie postępowania, kończąc bieg sprawy i czynności postępowania w niej prowadzonych, zamyka drogę do konkretyzacji praw i obowiązków stron postępowania. Wprawdzie decyzja taka wywiera szereg skutków prawnych (nie jest czynnością procesową prostą), ale ich zakres wyznacza przedmiot sprawy ustalony przy wszczęciu postępowania i przepisy procesowe, a nie materiatnoprawne. Skutki procesowe to przede wszystkim możliwość jej zaskarżenia, a w odniesieniu do prawa materialnego niedopuszczalność konkretyzacji indywidualnych praw i obowiązków strony). Z uwagi na cel zasadniczy i szczegółowy prowadzonego postępowania pojęcie jego bezprzedmiotowości należy łączyć z elementami materialnego stosunku prawnego, o którym należy orzec w decyzji kończącej postępowanie. Brak choćby jednego elementu tego stosunku (z jakiejkolwiek przyczyny) powoduje, że mamy do czynienia z ujawnieniem się przyczyny bezprzedmiotowości. Ogólnie więc można stwierdzić, że z bezprzedmiotowością postępowania mamy do czynienia wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi w sposób oczywisty brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. Podkreślono, iż w piśmiennictwie zwraca się przy tym uwagę na przykłady wadliwego stosowania przepisów o bezprzedmiotowości i mylenia ich z oceną zasadności żądań stron nieznajdujących podstaw w stanie prawnym lub faktycznym, jak i w potraktowaniu bezprzedmiotowości na równi z istotą sprawy.. Decyzję, o warunkach restrukturyzacji organ wydaje po przedłożeniu przez przedsiębiorcę informacji o spełnieniu warunków restrukturyzacji, jednak nie wcześniej niż po upływie roku od dnia doręczenia decyzji o warunkach restrukturyzacji. Tym samym uwzględniając cel i istotę postępowania restrukturyzacyjnego decyzje z art. 18 ust. 1 i art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej są decyzjami orzekającymi co do istoty sprawy i decyzjami merytorycznymi. Podobnie będzie z decyzją (art. 20 ust. 1) o rozłożeniu na raty opłaty restrukturyzacyjnej, ale nie jest decyzją co do istoty sprawy i merytoryczną, decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego z powodu jego bezprzedmiotowości bez względu na przyczynę tej bezprzedmiotowości. Zwrócić przy tym uwagę trzeba na to, że decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego, jeżeli przedsiębiorca nie spełnił warunków restrukturyzacji, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy, jako decyzja co do istoty sprawy i merytoryczna powinna co do zasady odmawiać umorzenia należności podlegających restrukturyzacji (wg art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy), a nie umarzać postępowania. Świadczy to bowiem o błędnym utożsamianiu i potraktowaniu bezprzedmiotowości postępowania, które podlega umorzeniu z rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Z art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wszczęcia postępowania restrukturyzacyjnego do dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, o której mowa w art. 21 ust, 1, a to oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art, 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej wywołuje tylko decyzja orzekająca co do istoty sprawy, określona w art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej, a nie decyzja procesowa umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowej Poza tym zwrócić uwagę trzeba na to, że art. 14 ust. 3 w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy restrukturyzacyjnej, wprowadza przypadek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który jest lex specialis do uregulowania zawartego w art. 70 § 2, § 6 pkt 1 i 2 oraz § 7 pkt 1 i 2 ord. pod. i już choćby tylko z tego powodu nie powinien podlegać wykładni rozszerzającej. Tak zaś się stało, na skutek przyjętej przez Sąd pierwszej instancji błędnej wykładni zakwestionowanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa i zbudowania z nich normy prawnej, której część "dotycząca początku biegu zawieszenia terminu przedawnienia została uregulowana w ustawie restrukturyzacyjnej, a dotycząca końca tego terminu w ustawie - Ordynacja podatkowa, aczkolwiek zasady techniki prawodawczej nie zakazują budowania normy prawnej wynikającej z kilku przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a. Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J. P. Tamo, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268). W pozostałym zakresie jednakże ocena wyrażona przez NSA wiąże sąd rozpoznający sprawy ponownie. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy gdy; a) stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez Naczelny Sąd Administracyjny; b) po wydaniu orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego zmieni się stan prawny (J. P. Tarno, dz. cyt i powołane tam orzeczenie Sądu Najwyższego). Warto wskazać, że na gruncie nieobowiązującej już ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, póz. 368 ze zm.) akceptowany był podobny pogląd. W orzecznictwie sądowym dopuszczano możliwość odstąpienia od oceny prawnej wyrażonej w orzeczeniu sądu, jednakże konieczne było spełnienie jednej z dwóch przesłanek: zmiany stanu prawnego albo zmiany stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 1480/99 - niepublikowany; wyrok NSA z dnia 18 marca 2002 r., sygn. akt IV SA 3348/01 - niepublikowany). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanej sprawy nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. W związku z powyższym Sąd stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, ponieważ ocena legalności zaskarżonego aktu, dokonana stosownie do postanowień art. 184 zdanie pierwsze Konstytucji RP, art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 133 § 1 zdanie pierwsze u.p.p.s.a., doprowadziła Sąd do wniosku, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. została wydana z naruszeniem prawa uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Przed przystąpieniem do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji w oparciu o ocenę prawną wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu administracyjnego należy stwierdzić, iż kwestia odmowy uwzględnienia wydatków Spółki w kosztach uzyskania przychodów została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł.Sygn. akt I SA/ Łd 877/04 z dnia 8 grudnia 2004 roku. W wyroku tym Sąd uchylając decyzję wskazując na naruszenie prawa przy odmowie uwzględnienia jako kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup usługi wideofilmowania w kwocie dnia [...] zł., na wynajem nieruchomości położonej w Ł. przy ul. B. w wysokośc dnia [...] zł., i opłaty z tytułu wieczystego użytkowania gruntów wraz z podatkiem od nieruchomości w kwocie dnia [...]zł. przesądził sprawę prawidłowości odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe kosztach uzyskania przychodów pozostałych wydatków skarżącej. Z kolei organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji stosując się do oceny prawnej wyrażonej w tym wyroku uchylając decyzję organu pierwszej instancji zaliczył w/w wydatki do kosztów uzyskania przychodów . Przechodząc do meritum sprawy przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, iż decyzja o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego jako bezprzedmiotowego nie jest decyzją tożsamą w skutkach prawnych z decyzją o umorzeniu postępowania restrukturyzacyjnego (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy restrukturyzacyjnej), jeżeli warunki, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2 i 3, nie zostały spełnione. Z art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej wynika, że bieg terminu przedawnienia płatności należności objętych restrukturyzacją ulega zawieszeniu na okres od dnia wydania decyzji o zakończeniu restrukturyzacji, której mowa w art. 21 ust. 1, a to oznacza, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 14 ust. 3 ustawy restrukturyzacyjnej wywołuje tylko decyzja orzekająca co do istoty sprawy, określona w art. 21 ust.1 pkt 1 i 2 restrukturyzacyjnej, a nie decyzja procesowa umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne jako bezprzedmiotowe. A zatem decyzja o warunkach restrukturyzacji Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł.z dnia dnia [...]roku nr dnia [...]umarzająca postępowanie restrukturyzacyjne w odniesieniu do należności za 1998 rok nie mogła odnieść żadnego skutku prawnego w przedmiocie zawieszenia postępowania na postawie art. 14 ust.3 ustawy restrukturyzacyjnej. Przy ponownym rozstrzygnięciu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Ł.powinien przy tak ustalonym stanie faktycznym uwzględnić treść art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 Ordynacji podatkowej normujący kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, a co zostało podniesione przez stronę we wniosku o umorzenie postępowania z dnia 1 lipca 2005 roku . Mając na uwadze powyższe, nie przesądzając o ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy, należało zaskarżoną decyzję uchylić na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w związku z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi, a na podstawie art. 200 i art. 152 tej ustawy zasądzić na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania i określić, iż decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. T.F.