I SA/Łd 100/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 maja 2012 r. sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego oraz zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe zlikwidowanej spółki cywilnej 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz M. Z. kwotę 150 (sto pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., określającą wysokość zobowiązania podatkowego zlikwidowanej spółki cywilnej Firma Handlowo - Usługowa "A" M. Z., K. Z. w Z., z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r., określającą zaległość podatkową w podatku od towarów i usług zlikwidowanej spółki cywilnej Firma Handlowo - Usługowa "A" M. Z., K. Z. w Z., za miesiąc grudzień 2005 r. oraz orzekającą o odpowiedzialności solidarnej K. Z., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej Firma Handlowo - Usługowa "A" M. Z. K. Z. w Z., za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 20.963,00 zł. i odsetki za zwłokę od tych zaległości wynoszące na dzień wydania decyzji 13.531,00 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy przypomniał treść art. 108 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej: Ordynacja podatkowa stanowiącego, że orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem tej decyzji. Wyjaśnił jednocześnie, że w stosunku do spółki cywilnej zasada ta została uchylona poprzez unormowanie zawarte w art. 115 § 4 ustawy. Zgodnie z tym przepisem orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1 - za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 - nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej. Dotyczy to również, co wynika z art. 115 § 5 ww. ustawy, przypadku rozwiązania spółki. W razie spełnienia przesłanek, o których mowa w art. 115 § 4 tej ustawy, postępowanie prowadzone przez organ podatkowy składa się z dwóch części. Łączy ono w sobie z jednej strony czynności zmierzające do określenia zobowiązania spółki, z drugiej - mające na celu wydanie decyzji o odpowiedzialności za te zobowiązania jej wspólnika. Na podstawie analizy dokumentów zawartych w aktach dotyczących zawiązania spółki cywilnej, zmian w jej składzie osobowym, oraz rozwiązania spółki organ ustalił, że Spółka cywilna A została zawiązana z dniem [...] r., zaś likwidacji uległa z dniem [...] r., a z dniem [...] r. wykreślona została z ewidencji działalności gospodarczej. Ustalono także, że w okresie 1.01.2005 r. - 31.12.2006 r., wspólnikami spółki cywilnej A byli M. Z. i K. Z.. Wobec powyższego, w myśl art. 115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, M. Z. i K. Z. są osobami odpowiadającymi całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe spółki cywilnej A, powstałe okresie 1.01.2005 r.- 31.12.2006 r. Podstawą do wydania decyzji o odpowiedzialności strony skarżącej za zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., jest według wywodów organu decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. dnia [...] r., którą określono zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. w kwocie 20.963,00 zł. W dniu 12.11.2010 r. – Spółka złożyła wprawdzie odwołanie od ww. decyzji w dniu [...] r. Jednak w dniu [...] r. nastąpiło rozwiązanie Spółki. Wobec powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze ze względu na rozwiązanie Spółki tj. podmiotu określonych decyzją z dnia 25.10.2010 r. zobowiązań podatkowych. W dniu 6.06.2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wydał postanowienie w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. i zaległości podatkowej za ten miesiąc zlikwidowanej spółki cywilnej A oraz orzeczenia o odpowiedzialności M. Z. za zaległości podatkowe spółki w w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. W tej sytuacji argumenty, iż postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. nie zostało przeprowadzone i nie wiadomo na jakiej podstawie została określona w sentencji decyzji kwota 20.963,00 zł., a także fakt, iż Strona nie wie dlaczego na niej spoczęła odpowiedzialność za taką właśnie kwotę zaległości podatkowej – są, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., niezrozumiałe. To decyzja wspólników o rozwiązaniu Spółki w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego spowodowała, że na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej wystąpiła konieczność umorzenia tego postępowania przez organ odwoławczy. Z dniem [...]r. przestał istnieć podmiot, na który organ odwoławczy mógłby wydać decyzję w wyniku rozpatrzenia odwołania spółki z dnia 12.11.2010 r. Tym samym, zgodnie z art. 128 Ordynacji podatkowej, stanowiącym, iż decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne, decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., stała się ostateczna, m.in. w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. W powyższych okolicznościach sprawy zbędnym było, według organu odwoławczego, potwierdzenie istnienia zobowiązania Spółki w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz zaległości za ten okres w decyzji w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej za zaległości Spółki. Oczywistym bowiem jest, iż kwota zaległości w wysokości 20.963,00 zł wynika z doręczonej Spółce cywilnej w dniu 29.10.2010 r. decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r., określającej m.in. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. jako nadwyżkę podatku należnego nad naliczonym w kwocie 20.963,00 zł, która to decyzja stała się ostateczna i prawomocna. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. Z. zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów : 1) art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie go i wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej Spółki cywilnej oraz jego wysokości wbrew przepisom prawa, 2) art. 121 § 1 ww. ustawy, przez niezastosowanie go i nieprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z uwagi na określenie zobowiązania podatkowego zlikwidowanej Spółki cywilnej oraz jego wysokości bez postępowania dowodowego i dokonania ustaleń faktycznych, 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie go i niepodjęcie przez organy podatkowe działań z celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, na podstawie którego należało określić zobowiązanie podatkowe zlikwidowanej Spółki cywilnej i jego wysokość, 4) art. 124 Ordynacji podatkowej, przez niezastosowanie go i niewyjaśnienie Stronie postępowania zasadności przesłanek, którymi organy kierowały się przy określeniu zobowiązania podatkowego zlikwidowanej Spółki cywilnej oraz jego wysokości, 5) art. 207 § 1 ww. ustawy, przez niezastosowanie go i wydanie decyzji nierozstrzygającej sprawę co do jej istoty w zakresie podstaw określenia zobowiązania podatkowego zlikwidowanej Spółki cywilnej oraz jej wysokości, 6) art. 210 § 4 i art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej przez niezamieszczenie w decyzji uzasadnienia faktycznego zawierającego wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Mając powyższe na względzie wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi stwierdzono, iż w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. i jego wysokości, nie zostało przeprowadzone postępowanie podatkowe zgodnie z przepisami prawa. Według Strony sam fakt, iż wydana została decyzja określająca wysokość zobowiązania Spółki cywilnej w podatku VAT za grudzień 2005 r., a następnie w wyniku złożonego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. umorzył postępowanie odwoławcze, nie oznacza, że zostało w tej mierze przeprowadzone postępowanie podatkowe oraz, że decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. określająca wysokość zobowiązania Spółki cywilnej w podatku VAT za grudzień 2005 r., stała się decyzją ostateczną. Według Strony tak nie jest, bowiem Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. decyzją z dnia [...] r. określił wprawdzie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w stosunku do zlikwidowanej Spółki cywilnej, nie wskazał jednak żadnych okoliczności faktycznych ani dowodów, na podstawie których należało określić wskazane wyżej zobowiązanie podatkowe. Zatem brak jest jakichkolwiek podstaw dotyczących określenia wysokości zobowiązania w kwocie wynikającej zarówno z ww. decyzji jak i z utrzymującej ją w mocy decyzji organu odwoławczego. Strona podkreśliła, że postępowanie dowodowe w zakresie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. oraz jego wysokości, nie zostało przeprowadzone, co uzasadnia naruszenie wskazanych w skardze przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. W odpowiedzi na skargę organ administracji wnosił o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, że sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, to jest jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W związku z tym zgodnie z treścią art. 145 § 1 punkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej ppsa, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt organu administracji państwowej, konieczne jest stwierdzenie, że doszło do w nim do naruszenia prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy albo też do naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 powołanej ustawy, skarga stosownie do art. 151 ustawy podlega oddaleniu. Z kolei według art. 134 § 1 ustawy rozstrzygając daną sprawę, sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi; może zastosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia (art. 135 ppsa). Kontrolując zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie. W sprawie doszło bowiem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a w szczególności art. 115, poprzez dwukrotne orzekanie przez organy podatkowe w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. spółce cywilnej FHU A i to w sytuacji, gdy pierwsze rozstrzygnięcie w tym przedmiocie nie jest ostateczne, bowiem nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Powyższe uchybienie, zdaniem Sądu, miało istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji w pierwszej kolejności należy wskazać na art. 107 § 1 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie również osoby trzecie, przy czym zakres odpowiedzialności poszczególnych kategorii osób trzecich został doprecyzowany w kolejnych przepisach Działu III rozdziału 15 Ordynacji podatkowej. W art. 108 § 1 Ordynacji podatkowej ustanowiono ogólną zasadę, że o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji, a w myśl art. 108 § 2 pkt 2 tej ustawy, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte między innymi przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z uwagi na fakt, że decyzja będąca przedmiotem rozpoznania w niniejszej sprawie dotyczy orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości w podatku od towarów i usług powstałe w roku 2005, konieczne wydaje się odwołanie do treści art. 8 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 209, poz. 1318). Zgodnie z tym przepisem, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy, tj. przed dniem 1 stycznia 2009 r., należy stosować art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej w dotychczasowym brzmieniu. Przepis art. 115 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w roku 2005) stanowił, że wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki i wspólników, wynikające z działalności spółki. Przepis § 1 stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań powstałych w okresie, gdy był on wspólnikiem; za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki (art. 115 § 2). Zgodnie z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej orzeczenie o odpowiedzialności, o której mowa w § 1, za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 nie wymaga uprzedniego wydania decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2; w tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych spółki, orzeczenie o odpowiedzialności płatnika (inkasenta), zwrocie zaliczki na naliczony podatek od towarów i usług lub określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji, o której mowa w art. 108 § 1. Przepis § 4 stosuje się również w przypadku rozwiązania spółki (art. 115 § 5). Z przywołanych przepisów wynika, że do kategorii osób trzecich objętej tym przepisem należą wspólnicy spółki cywilnej oraz byli wspólnicy takiej spółki. Podmioty te odpowiadają solidarnie ze spółką za zaległości podatkowe spółki. Jednak odpowiedzialność byłych wspólników jest ograniczona tylko do zaległości wynikających z zobowiązań powstałych w okresie, gdy byli wspólnikami. W art. 108 § 2 Ordynacji podatkowej ustanowiona została zasada, w myśl której orzekanie o odpowiedzialności osoby trzeciej musi być poprzedzone wydaniem w stosunku do pierwotnego dłużnika (podatnika, płatnika, inkasenta) decyzji przesądzającej o wysokości jego należności podatkowych oraz doręczeniem takiej decyzji (Ordynacja podatkowa – komentarz, B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska; Toruń 2002, str. 407). Samo orzeczenie o odpowiedzialności osoby trzeciej następuje dopiero po uprawomocnieniu się decyzji wobec pierwotnego dłużnika. Wyjątek od powyższej zasady wynika z art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym - możliwe jest wydanie jednej decyzji, w której następuje zarówno określenie wysokości zobowiązania podatkowego, jak i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników lub byłych wspólników. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy w każdym przypadku jest zobligowany do wydania jednej decyzji określającej z jednej strony zobowiązanie podatkowe spółki cywilnej, a z drugiej orzekającej o odpowiedzialności solidarnej wszystkich wchodzących w rachubę osób trzecich. Zawarty w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej zwrot "nie wymaga uprzedniego wydania decyzji", należy rozumieć w ten sposób, że w postępowaniu w sprawie odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej za zaległości podatkowe tej spółki organ podatkowy może korzystać z wcześniej wydanej decyzji tzw. wymiarowej, w której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego, a dopiero w przypadku braku takiej decyzji, postępowanie będzie łączyło w sobie elementy postępowania wymiarowego oraz postępowania zmierzającego do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej. Zatem w decyzji wydanej w ramach postępowania prowadzonego w sprawie orzeczenia odpowiedzialności osoby trzeciej dopuszczalne jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego tylko wówczas, gdyby uprzednio nie była wydana decyzja określająca wymiar podatku w stosunku do spółki cywilnej, skutecznie tej spółce doręczona. Przechodząc na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. została określona spółce cywilnej FHU A decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie w dniu 12 listopada 2010 r. W dniu [...] roku doszło do rozwiązania spółki. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] r. umorzył postępowanie odwoławcze z uwagi na rozwiązanie spółki. Decyzja ta (jak wynika z adnotacji na niej : k-21 odwrót akt adm.) została doręczona jedynie organowi pierwszej instancji i pozostawiona w aktach sprawy. Z kolei w decyzji z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. orzekł o odpowiedzialności solidarnej skarżącego za zaległości spółki i ponownie określił (pkt 1 decyzji) spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez zaskarżoną do Sądu decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. W ocenie Sądu takie postępowanie organów nie zasługuje na aprobatę. Zauważyć wszak należy, iż na skutek powyższego w obrocie znalazły się dwie decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r., tj. decyzja z dnia [...] r. oraz decyzja z dnia [...] r. Co jednak istotne wydana - na skutek odwołania spółki od decyzji z dnia [...]r. – decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r., w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego, nie została doręczona byłym wspólnikom spółki, bowiem wymogu tego nie spełnia pozostawienie decyzji w aktach i jedynie poinformowanie byłych wspólników spółki o rozstrzygnięciu (k-21 akt adm.). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. doręczenie decyzji z dnia [...] r. byłym wspólnikom spółki było niecelowe z uwagi na likwidację spółki. Z tych też zresztą przyczyn organ odwoławczy umorzył postępowanie odwoławcze. Podkreślić jednak wypada, iż w przypadku spółki cywilnej, mimo że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług to spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, jest podatnikiem, to wspólnicy tej spółki ponoszą odpowiedzialność za jej zobowiązania. Spółka cywilna jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej posiada wprawdzie wyodrębniony majątek, właścicielem tego majątku nie jest jednak spółka, lecz wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej (vide art. 863 Kodeksu cywilnego). Z tego właśnie względu, a także z uwagi na odpowiedzialność solidarną wspólników za zobowiązania spółki decyzja wymiarowa w podatku od towarów i usług powinna być kierowana jednocześnie do spółki i wspólników będących współwłaścicielami łącznymi majątku spółki. Zgodnie bowiem z art. 864 Kodeksu cywilnego za zobowiązania spółki wspólnicy ponoszą odpowiedzialność solidarnie i to nie tylko z majątku spółki, ale również z majątku odrębnego każdego ze wspólników. Brak więc było w przedmiotowej sprawie, wbrew temu co przyjął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, podstaw do twierdzenia, że pierwotnie wydana w dniu [...] r. decyzja wymiarowa w zakresie podatku VAT dla zlikwidowanej spółki jest decyzją ostateczną. Decyzja umarzająca postępowanie odwoławcze w wymiarze VAT dla spółki została doręczona tylko organowi I instancji i pozostawiona w aktach, co czyni bezpodstawnym twierdzenie organu odwoławczego, że powyższa decyzja została wprowadzona do obrotu i jest ostateczna. Stosownie bowiem do przepisu art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej, stroną w postępowaniu podatkowym jest podatnik, płatnik, inkasent lub ich następca prawny, a także osoby trzecie, o których mowa w art. 110-117a, które z uwagi na swój interes prawny żądają czynności organu podatkowego, do której czynność organu podatkowego się odnosi lub której interesu prawnego działanie organu podatkowego dotyczy. Byli wspólnicy, w ocenie Sądu rozpatrującego niniejszą sprawę, są niewątpliwie zainteresowani co do sposobu zakończenia postępowania określającego spółce zobowiązanie podatkowe. Skoro wspólnicy spółki cywilnej de facto ponoszą odpowiedzialność solidarną za zobowiązania spółki powstałe także w trakcie jej istnienia, to podzielenie stanowiska organu odwoławczego, że niezasadne (niecelowe) było doręczenie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze w wymiarze zobowiązania w podatku VAT dla spółki - byłym wspólnikom, prowadziłoby do uniemożliwienia wspólnikom kwestionowania tej decyzji wydanej w postępowaniu wymiarowym, co nie tylko naruszałoby zasadę praworządności określoną w art. 7 Konstytucji RP - powtórzeniem której na gruncie prawa podatkowego stanowi art. 120 Ordynacji podatkowej, ale też naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Niespójność uregulowań procesu likwidacji spółki cywilnej na gruncie prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług w tej sytuacji nie powinna pozbawiać możliwości weryfikacji decyzji wydanej w postępowaniu odwoławczym dotyczącym wymiaru podatku VAT dla zlikwidowanej spółki, szczególnie jeżeli uwzględni się istotę administracyjnego toku instancji i to, że odwołanie wniesione zostało przez istniejącą jeszcze spółkę cywilną (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA). W tym kontekście uznać więc należy, że ww. postępowanie (w którym wydane zostały decyzje z dnia [...] r. – w zakresie wymiaru podatku VAT dla spółki i z dnia [...] r. – w zakresie umorzenia postępowania odwoławczego), nie zostało de facto zakończone, gdyż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...]r. nie weszła do obrotu prawnego. Przytoczone wywody znajdują odzwierciedlenie w rozpoznawanej sprawie. Skoro bowiem pierwotne postępowanie dotyczące określenia spółce cywilnej zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2005 r. nie zostało zakończone, to brak było podstaw do ponownego orzekania w tym zakresie w decyzji z dnia [...] r. Zauważyć również trzeba, iż wywody organu zawarte w zaskarżonej decyzji są wewnętrznie sprzeczne. Z jednej bowiem strony organ odwoławczy twierdzi, że postępowanie wymiarowe wobec spółki zostało ostatecznie zakończone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., z drugiej zaś utrzymuje w mocy decyzję, w której ponownie określono zobowiązanie spółce. W ocenie Sądu, niedopuszczalne było orzekanie w zaskarżonej decyzji o odpowiedzialności solidarnej M. Z., jako byłego wspólnika zlikwidowanej spółki cywilnej Firma Handlowo - Usługowa "A" M.Z., K. Z. w Z., za zaległości podatkowe ww. podmiotu w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2005 r. Wbrew bowiem stanowisku organu decyzja z dnia [...]r. – w zakresie wymiaru podatku VAT dla spółki nie jest decyzją ostateczną. Niedoręczenie wspólnikom spółki decyzji dnia [...] r. – w zakresie umorzenia postępowania odwoławczego (której obowiązek doręczenia wspólnikom znajduje potwierdzenie w treści art.133 § 1 i art.211 Ordynacji podatkowej) oznacza, że orzeczenie to nie rodzi żadnych skutków prawnych tak dla strony jak i dla organu, a w konsekwencji otwarta pozostaje kwestia postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem od decyzji z dnia [...]r. Ustawodawca przewidział co prawda w art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej wyjątek od reguły stanowiącej, że postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich nie może zostać wszczęte przed m.in. dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.108 § 2 pkt.2a Ordynacji podatkowej). W ramach tego wyjątku dopuszczona została możliwość określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w decyzji orzekającej o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 powołanej ustawy. Skoro jednak wszczęto postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania spółce w podatku VAT za analizowany okres podatkowy i nie zostało ono zakończone postanowieniem o jego umorzeniu, to niedopuszczalne jest określenie tego samego zobowiązania w decyzji kończącej odrębne postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie spółki cywilnej na wspólników. W takim przypadku postępowanie w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej (w tej sprawie wspólnika spółki cywilnej) nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia wspólnikom decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art.133 § 1 Ordynacji podatkowej), chyba że postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółce zostałoby umorzone. Takie działanie organów stanowi naruszenie w tym stanie faktycznym art.115 § 4 w zw. z § 5 i art.108 § 2 pkt. 2a Ordynacji podatkowej, a także naruszenie sformułowanych w tej ustawie zasad postępowania podatkowego to jest: art.120 zasady działania organów na podstawie przepisów prawa (art. 120) i zasady zaufania (art. 121 § 1), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w konsekwencji skutkuje uchyleniem zarówno decyzji organu II, jak i I instancji. Ponownie rozpoznając sprawę organy podatkowe uwzględnią powyższe wywody Sądu, a w szczególności zobowiązane będą do ustalenia, czy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. została wprowadzona do obrotu prawnego, a w konsekwencji czy zostało ostatecznie zakończone postępowanie wymiarowe w zakresie podatku VAT spółki FHU A za grudzień 2005 rok. W zależności od sposobu zakończenia tego postępowania, organy rozważą kwestie związane z przeniesieniem odpowiedzialności na byłych wspólników spółki. Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę uwzględnił. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 ppsa. pzc