I SA/Łd 1000/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA A. Wrzesińska-Nowacka, Sędziowie NSA Kiss, Kmieciak (spr.), Protokolant A. Ratajczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 marca 2005 roku sprawy ze skargi E. i Z. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie opłaty targowej 1.uchyla zaskarżoną decyzję 2. stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku 3. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. na rzecz skarżących kwotę 160 zł (sto sześćdziesiąt zł) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z dnia [...] nr [...] Wójt Gminy R. określił E. i Z. małż. K. wysokość zobowiązania podatkowego w opłacie targowej za poszczególne dni marca 2004r. w łącznej wysokości 121,80 zł. W uzasadnieniu decyzji podkreślono, że na podstawie analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stanowiącego, sporządzoną w dniu 7 kwietnia 2004r. notatkę służbową inkasenta pobierającego opłatę targową ustalono, iż w dniach od 2 do 16 marca 2004r. oraz od dnia 18 do 31 marca 2004r. na stoisku handlowym targowiska Centrum Handlowego "A" S.A. podatnicy prowadzili sprzedaż towarów, nie uiszczając należnej opłaty targowej ustalonej według stawek określonych uchwałą Rady Gminy. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne wskazano zatem, iż zgodnie z treścią art. 15 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2002r., Nr 9, poz. 84 ze zm.) opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej dokonujących sprzedaży na targowiskach. Targowiskami, o których mowa w ust. 1, są zaś wszelkie miejsca, w których prowadzony jest handel z zastrzeżeniem ust. 2a, stanowiącego, iż opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko. Zgodnie z art. 19 ust. 1 i 2 powołanej ustawy Rada Gminy R. określiła w drodze uchwał, zasady ustalenia i poboru oraz terminy płatności i wysokości stawek opłaty targowej. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy podnieśli, iż zaskarżona decyzja została wydana bez podstawy prawnej. W uzasadnieniu wskazali, iż Rada Gminy na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym, ma obowiązek podejmowania uchwał w sprawie podatków i opłat lokalnych, w tym w sprawie opłaty targowej na podstawie dyspozycji zawartej w treści art. 19 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Uchwały zaś jako akty normatywne powinny posiadać nagłówek zawierający jego elementy identyfikacyjne, tj. określenie rodzaju aktu, jego kolejny numer, datę wydania oraz tytuł. Natomiast uchwała Rady Gminy R. Nr XVI/148/2003 z dnia 30 grudnia 2003r. w sprawie rozszerzenia lokalizacji targowiska w R., jest nowelizacją nieistniejącej uchwały Nr 29/93 z dnia 28 kwietnia 1993 roku. W ocenie skarżących, wskazanie w znowelizowanej uchwale tytułu i prawidłowej daty pierwotnej uchwały pozwoliłoby zidentyfikować uchwałę, która miała zostać znowelizowana. Nieistnienie zatem w obrocie prawnym uchwały, która miała zostać znowelizowana powoduje, że teren przy ulicy A 70 nie jest targowiskiem. Decyzją z dnia [..] nr [..] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. utrzymało zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w mocy. Podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu decyzji Wójta Gminy R. zaakcentowano, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, targowiskiem jest każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel, z zastrzeżeniem ust. 2a stanowiącego, że opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Opłata targowa obciąża zaś osoby lub jednostki dokonujące sprzedaży na targowisku, a pojęcie samej "sprzedaży" w rozumieniu powołanej ustawy obejmuje także czynności, które zmierzają do zawarcia umowy – ofertę, negocjacje podlegające zdaniem organu opłacie targowej. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego skarżący podnieśli, iż z treści art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie wynika, że hala targowa jest targowiskiem. Skarżący wskazali, że Centrum Handlowe "A" S.A. zgodnie z klasyfikacją Głównego Urzędu Statystycznego zaliczone zostało do grupy 1, podgrupy 10, rodzaj 103, pozycja 1 – centra handlowe (Dz.U. z 1999 r. Nr 112, poz. 1317). Wobec czego jest budynkiem handlowo-usługowym i zgodnie z ustawą o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opłacie targowej niezależnie od tego czy podatnik podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, wniosło o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 24 stycznia 2005r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. wskazało, iż opłata targowa jest uproszczoną formą opodatkowania sprzedaży dokonywanej na targowiskach, a samo uiszczenie opłaty targowej nie uwalnia osób nią obciążonych od obowiązku ponoszenia także innych świadczeń finansowych wynikających z zasad powszechnie obowiązującego systemu podatkowego. Opłatę targową uiszczają podmioty dokonujące sprzedaży na targowisku. "Targowisko" w ujęciu Słownika Języka Polskiego oznacza zaś miejsce, w którym odbywają się targi, natomiast "targ" jest miejscem, gdzie odbywa się sprzedaż i kupno towarów (Słownik Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, Warszawa 1989, s. 481 oraz rozważania Trybunału Konstytucyjnego, wyrok z dnia 14 września 2001 r., SK 11/00, OTK 2001/6/166). Opierając się na wykładni gramatycznej przepisu art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż zasadą jest podleganie opłacie targowej w przypadku dokonania sprzedaży na targowisku, to znaczy "wszelkich miejscach, w których prowadzony jest handel". Zauważa przy tym, że zwolnienia określone w art. 15 ust. 2a i art. 16 powołanej ustawy, jako wyjątek od zasady opodatkowania opłatą targową, nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Z tego powodu dla stwierdzenia istnienia obowiązku podatkowego w opłacie targowej, konieczne jest określenie charakteru miejsca, w którym prowadzony jest handel, czy jest to targowisko pod dachem lub hala używana do targów, aukcji i wystaw - co powoduje wyłączenie zwolnienia opodatkowania dla budynków lub ich części i ustalenie czy ewentualny podatnik opłaty targowej nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości w związku z przedmiotem opodatkowania położonym na targowisku. Powołując się decyzję Wojewody [...] z dnia [...] wydaną w wyniku rozpoznania odwołania Centrum Handlowego "A" S.A. wniesionego od decyzji Starosty Powiatu [...] umarzającej postępowanie w przedmiocie wydania pozwolenia na zmianę sposobu użytkowania hali magazynu roślin podkreślono, że obiekt ten w dniu złożenia wniosku był użytkowany jako hala handlowa. Przytaczając fragment uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 czerwca 2003 roku (sygn. akt I SA/Łd 2136/03) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. uznało, iż "sprzedaż w Centrum Handlowym "A" odbywa się w hali targowej, podzielonej na boksy, a tym samym Centrum to stanowi halę targową, a tym samym targowisko w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych". W odpowiedzi na pismo procesowe Samorządowego Kolegium Odwoławczego skarżący w piśmie z dnia 31 stycznia 2005r. podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko zaakcentowali, że obiekty, w których prowadzona jest działalność w formie sklepu nie są targowiskami (wyrok NSA z dnia 11 listopada 1993r. sygn. akt SA/Lu 423/93). Wskazali, że prowadzą działalność gospodarczą na stoisku sklepowym o stałej wyznaczonej i oddzielonej ścianami powierzchni, stałym wyposażeniu i wystroju. Podnosząc zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez nieuwzględnienie przedstawionych w toku postępowania dokumentów oraz naruszenie art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60) skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje: Skarga okazała się zasadna. W nawiązaniu do wcześniejszych wyroków tego sądu, w tym wyroku z dnia 14 grudnia 2004 r., sygn. I SA/Łd 835/04 dotyczącego tożsamej pod względem stanu faktycznego i prawnego sprawy, trzeba zauważyć, że stanowisko zajęte przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. abstrahuje od tego, co jest istotą rozpatrywanego problemu. Okolicznością wymagającą podkreślenia jest fakt opowiedzenia się przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. za tezą, iż "w obecnym stanie prawnym, podjęcie uchwały o lokalizacji targowiska nie jest warunkiem koniecznym uznania danego miejsca za targowisko". Targowiskiem jest – jak zaznaczono w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji – "każde miejsce, gdzie prowadzony jest handel" (s. 2 uzasadnienia). Odnosząc się do tej konstatacji, trzeba zauważyć, iż stwierdzenie to – korespondujące z treścią unormowania z art. 15 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie uwzględnia brzmienia ust. 2a oraz samego ust. 2 in fine. W końcowej części art. 15 ust. 2 tej ustawy sformułowano bowiem zastrzeżenie, odsyłając do art. 15 ust. 2a ustawy. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk poda dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Wbrew zatem temu, co twierdzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł., może mieć znaczenie to, czy stosowną uchwałą określono lokalizację targowiska, czy też nie. W rozpatrywanym stanie faktycznym, elementem o podstawowym znaczeniu dla wyniku dokonanej przez Sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest brak uchwytnego kryterium rozróżnienia budynków od targowisk pod dachem (art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Kryterium takiego nie wskazano w żadnej w zapadłych w sprawie decyzji, co oznacza, że nie podjęto zabiegów zmierzających do ustalenia treści normy prawnej sformułowanej w przepisach art. 15 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze ograniczyło się do konstatacji, iż podatnik prowadząc sprzedaż w hali C.H. "A" prowadzi handel na targowisku. Zgodnie z treścią art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zgodzić się trzeba z tezą, że wyjątkowo trudne jest sformułowanie precyzyjnej definicji "targowiska pod dachem", (definicji która umożliwiała by odróżnienie sprzedaży na takim targowisku od sprzedaży dokonywanej w "budynkach"). Jednakże przed podjęciem próby sformułowania takiej definicji organy podatkowe winne były dokładnie wyjaśnić stan faktyczny. Tymczasem jedynym ustaleniem jakiego dokonały w sprawie organy podatkowe był fakt prowadzenia przez skarżących sprzedaży w Centrum Handlowym "A". Decyzje podatkowe nie zawierają żadnych informacji co do miejsca, w którym prowadzony jest handel (jego charakteru). Art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wyłącza spod opłaty targowej sprzedaż dokonywaną w budynkach lub częściach budynków, z wyjątkiem targowisk pod dachem oraz hal używanych do targów, aukcji i wystaw. Przepis ten ustanawia zasadę i wyjątek od niej. Zgodnie ze stanowiskiem powszechnie przyjmowanym w orzecznictwie i doktrynie prawa wyjątek od zasady nie powinien być interpretowany rozszerzająco. Nie można zatem rozciągać definicji targowiska pod dachem na wszelkie budynki, w których prowadzony jest handel. Wyjaśnienie stanu faktycznego w sprawie oznaczało wskazanie przez organy podatkowe okoliczności, które przemawiają za uznaniem, że sprzedaż prowadzona w C.H. "A" jest sprzedażą na targowisku pod dachem. Sąd stwierdza, iż organy podatkowe nie podjęły nawet próby wskazania takich okoliczności. Zdaniem Sądu rozróżnienie jest możliwe przy uwzględnieniu charakteru działalności prowadzonej w przedmiotowej hali. Wprawdzie wobec ciągłego rozwoju form handlu i poprawy warunków jego prowadzenia, stopień zorganizowania podmiotów prowadzących sprzedaż i oraz infrastruktury jej towarzyszącej nie może w wielu przypadkach decydować o uznaniu sprzedaży za prowadzoną na targowisku pod dachem lub w budynku to może być do takiego ustalenia pomocny. Kolejnym kryterium, które może umożliwić rozróżnienie "budynku" i "targowiska pod dachem" jest funkcja budynku. Funkcja ta jest wyznaczona ustaleniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, decyzją o pozwoleniu na budowę, decyzją w sprawie pozwolenia na użytkowanie oraz ewentualnie zgłoszeniem zmiany sposobu użytkowania budynku lub jego części. W decyzji o pozwoleniu na budowę wydanej na podstawie złożonego projektu budowlanego rozstrzyga się u funkcji budynku. Tak więc projekt budowlany oraz późniejsza decyzja mogą przyczynić się do uznania lub nie uznania budynku za targowisko pod dachem. W trakcie rozprawy przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 25 stycznia 2005 r. przedstawiono kolejne kopie decyzji dotyczących kwestii lokalizacji i użytkowania obiektu CH "A". W aktach sprawy brak jest jednak śladu badania przez organy podatkowe wspomnianego elementu stanu faktycznego, przy wykorzystaniu stosownej dokumentacji. W realizacji tego obowiązku procesowego nie może ich zastąpić Sąd, bowiem oznaczałoby to, iż rozpoznaje on sprawę co do meritum. Tymczasem, rola Sądu jest ocena zgodności z prawem poczynionych przez te organy ustaleń. Tak istotne uzupełnienie i rozszerzenie materiału dowodowego w sprawie w żadnym wypadku nie daje – zdaniem Sądu – podstawy do zastosowania art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270 ze zm.). W tej sytuacji ze względu na uchybienie przepisom regulującym postępowanie wyjaśniające, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 tej ustawy. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy obowiązany jest odnieść się do zarzutów odwołania oraz twierdzeń skarżących, w szczególności zaś organ ten powinien wskazać kryteria przesądzające o rozróżnieniu budynków i części budynków, w których prowadzona jest sprzedaż, od targowisk pod dachem w rozumieniu art. 15 ust. 2a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Jego obowiązkiem jest także przeprowadzenie pełnego postępowania wyjaśniającego, w ramach którego należy ocenić znaczenie i prawne konsekwencje przedłożonej w trakcie rozprawy w dniu 25 stycznia 2005 r. dokumentacji. Tylko ten sposób procesowania pozwoli zrekonstruować stan faktyczny i prawny sprawy, przy zapewnieniu stronie wszystkich gwarancji jej aktywnego uczestnictwa w postępowaniu podatkowym.