I SA/Łd 1000/13

Dnia 11 grudnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk - Drozda Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: referent-stażysta Jakub Bojakowski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2013 roku sprawy ze skargi A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z [...] odmawiającą uchylenia ostatecznej decyzji tego organu z [...] w sprawie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ wskazał, że w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, iż skarżąca w poszczególnych okresach rozliczeniowych 2005 r. niezasadnie odliczyła VAT naliczony z faktur dokumentujących zakup paliwa od spółki A i B. W ocenie organu kontroli skarbowej zebrany podczas kontroli materiał dowodowy jednoznacznie wykazał, że faktury wystawione przez te podmioty nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z uwagi na powyższe Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] decyzję określającą A. K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za okres od stycznia do grudnia 2005 r. oraz obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535; dalej "ustawa o VAT") za miesiące od maja do grudnia 2005 r. Wydaną w następstwie odwołania decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r. (I SA/Łd 229/11) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. K. na powyższą decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia Sąd podzielił ocenę organów podatkowych, że wystawione przez spółkę A i B faktury nie uprawniają skarżącej do odliczenia podatku naliczonego. Wyrokiem z 11 września 2012 r. (I FSK 1766/11) Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wniesioną przez skarżącą skargę kasacyjną. W dniu 18 września 2012 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek podatniczki o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] oraz uchylenie tego rozstrzygnięcia w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z [...]. W uzasadnieniu wniosku pełnomocnik wskazał, że wydany w dniu 21 czerwca 2012 r. wyrok TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 ma "fundamentalny wpływ na treść wydanych w stosunku do Podatnika decyzji i dowodzi oczywistej sprzeczności działań organów podatkowych z przepisami prawa wspólnotowego". Postanowieniem z [...] Dyrektor Izby Skarbowej wznowił postępowanie, a następnie decyzją z [...] odmówił uchylenia własnej decyzji z [...] uznając, iż w rozpatrywanej sprawie nie zaistniały wskazane przez stronę przesłanki uzasadniające uchylenie decyzji w trybie nadzwyczajnym. Od tego rozstrzygnięcia pełnomocnik strony złożył odwołanie zarzucając naruszenie: art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej "O.p.") poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do podatnika decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące; art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 – Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r.), art. 2 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez bezpodstawne pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia paliwa w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego w jakikolwiek sposób podważony, zaś ewentualne niezgodności danych dostawcy wskazanych na spornych fakturach, były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, o których strona nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że powołany we wniosku o wznowienie wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż ten, którego dotyczy przedmiotowa sprawa. W ocenie pełnomocnika organ błędnie uznał, że orzeczenie to nie odnosi się w żadnym wypadku do sytuacji, w których brak jest zgodności podmiotowej pomiędzy wystawcą faktury a rzeczywistym dostawcą towarów lub usług, a argumentacja Trybunału odnosi się wyłącznie do sytuacji, w których sporna faktura spełnia wszystkie warunki formalne i materialne warunkujące prawo do odliczenia. Zdaniem pełnomocnika pogląd taki pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią wyroku TSUE, a także rzeczywistym stanem faktycznym, który legł u jego podstaw. Pełnomocnik zaznaczył, że opisany przez TSUE stan faktyczny w sprawie C-1427/11 stanowi dokładne odzwierciedlenie sytuacji, jaka wystąpiła w przedmiotowej sprawie. W ocenie pełnomocnika różnica między stanami faktycznymi sprowadza się wyłącznie do przedmiotu świadczenia (w niniejszej sprawie jest to dostawa towarów, a w sprawie objętej orzeczeniem TSUE - świadczenie usług). Pełnomocnik podkreślił, że różnica ta pozostaje całkowicie irrelewantna z punktu widzenia zasad dotyczących prawa do odliczenia VAT. Zarzucił, że powołane przez organ podatkowy fragmenty tez sformułowanych przez TSUE zostały wyrwane z kontekstu, a ich interpretacja sprzeczna jest z wykładnią dokonywaną przez Trybunał również w innych orzeczeniach dotyczących interpretacji dyrektywy VAT. Argumentował, że wprowadzenie systemu odpowiedzialności podatkowej, który nie brałby pod uwagę kryterium zawinienia, wykraczałoby poza zakres niezbędny do ochrony interesów skarbu państwa, a zatem pozostawałoby w sprzeczności z zasadą proporcjonalności. Jednocześnie pełnomocnik podkreślił, że nie do zaakceptowania jest pogląd, zgodnie z którym warunkiem skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest powstanie po stronie wystawcy faktury obowiązku podatkowego z tytułu danej dostawy. Wniosek taki nie wynika z treści wyroku TSUE. W toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania wobec A. K. ustalono, że to on faktycznie dostarczył paliwo fakturowane przez inne firmy, w efekcie czego określono mu odpowiednie zobowiązanie podatkowe w VAT, uwzględniające te dostawy. Przyjęcie przez organ podatkowy, że przyznanie nabywcy prawa do odliczenia podatku naliczonego stanowiłoby zalegalizowanie nierzetelnego obrotu, w sytuacji gdy państwo opodatkowuje i tak dwukrotnie tę rzekomo nie mającą miejsca transakcję (u dostawcy fakturowego i rzeczywistego) - świadczy zdaniem pełnomocnika o niekonsekwencji organu podatkowego. W ocenie pełnomocnika nie można mieć wątpliwości, że istnienie dobrej wiary jest okolicznością kluczową dla istnienia po stronie nabywcy prawa do odliczenia, przy czym wzorzec należytej staranności wymaganej od przedsiębiorców nie może być stawiany nadmiernie wysoko, bowiem to do obowiązków państwa, a nie podatników, należy w pierwszej kolejności wykrywanie bezprawnych procederów. Brak dobrej wiary powinien być przez organ podatkowy w sposób jednoznaczny wykazany, tymczasem w przedmiotowej sprawie nie przeprowadzono jakiegokolwiek postępowania dowodowego w tym zakresie. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności, wyczerpująco przedstawił założenia procesowe instancji wznowienia postępowania. Podniósł następnie, że ostateczna decyzja organu z [...] została wydana m.in. na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, stanowiących implementację art. 17 ust. 1-2 i art. 18 ust. 1 lit. a VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (zastąpionej od dnia 1 stycznia 2007 r. przez dyrektywę 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r.), które to przepisy były przedmiotem oceny TSUE dokonanej w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (w sprawach: C-80/11 i C-142/11). Wskazano, że w pkt 35 wyroku w sprawach, w których postawiono pytania prejudycjalne zastosowanie mają zarówno przepisy VI dyrektywy, jak i dyrektywy 2006/112, która nie wprowadza zasadniczych zmian w stosunku do VI dyrektywy. Poza tym - jak stwierdził Trybunał - przepisy obu dyrektyw znajdujące zastosowanie w analizowanych sprawach (C-80/11 i C-142/11) są co do istoty tożsame. Przypomniano, że w toku zwykłego postępowania zakwestionowano prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach wystawionych przez A i B, gdyż według organów podatkowych nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń. Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że sporne faktury nie uprawniały do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego, gdyż wymienieni w nich sprzedawcy nie byli nimi faktycznie, zaś przedmiotem dostawy nie był olej napędowy, lecz inny produkt ropopochodny, a to oznacza, że faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pod względem podmiotowo-przedmiotowym. Wskazano też na jakich dowodach oparto rozstrzygnięcie w tym postępowaniu. Organ zaznaczył, że powyższa ocena została zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który wyrokiem z 20 kwietnia 2011 r. (I SA/Łd 229/11) oddalił skargę, zaś Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną podatniczki (I FSK 1766/11). Po przeanalizowaniu złożonego obecnie środka zaskarżenia, Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko, że powoływane przez stronę orzeczenie Trybunału zapadło w całkowicie odmiennych stanach faktycznych od tego, z jakim mamy do czynienia w rozpatrywanej sprawie, w której wystawione faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ podmiot widniejący na fakturach jako ich wystawca nie dokonał dostawy towarów w myśl art. 7 ustawy o VAT w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Zdaniem organu podatkowego, strona pominęła kwestię spełnienia w jej sprawie materialnych i formalnych warunków powstania prawa do odliczenia wynikających z prawa unijnego oraz prawa krajowego. Zagadnienie materialnych warunków prawa do odliczenia podatku naliczonego było przedmiotem rozważań TSUE w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Dankowski oraz w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Polski Trawertyn. TSUE stwierdził, że w sytuacji gdy sporne usługi zostały wykonane przez podmiot stojący wyżej w łańcuchu obrotu, a następnie usługi te zostały wykorzystane przez skarżącego na dalszym odcinku tego łańcucha dla potrzeb wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, to wówczas spełnione są materialne przesłanki powstania prawa do odliczenia, o których mowa w art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy (pkt 25 i 26 wyroku). Odpowiednikiem art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy jest art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112, a w ustawie o podatku od towarów i usług art. 86 ust. 1-2. Organ podatkowy podkreślił również, że w wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. C - 342/87 Genius Holding, TSUE stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Organ wskazał także, że w rozpatrywanej sprawie dane zawarte na spornych fakturach nie pokrywały się z rzeczywistością w odniesieniu do sprzedawcy i rodzaju towaru, co oznacza, że nie zawierają wszystkich informacji wymaganych przez art. 226 Dyrektywy 2006/112, w szczególności danych niezbędnych do ustalenia tożsamości rzeczywistych sprzedawców, a tym samym nie zawierają danych niezbędnych do zapewnienia niezawodnego i skutecznego poboru VAT. Organ zaznaczył, że w wyroku z 11 września 2012 r. (I FSK 1766/11), który zapadł w wyniku wniesionej przez A. K. skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Łodzi z 20 kwietnia 2011 r. w sprawie I SA/Łd 229/11, NSA stwierdził, że "w orzecznictwie NSA ugruntowany jest pogląd, że na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Zatem przepis ten należy interpretować w taki sposób, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Tymczasem prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury". NSA zauważył również, że "wbrew stanowisku strony nie ulega wątpliwości, że zakwestionowana została właśnie transakcja, na podstawie której skarżąca rzekomo nabyła olej napędowy, a nie któraś z transakcji we wcześniejszych fazach obrotu. Nadto bezpodstawnie strona uważa, że jeśli doszło do nabycia, a strona dysponuje fakturą, bez znaczenia jest to, czy do nabycia doszło na podstawie tej faktury, a więc czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze". Ponadto Sąd ten stwierdził, że "w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia właśnie z brakiem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem do towarów i usług, gdyż analizowane transakcje nie odzwierciedlają rzeczywistego obrotu gospodarczego. W świetle powyższego argumentacja strony oparta na bezzasadnym i niezgodnym z ustalonym w sprawie stanem faktycznym twierdzeniu, że do nabycia towaru w drodze czynności opodatkowanej doszło, nie może zostać uwzględniona. Bez znaczenia jest przy tym, co wykazano już wyżej, kwestia badania dobrej wiary po stronie skarżącej. W konsekwencji zarzuty naruszenia prawa materialnego pozbawione są uzasadnionych podstaw". Ponadto Sąd stwierdził, że udowodnienie złej wiary przez organ podatkowy dotyczy sytuacji, gdy czynność została dokonana, a zatem została spełniona materialna przesłanka powstania prawa do odliczenia VAT. Jak podnosił NSA, "powyższe rozważania miały na celu wskazanie, że skoro w przedmiotowej sprawie organy uznały, że dane transakcje nie miały miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w drodze postępowania dowodowego dla pozbawienia tegoż podatnika prawa do odliczenia VAT ze spornych faktur". NSA uznał także, że "w wyroku z 21 czerwca 2012 r. (sprawy połączone C 80/11 i C 142/11, pkt 44 - 45) wskazano wyraźnie, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko na podstawie orzecznictwa TSUE, które wymaga udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu". Organ dodał, że spełnienie wymogu tzw. "dobrej wiary" przez nabywcę może mieć znacznie jedynie w stanach faktycznych zbliżonych do tych, w jakich orzekał Trybunał w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11. W odniesieniu zaś do A. K. oraz jej męża A. K. w decyzji ostatecznej z dnia [...] wskazano, że małżonkowie uczestniczyli w nielegalnym obrocie produktami ropopochodnymi, mając przy tym pełną świadomość brania udziału w procederze "legalizowania" obrotu produktem ropopochodnym, jako olejem napędowym, którym to procederem kierował mąż A. K. – A. K. Podsumowując, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie nie zostały spełnione materialne warunki prawa do odliczenia. W sytuacji zatem, gdy nie podważone są okoliczności stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe, z którego wynika, że zdarzenia objęte fakturami nie miały w rzeczywistości miejsca, brak jest podstaw do zastosowania wyroku TSUE w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, albowiem zapadł on w odmiennym stanie faktycznym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w sytuacji kiedy organ podatkowy w postępowaniu podatkowym ustali, że faktury wystawił podmiot, który w rzeczywistości nie dysponował przedmiotem dostawy (lub nie wykonał usług), to tym samym z ustalenia tego wynika, że faktury takie nie są fakturami VAT - według przepisów regulujących podatek od towarów i usług. Ustalenie przez organ podatkowy w autonomicznym postępowaniu podatkowym, że fakturę wystawił podmiot nie będący sprzedawcą jest ustaleniem podlegającym ochronie w ramach zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.) i nie jest uzależnione od odpowiedzialności wystawcy na zasadzie winy za przestępstwo podrobienia dokumentu - za przestępstwo karne skarbowe wystawienia faktury w sposób nierzetelny. W konsekwencji wywiedziono, że jeśli w sprawie mamy do czynienia z fakturami wystawionymi przez podmiot nie będący rzeczywistym sprzedawcą, nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatniczka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wnosząc o jej uchylenie wraz z poprzedzającą ją decyzją z [...] oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W skardze pełnomocnik zarzucił naruszenie: 1. art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez nie podjęcie jakiejkolwiek próby wyjaśnienia niektórych okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, tj. okoliczności nawiązania przez podatnika współpracy ze spornymi dostawcami pod kątem zachowania przez niego należytej staranności w doborze kontrahentów, co miało wpływ na ustalenie czy przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego; 2. § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97. poz. 970 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/1121 WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r.), art, 1 tiret 1 i 2 Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2006/112) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej poprzez bezpodstawne pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo, że ustalony stan faktyczny, a także zgromadzony materiał dowodowy nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasady proporcjonalności i neutralności, w sytuacji gdy sam fakt nabycia spornego paliwa nie był przez organy podatkowe kwestionowany, zaś ewentualne niezgodności danych na spornych fakturach były wynikiem bezprawnych działań osób trzecich, których skarżąca nie wiedziała i nie mogła mieć wiedzy; 3. art. 240 § 1 pkt 11 O.p. poprzez uznanie, że wyrok TSUE z 14 czerwca 2012 r. wydany w sprawach C-80/11 i C-142/11 nie ma wpływu na treść wydanych w stosunku do skarżącej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w VAT za poszczególne miesiące. W uzasadnieniu pełnomocnik powołał argumenty takie jak w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 11 O.p. przesłanką wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją jest wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości na treść tej decyzji. Zgodnie z regułami wykładni językowej oraz rozsądnym rozumieniem treści cytowanego przepisu należy przyjąć, że wpływ orzeczenia Europejskiego Trybunału na decyzję podatkową zachodzi wówczas, gdy orzeczenie to oddziałuje na nią w sposób istotny, to jest taki, który wymusza odmienne rozstrzygnięcie sprawy podatkowej od przyjętego w decyzji. Teza powyższa znajduje uzasadnienie tym bardziej, że cytowany przepis zamieszczony jest w rozdziale 17 działu IV O.p. regulującym jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania, właściwym dla obalenia decyzji podatkowych korzystających z przywileju trwałości, wyłącznie w razie zajście enumeratywnie wymienionych przesłanek. Aby zatem osiągnąć zamierzony skutek w postaci uchylenia decyzji ostatecznej w trybie wznowienia postępowania na podstawie art. 240 § 1 punkt 11 O.p. należy wykazać, że skutkiem konkretnego orzeczenia TSUE jest konieczność odmiennego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Należy także wskazać, że mimo, iż postępowanie wznowieniowe ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, to nie może być ono wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Odmienne są przede wszystkim zasady rozpoznawania spraw w trybach nadzwyczajnych. W szczególności inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania. Naruszenia prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w trybie zwykłym nie muszą mieć znaczenia w postępowaniu wznowieniowym. W rozpoznawanej sprawie orzeczeniem, które zdaniem skarżącej rodziło konieczność wznowienia postępowania oraz uchylenia decyzji ostatecznej wnioskiem objętej i umorzenia postępowania jest wyrok TSUE z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11. Zgodnie z tezą 1 tego wyroku, wskazane przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w myśl której organy podatkowe odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących usług (wykonanych - przyp. WSA) lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Z zacytowanej tezy wynika, że sam fakt, iż na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa (oszustwa podatkowego) nie jest wystarczającą podstawą do pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowym warunkiem jest zawinienie podatnika (który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia), przy czym owo zawinienie może obejmować wszystkie rodzaje winy łącznie z niedbalstwem, którego istota sprowadza się do nierespektowania reguł ostrożności (zachowania należytej staranności) w stosunkach danego rodzaju. Zachowanie owych reguł ostrożności pozwalałoby podatnikowi uniknąć dokonania transakcji w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu doszło do przestępstwa. W myśl zaś tezy 2 cytowanego wyroku, wskazane przepisy tejże Dyrektywy stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć, jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Z zacytowaną tezą i dla wyjaśnienia jej znaczenia konieczne jest odwołanie się do tez 60–62 i 65 powołanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. Teza 60 – "Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności." Teza 61 - "Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty." Teza 62 – "Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów prawa w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń". Teza 65 – "Zatem nakładając na podatników obowiązki omówione w pkt 61 niniejszego wyroku pod groźbą odmowy prawa do odliczenia, organy podatkowe przerzucałyby na podatników, w sposób sprzeczny ze wskazanymi przepisami, własne zadania w zakresie kontroli." Zdaniem sądu pierwszej instancji treść tezy 2 można sprowadzić do twierdzenia, że w sytuacji gdy spełnione są warunki materialne i formalne do odliczenia podatku VAT, a z obiektywnych okoliczności związanych z transakcją nie wynika, aby na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nieprawidłowości, nie można podatnika pozbawić prawa do odliczenia, jeśli nie podjął działań, które w istocie są uprawnieniami kontrolnymi (w stosunku do kontrahenta podatnika) i przysługują organowi podatkowemu, a nie samemu podatnikowi. W związku z tymi rozważaniami należy wskazać, że w powołanym wyżej orzeczeniu Trybunał Sprawiedliwości obowiązek badania przez organy podatkowe zawinienia jako przesłanki warunkującej pozbawienie podatnika prawa do odliczenia dotyczy wyłączenie tych wypadków, w których spełnione są zarówno warunki materialne, jak i formalne odliczenia. Warunkiem materialnym prawa do odliczenia jest niewątpliwie zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami usługa lub dostawa towaru. Warunki formalne zaś to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie transakcji w drodze faktury. W praktyce udzielenie odpowiedzi na pytanie kiedy spełnione są materiale warunki do odliczenia może być utrudnione, w szczególności wówczas jeśli przedmiotem dostawy jest w istocie inny towar niż w rzeczywistości, jednak o właściwościach użytkowych i fizycznych na tyle zbliżonych do towaru wskazanego w fakturze, że jego nabywca może o tym nie wiedzieć. Dotyczy to w szczególności obrotu paliwami, gdzie dla udzielenia odpowiedzi na pytanie co było przedmiotem obrotu – olej napędowy, czy inny produkt ropopochodny często konieczne są badania chemiczne. Podobne wątpliwości rodzić może także nabycie towaru lub usług od podmiotu firmującego działania rzeczywistego właściciela towaru (lub wykonawcy usługi). Każde z tych zagadnień w sposób oczywisty wkracza w obszar zawinienia. Zasadniczy spór pomiędzy stronami w tej sprawie sprowadza się do tego, czy stan faktyczny wynikający z ostatecznej decyzji objętej wnioskiem o wznowienie postępowania jest zgodny ze stanem faktycznym w połączonych sprawach C 80/11 i C 142/11. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie jest zgodny, gdyż w sprawie skarżącej nie zostały spełnione warunki formalne i materialne do odliczenia – przedmiotem transakcji nie był olej napędowy, a ponadto sprzedawcą nie był A i B, tylko inny podmiot. W ocenie pełnomocnika A. K. warunki formalne i materialne odliczenia były spełnione. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie tego sporu nie warunkowało prawidłowego rozpoznania sprawy. Jak już wskazano, z powołanego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w wypadku gdy na poprzednich fazach obrotu doszło do przestępstwa, podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia, o ile spełnione były warunki formalne i materialne odliczenia, a ponadto nie można mu przypisać nawet najlżejszego rodzaju zawinienia (niedbalstwa). Przesłanki te muszą być spełnione łącznie, to znaczy niespełnienie którejkolwiek z tych przesłanek skutkuje pozbawieniem prawa do odliczenia nawet, jeśli była spełniona druga z przesłanek. Z tej perspektywy spór o to, czy stan faktyczny w niniejszej sprawie odpowiadał stanowi faktycznemu, w ramach którego rozpoznawał sprawę Trybunał Sprawiedliwości, jest bez znaczenia, skoro z decyzji ostatecznej z dnia [...] wynika, iż organ odwoławczy ustalił, że podatniczka nie zachowała należytej staranności. Podkreślić przy tym należy, że ustalenia te zostały w całości zaakceptowane przez Sądy obu instancji (wyrok WSA z 20 kwietnia 2011 r. I SA/Łd 229/11 i wyrok NSA z 11 września 2012 r. I FSK 1766/11). Bez względu więc na to, czy sporne transakcje odpowiadały warunkom formalnym i materialnym odliczenia, czy też nie, podatniczka nie spełniła drugiej z przesłanek – braku zawinienia, a to jest wystarczające do pozbawienie jej prawa do odliczenia. Należało zatem podzielić ocenę Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., że wyrok Trybunału Sprawiedliwości w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 nie miał wpływu na wynik sprawy, tym samym zarzut naruszenia art. 240 § 1 pkt 11 O.p. jest niezasadny. Jednocześnie należy wskazać, że ustalenia organu odwoławczego w zakresie dochowania należytej staranności należą do sfery faktów (dowodów, ich oceny, a w konsekwencji ustaleń) i nie mogą być "zwalczane" w trybie wznowieniowym, a w szczególności w oparciu o przesłankę wskazaną w art. 240 § 1 pkt 11 O.p. Z tego punktu widzenia wszystkie zarzuty procesowe zawarte w skardze nie zasługują na uwzględnienie, gdyż koncentrują się na konieczności ponownego zebrania materiału dowodowego (w zakresie należytej staranności podatniczki), który został już zebrany i oceniony, czego efektem są ustalenia faktyczne stanowiące podstawę decyzji z dnia [...]., albo na błędnych ustaleniach, co do tego w jaki sposób (gdzie i w jakich okoliczność) skarżąca nabywała paliwo. Zatem pozbawione podstaw są zarzuty naruszenia art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie prób wyjaśnienia okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami pod kątem zachowania należytej staranności w doborze kontrahentów, co w konsekwencji miało wpływ na przysługiwanie skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego. Zarzut naruszenia prawa materialnego także nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż Trybunał Sprawiedliwości w powołanym wyżej wyroku nie stwierdził niezgodności materialno-prawnej podstawy rozstrzygnięcia (§ 14 ust. 2 pkt 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) z przepisami Dyrektywy VI, a ponadto powołany przepis rozporządzenia został prawidłowo zastosowany, skoro organy obu instancji rozważyły wpływ zawinienia podatnika na możliwość skorzystania z prawa do odliczenia. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności i nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami), należało orzec jak w sentencji. DC.