I SA/Łd 1002/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący, Sędzia NSA del. P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA del., T. Porczyńska, W. Jarzębowski, Protokolant K. Brykalska - Stpień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2004 r. sprawy ze skargi M.Z. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1998 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 1200 (jeden tysiąc dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Decyzją z dnia [...] Inspektor Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Ł. określiła Pani M.Z. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 12. 349, 60 zł, zaległość w tym podatku na kwotę 7. 737, 80 zł oraz odsetki od tej zaległości. Decyzja ta był wynikiem postępowania kontrolnego, po przeprowadzeniu którego uznano, że za 1998 rok zaniżono zobowiązanie podatkowe wskutek: 1. nieprawidłowego wyliczenia zadeklarowanego zeznaniem podatkowym dochodu zwolnionego z opodatkowania za 1998 r. oraz nieprawidłowego ujęcie kosztów amortyzacji, 2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu poprzez: - zaliczenie w koszty zużycia materiałów wartość stanowiącą różnicę wyceny stanu magazynowego, - zaliczenie do kosztów bieżących wydatków na zasypanie bagna na terenie nieruchomości w T., - zaliczenie w koszty nakładów na prace wykonane w fundamentach po budynku drewnianym, na bazie których realizowany jest projekt budowy basenu krytego wraz z zapleczem, - zaliczenie do kosztów bieżących nakładów poniesionych na kontynuowanie robót, których celem było ulepszenie nabytego w 1995r. budynku "kolonijnego" . - zaliczenie do kosztów produkcji kotłów centralnego ogrzewania nakładów na wykonanie dla nieruchomości w T. zwartego systemu komunikacyjnego. W odwołaniu od tej decyzji skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. Decyzji zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego tj. art. 121 § 1, 187 § 1, 191 ustawy Ordynacja podatkowa, wskutek czego wadliwie zastosowano przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem skarżącej nie jest prawidłowa kwalifikacja kosztu zasypania bagna, bowiem wydatek ten nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu dopiero przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży gruntów. Stanowi koszt uzyskania przychodów w momencie jego poniesienia . Art. 23 ust. 1 pkt. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania w sprawie. Dotyczy bowiem tylko wydatków poniesionych na nabycie gruntów. W zakresie zakwestionowanych wydatków na wymianę nawierzchni w nieruchomości w T. skarżąca podniosła naruszenie art. 187 par. 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nie zostało bowiem jednoznacznie wyjaśnione czy na nieruchomości istniał czy też nie zwarty system komunikacyjny. Podobny zarzut niepełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sformułowano co do zakwestionowania kosztów poniesionych w związku z pracami w znajdującym się budynku tzw. kolonijnym. Budynek znajdujący się na nieruchomości był wykorzystywany na cele prowadzonej działalności gospodarczej – przechowywane w nim były wyroby firmy A. Obiekt został zakwalifikowany jako środek trwały i był amortyzowany. Budynek ten był remontowany, w celu doprowadzenia go do stanu używalności, a jednocześnie rozbudowywany – prowadzone były prace inwestycyjne. Zdaniem skarżącej organ podatkowy nie dokonał analizy związków zakwestionowanych wydatków z wykonanymi pracami – zarówno inwestycyjnymi jak i remontowymi. Wydatki księgowane były na różnych kontach, zaś organ podatkowy nie prowadził żadnego postępowania w tym zakresie, przez co niemożliwa jest prawidłowa kwalifikacja podatkowa wykonanych prac. Ponadto skarżąca podniosła, że do ustalenia że budynek nie był użytkowany przyjęto tylko część zebranego materiału dowodowego, pomijając te dowody z których wynika, że była prowadzona na tej nieruchomości działalność gospodarcza. Co do kwestionowanych kosztów remontu fundamentów drewnianego budynku, skarżąca wskazała, że według dokumentacji projektowej na fundamentach tych miał być wzniesiony budynek gospodarczy wraz z basenem. Budynek gospodarczy został zadaszony i znajduje się w nim pralnia, suszarnia i magazyn podręczny, rozbudowa budynku nie była prowadzona. Zatem bezpodstawne jest nie uznanie jako kosztu nakładów poniesionych na remont tych pomieszczeń, koniecznych do wykonywania działalności. Po wniesieniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. postanowieniem z dnia [...] zwróciła sprawę Inspektorowi Kontroli Skarbowej w Ł. celem zmiany decyzji ze względu na to, że określono w niej zobowiązanie podatkowe za 1998 r. oraz zaległość w tym podatku w kwocie niższej niż wynika to z przepisów prawa podatkowego. Uwzględniając to postanowienie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzją z dnia [...] zmienił decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] w taki sposób, że określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1998 r. na kwotę 12. 394, 00 zł, uznając, że kwota 851, 58 zł będąca odpisem amortyzacyjnym "nieruchomości w T." została błędnie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Przedmiotowa nieruchomość nie stanowiła, zdaniem organów podatkowych w roku 1998 środka trwałego a więc odpisy amortyzacyjne majątku nie będącego środkiem trwałym dokonane zostały z naruszeniem prawa. W odwołaniu z dnia 8 maja 2003 r. skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i umorzenie postępowania, zarzucając jej naruszenie art. 22 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, ze budynek kolonijny znajdujący się na nieruchomości w T. nie był środkiem trwałym. Budynek ten zdaniem skarżącej był od początku użytkowany na cele prowadzonej działalności gospodarczej, na potrzeby PPH A, a zatem prawidłowe było dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Rozpoznając odwołania skarżącej od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej z dnia [...] oraz od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy decyzję określającą zobowiązanie podatkowe za rok 1998r. na kwotę 12. 394, 00 zł. Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organów podatkowych co do nieprawidłowego zaliczenia przez skarżącą do kosztów zużycia materiałów kwoty stanowiącej różnicę wyceny stanu magazynowego. Co do poniesionych kosztów na zasypanie bagna na terenie nieruchomości w T., Izba Skarbowa stwierdziła, że wydatki robót ziemnych wobec ich poniesienia na poprawę parametrów gruntów nieruchomości spełniają warunki do zaliczenia ich jako wydatków podnoszących wartość gruntu nie są więc kosztami uzyskania przychodu, zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowiącym, że za koszt uzyskania przychodu nie uważa się wydatków na ulepszenie środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększają wartość początkową tych środków stanowiącą podstawę naliczenia odpisów amortyzacyjnych. Kwota wydatków poniesionych w związku z zasypaniem bagna stanowić będzie koszt uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu ze sprzedaży gruntów. W zakresie ustaleń co do wykonania prac w fundamentach po budynku drewnianym i zaliczenia poniesionych w związku z tymi pracami wydatków jako koszt uzyskania przychodów Izba Skarbowa podzieliła stanowisko organu I instancji, stwierdzając, że realizowanie budowy budynku gospodarczego i niecki basenu nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, ich wartość po wykonaniu zadania inwestycyjnego powiększy wartość początkową środka trwałego. Izba Skarbowa podzieliła również stanowisko organu I instancji co do zaliczenia do kosztów bieżących przedsiębiorstwa skarżącej nakładów poniesionych na remont budynku w T., uznając że obiekt ten wymagał niezbędnych robót do dostosowania go do pełnienia planowanych funkcji. Roboty budowlane nie były następstwem eksploatacji. Wykonanie prac warunkowało użytkowanie obiektu. W okresie podatkowym którego sprawa dotyczy budynek nie był użytkowany, dopuszczenie go do użytkowania miało miejsce w roku 1999 r. Izba Skarbowa podniosła, że skarżąca nie potrafiła rozdzielić nakładów poniesionych na poszczególne pomieszczenia budynku, zaś zastane, planowane i osiągnięte funkcje budynku są takie same. Zdaniem organu odwoławczego nabyty budynek nie był środkiem trwałym w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt. 11 ustawy o rachunkowości, nie był bowiem kompletny i zdatny do użytku w roku 1998. Koszty poniesione do czasu oddania składnika majątkowego do użytkowania były nakładami inwestycyjnymi. Poniesione przez skarżącą koszty podlegały zaewidencjonowaniu ewidencji rachunkowej PPH A na koncie 080 "inwestycje T.". Fakt prowadzenia prac modernizacyjnych i adaptacyjnych oraz wykończeniowych oznacza, że obiekt jako niekompletny i niezdatny do użytku nie spełniał przesłanek określonych w § 7 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych /.../ (Dz. U. nr 6 poz. 35 ze zm. ), niemożliwe było zatem dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Natomiast działania remontowe spełniały warunki do zaliczenia poniesionych nakładów jako wydatków zwiększających wartość obiektu, określone w § 6 ust. 3 powołanego rozporządzenia. Co do systemu komunikacyjnego w nieruchomości w T., Izba Skarbowa stwierdziła, że w wyniku przeprowadzonych robót w miejsce fragmentarycznie utwardzonego terenu powstał ulepszony system komunikacyjny. Prace prowadzone w tym zakresie spełniają warunki określone w § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. do zaliczenia poniesionych nakładów jako wydatków zwiększających wartość obiektu. Wartość poniesionych w 1998 r. nakładów nie stanowiła kosztów uzyskania przychodu, gdyż za takie art. 23 ust. 1 pkt. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uznaje wydatków na ulepszenie środków trwałych. Kosztem w roku 1998 r. są odpisy amortyzacyjne za miesiące XI i XII 1998 r,. po oddaniu ulepszonego zakresu dróg do użytkowania. W odwołaniu od decyzji Izby Skarbowej skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania podatkowego. Decyzji zarzuciła naruszenie art.187 § 1 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa, a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nie wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji nie zgodne z prawem zakwestionowanie z punktu widzenia kosztów uzyskania przychodów wydatków na wymianę nawierzchni w nieruchomości w T. oraz wydatków na remont budynku kolonijnego, naruszenie art., 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez odmowę uznania za koszty uzyskania przychodów kosztów zasypania bagna w nieruchomości w T., oraz naruszenie § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych/.../ przez odmowę dokonania odpisów amortyzacyjnych od obiektu stanowiącego środek trwały. Zdaniem skarżącej nie jest prawidłowe kwalifikacja prawna kosztu zasypania bagna, art. 23 ust. 1 pkt. 1c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania w niniejszej sprawie, dotyczy bowiem wydatków poniesionych na nabycie gruntu. Ponadto powołany przez organy podatkowe przepis § 6 ust. 3 rozporządzenia z dnia 17 stycznia 1997r. dotyczy ustalenia wartości początkowej środków trwałych, która stanowi podstawę dokonania odpisów amortyzacyjnych. Od gruntów nie dokonuje się odpisów, nie ustala się ich wartości początkowej, wartości tej nie podwyższa się. W zakresie zakwestionowanych wydatków na wymianę nawierzchni w nieruchomości w T., to zdaniem skarżącej organy podatkowe naruszyły art. 187 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, bowiem nie przedstawiono wystarczająco wiarygodnych i jednoznacznych dowodów na to, że w przedmiotowej nieruchomości w momencie nabycia nie istniał "zwarty system komunikacyjny". Za niezasadne uważa skarżąca także kwestionowanie wydatków poniesionych w związku z remontem budynku w T. Podniosła, że budynek od początku był wykorzystywany dla celów składowania wyrobów gotowych oraz szkolenia pracowników. Wykonywane w 1998 r. remonty nie stanowiły inwestycji ale były dokonane w celu przywrócenia obiektowi jego wartości użytkowej. Prace te były wykonane po rozpoczęciu użytkowania budynku przez firmę PPH A. Ponadto skarżąca podniosła, że zebrany materiał dowodowy nie pozwala na wniosek że budynek w T. nie był kompletny ani zdatny do użytku, nie był zatem środkiem trwałym. Wskazała, że przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995 r. łącząc pojęcia "środka trwałego" z jego "kompletnością i zdatnością do użytku" nie odnoszą się do nieruchomości, maszyn, urządzeń i środków transportu, które ze swej natury są kompletne i zdatne do użytku. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem 1 stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. W odniesieniu do odmowy uznania za koszt uzyskania przychodu wydatku poniesionego na zasypania terenu podmokłego znajdującego się w granicach obiektu w T. podnieść wypada, że zasadności tego rozstrzygnięcia nie sposób ocenić bez uwzględnienia treści art. 23 ust. 1 pkt litera c cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Otóż zgodnie z przywołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym w roku 1998 nie uważa się za koszt uzyskania przychodu ulepszenia środków trwałych, które zgodnie z odrębnymi przepisami powiększa wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Wydatki tego rodzaju, po ich zaktualizowaniu, pomniejszone o dokonane odpisy amortyzacyjne, są kosztem uzyskania przychodów przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży rzeczy określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d), bez względu na czas ich poniesienia, oraz gdy sprzedaż nieruchomości i praw jest przedmiotem działalności gospodarczej. Językowa wykładnia omawianego przepisu wskazuje, że ustawodawca wiąże możliwość uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu z przeznaczeniem tego wydatku na ulepszenie środka trwałego i to nie każde, lecz tylko takie, które zgodnie z przepisami cytowanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych powiększa wartość tych środków stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Ulepszenie środka trwałego jest istotne z punktu widzenia treści cytowanego przepisu jest istotne o tyle, o ile ma wpływ na wysokość odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie zaś z paragrafem 5 ust.4 cytowanego rozporządzenia odpisów amortyzacyjnych nie dokonuje się od gruntów. Z zestawienia tych przepisów wynika uprawniony wniosek, że art. 23 ust.1 pkt1 litera c cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do środków trwałych, od których nie nalicza się odpisów amortyzacyjnych a więc między innymi gruntów. Nie ma więc zastosowania w rozpoznawanej sprawie a jego powołanie w podstawie prawnej decyzji jest istotnym uchybieniem powodującym konieczność wyeliminowania tej decyzji z obrotu prawnego. W tej sytuacji prawnej organy podatkowe winny zbadać, czy przedmiotowy wydatek spełnia przesłanki z art. 22 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i z tej oceny wysnuć stosowne wnioski co do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu. Co się zaś tyczy tej części decyzji, która dotyczy zakwestionowanych wydatków poniesionych przez podatnika na roboty wykonane w "obiekcie w T." należy stwierdzić, że kluczowe znaczenie ma właściwa wykładnia paragrafu 2 ust.1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 stycznia 1997r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (Dz. U. nr 6, poz. 35 ze zmianami) obowiązującego od 1 stycznia 1997r. Zgodnie z powołanym przepisem za środki trwałe uznaje się, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: 1) nieruchomości (grunty, budowle i budynki, w tym także lokale będące odrębną własnością), 2) maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty, - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Zatem, poza innymi, niezbędnymi warunkami, od spełnienia których zależy uznanie danego przedmiotu za środek trwały istotne jest aby przedmiot ten był kompletny i zdatny do użytku w dniu przyjęcia do używania. Jeśli zatem w analizowanym roku podatkowym dany przedmiot nie był ani kompletny ani zdatny do użytku, co jest bezsporne, to nie ma podstaw do przyjęcia, że można uznać już wówczas za środek trwały. Mowa tu o nakładach na pracę wykonane w fundamentach po budynku drewnianym, na bazie którego realizowany był (w analizowanym roku podatkowym) projekt budowy basenu krytego wraz zapleczem w postaci budynku gospodarczego oraz robotach mających na celu ulepszenie nabytego w 1995r. budynku kolonijnego ze zmianą jego przeznaczenia na hotel A. W tej sytuacji, podobnie jak w pierwszym z rozważanych zagadnień, należało zatem zbadać, czy wydatki poniesione przez podatnika spełniają przesłanki z art. 22 ust.1 cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym także nie tracąc z pola widzenia i tej istotnej okoliczności, czy istniał związek wydatków z prowadzoną działalnością gospodarcza i od tego uzależnić uznanie kosztowego charakteru poniesionych wydatków. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 par.1 pkt 1 litera a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) należało orzec jak w pkt. 1 sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 tej ustawy, zaś orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej ustawy.