I SA/Łd 1003/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Sędzia WSA Joanna Tarno po rozpoznaniu w dniu 3 października 2012 r. na posiedzeniu niejawnym wniosku Z. M. o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w sprawie ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2008 r. postanawia: odmówić wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji. Decyzją z [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] określającą Z.M. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za październik 2008 r. W załączonym do skargi osobnym piśmie skarżący złożył również na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270; dalej "P.p.s.a.") wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. We wniosku stwierdził, że natychmiastowe wykonanie decyzji wyrządzi mu znaczną szkodę, jak również spowoduje trudne do odwrócenia skutki. Wyjaśnił, że prowadzi liczący się na rynku zakład branży piekarniczej. W ostatnim roku poczynił znaczne nakłady na prowadzone przedsiębiorstwo w związku z otwarciem nowego zakładu w [...]. Decyzja o rozwoju prowadzonej działalności wiązała się z koniecznością zaspokojenia wymagań stawianych przez największych odbiorców – wielkich sieci handlowych. Skarżący w przeważającej mierze opiera swoje obroty o współpracę z takimi kontrahentami. Współpraca ta jest jednak trudna, bowiem pozycja dużych odbiorców na rynku uprzywilejowuje ich możliwości w zakresie negocjacji warunków kontraktów handlowych. Wymagania dotyczą zwłaszcza warunków produkcji, wyspecjalizowanej kadry, terminów dostaw, czystości w zakładzie. Dotychczasowy zakład w D. przestawał spełniać te wymagania. Zerwanie zaś współpracy z sieciami handlowymi wiązałoby się przede wszystkim z radykalną redukcją zatrudnienia, obniżeniem obrotów. Z tych względów skarżący podjął decyzję o rozwoju przedsiębiorstwa, choć wiązała się ona z niezwykłym obciążeniem finansowym. W tym celu zaciągnął liczne zobowiązania kredytowe, leasingowe. Zobowiązania te są wymagające, gdy chodzi o ich terminową spłatę, ponieważ ich łączna obsługa generuje miesięcznie znaczne obciążenie majątku przedsiębiorcy. W stosunku do szeregu z nich podatnik pozostaje w opóźnieniu w spłacie, ponieważ nie jest w stanie ich na bieżąco pokrywać, bez uszczerbku dla zobowiązań publicznoprawnych oraz wynagrodzeń pracowników, które traktuje priorytetowo. Dowodem tego jest fakt, że nie zalega w opłacie składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, zobowiązań dodatkowych, czy podatków i opłat lokalnych. Nie pozostaje też w opóźnieniu w regulowaniu zobowiązań na rzecz swoich pracowników. Natomiast zobowiązania na rzecz kontrahentów, dostawców, kredytodawców nie są spełniane terminowo, regularnie. Niniejsza sprawa nie jest jednostkową, ponieważ współpraca podatnika z R. O. trwała przez kilka lat. Faktury wystawione na jej okoliczność zarachowane zostały zarówno jako podstawa do odliczenia podatku VAT, jak i koszt podatkowy. Zakwestionowanie usług nabywanych przez podatnika od R. O., spowodowało zatem skutki w obrębie podatku dochodowego oraz podatku od towarów i usług rozliczonych w latach 2005-2008. Łączna wartość zobowiązań, która może ciążyć na podatniku z powodu oceny organu podatkowego o nierzeczywistości transakcji pomiędzy R. O. a skarżącym to ponad milion złotych. Wszystkie postępowania podatkowe prowadzone były w stosunku do skarżącego równolegle. Jednocześnie zatem powstaje konieczność pokrycia wszystkich zobowiązań podatkowych wynikających z decyzji dotyczących podatku od towarów i usług oraz dochodowego za okres czterech lat. Konieczność poniesienia takiego zobowiązania jednorazowo i natychmiast nie tylko przekracza możliwości finansowe podatnika, ale spowoduje bezpośrednio likwidację prowadzonej działalności gospodarczej. Podatnik nigdy nie przewidywał ani nawet nie mógł przewidzieć, że będzie musiał zrealizować dodatkowe świadczenia publicznoprawne za okres czterech lat i to zarówno w zakresie podatku dochodowego, jak i podatku VAT. Nie zaoszczędził kwoty pozwalającej na jednorazowe pokrycie tych należności. Nie jest w stanie obecnie uzyskać nawet kredytu bankowego na spełnienie tych świadczeń, ponieważ jego możliwości kredytowe wyczerpały się. Ponadto z chwilą, gdy organ podatkowy w toku postępowania odmówił wydania zaświadczenia o niezaleganiu w zobowiązaniach podatkowych, skarżący utracił formalnie zdolność kredytową. Natychmiastowa wykonalność wszystkich decyzji podatkowych jest ciężarem nie do udźwignięcia przez skarżącego. Zmuszony będzie zaprzestać w ogóle spłat zobowiązań wobec dostawców, a więc zerwać współpracę z sieciami handlowymi. Spowoduje to natychmiastową wymagalność dotkliwych kar umownych i kolejne zadłużenie. Taka sytuacja spowoduje również zaprzestanie spłaty zobowiązań kredytowych oraz leasingowych i ostateczną likwidację przedsiębiorstwa, które obecnie zatrudnia blisko 150 osób. Istotnym jest, że pracownicy zatrudnieni są na podstawie umów o pracy, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy. Utrata na rynku lokalnym tak dużego przedsiębiorcy w dobie kryzysu zrodzi skutki bardziej dotkliwe nie tylko dla tych 150 osób, ale dla całych rodzin, które utrzymują się często z pracy jednej osoby. Skarżący prowadzi swój zakład na terenach wiejskich, ubogich, gdzie bezrobocie sięga kilkudziesięciu procent. Praca w jego firmie to szansa dla całych rodzin na przetrwanie. Wykonanie decyzji i zakończenie prowadzonej działalności spowoduje utratę przez skarżącego jedynego źródła utrzymania dla niego i jego rodziny. Żona skarżącego to osoba współprowadząca działalność gospodarczą wraz ze skarżącym. Skarżący posiada na utrzymaniu małoletniego syna. Odwrócenie skutków natychmiastowej wykonalności decyzji podatkowych jest niemożliwe. Nie jest realne odbudowanie zakładu przy stale rosnących kosztach funkcjonowania przedsiębiorstw oraz agresywnej grze konkurencji na rynku. Zorganizowanie 150 miejsc pracy nie jest zadaniem prostym. Nie jest też łatwe tworzenie tak dużego podatnika, który generuje istotne przychody Skarbu Państwa, przywrócenie do stanu pierwotnego nie będzie już możliwe. Zakład skarżącego reprezentuje w 100 % kapitał polski. Nie korzystał nigdy z dokapitalizowania przez obce podmioty. Jego załoga to pracownicy polscy, lokalni. Odtworzenie takiego stanu rzeczy, środowiska pracy jest niemożliwe do wykonania. Likwidacja zakładu odbędzie zatem pośrednio ze szkodą dla samego wierzyciela publicznoprawnego, który pozbawi się możliwości uzyskiwania stałych przychodów na wiele lat. Do wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji skarżący załączył zaświadczenie wystawione przez księgową, akt notarialny z 30 kwietnia 2012 r. oraz wykaz pracowników. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 61 § 1 P.p.s.a., wniesienie skargi nie wstrzymuje wykonania zaskarżonego aktu lub czynności. Jednakże w myśl art. 61 § 3 P.p.s.a. po przekazaniu sądowi skargi sąd może na wniosek skarżącego wydać postanowienie o wstrzymaniu wykonania w całości lub w części aktu lub czynności, o których mowa w § 1, jeżeli zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków, z wyjątkiem przepisów prawa miejscowego, które weszły w życie, chyba że ustawa szczególna wyłącza wstrzymanie ich wykonania. Odmowa wstrzymania wykonania aktu lub czynności przez organ nie pozbawia skarżącego złożenia wniosku do sądu. Dotyczy to także aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Regulacja prawna wskazanego przepisu prowadzi do wniosku, iż wniesienie skargi nie pociąga za sobą skutku suspensywności i wstrzymanie wykonania przez Sąd zaskarżonego aktu zależy od oceny Sądu, czy istnieją przesłanki uzasadniające takie rozstrzygnięcie. Niewykonywanie ostatecznych aktów administracyjnych jest, bowiem stanem niepożądanym i prawo wnoszenia skargi do sądu nie może uniemożliwiać prawidłowego funkcjonowania procesu stosowania i realizowania norm prawa podatkowego. Wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu jest wyjątkową okolicznością, a przesłanki uzasadniające wstrzymanie tego aktu nie powinny być interpretowane w sposób rozszerzający. Warunkiem wstrzymania wykonania aktu lub czynności jest wykazanie przez stronę już we wniosku okoliczności uzasadniających możliwość wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Uzasadnienie wniosku winno zatem odnosić się do konkretnych zdarzeń (okoliczności) świadczących o tym, że w stosunku do wnioskodawcy wstrzymanie wykonania aktu lub czynności jest uzasadnione (por. postanowienie NSA z dnia 13 grudnia 2004 r. FZ 496/2004, LexPolonica). Przepis art. 61 § 3 P.p.s.a. zobowiązując stronę do wskazania przesłanek wstrzymania wykonania zaskarżonego aktu lub czynności, nie nakłada jednakże obowiązku ich udowodnienia, a jedynie uprawdopodobnienia. Uprawdopodobnienie zaistnienia tych przesłanek oznacza wykazanie, iż zachodzi duże prawdopodobieństwo – graniczące z pewnością - zmaterializowania się trudnych do odwrócenia skutków lub wyrządzenia znacznej szkody w następstwie wykonania zaskarżonego aktu. Podstawową przesłanką zastosowania instytucji ochrony tymczasowej jest istniejące realnie niebezpieczeństwo zaistnienia takiej szkody (majątkowej, a także niemajątkowej), która nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego lub wyegzekwowanego świadczenia ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego, a która jest wynikiem wykonania kwestionowanej decyzji administracyjnej. Omawiana instytucja ma na celu ochronę strony przed wystąpieniem nieodwracalnych skutków lub znacznej szkody przed zbadaniem przez sąd administracyjny legalności zaskarżonego aktu lub czynności. W analizowanej sprawie skarżący, wnosząc o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji wskazał na poniesienie znacznych nakładów inwestycyjnych w prowadzonej działalności, konieczność spłaty zobowiązań kredytowych i leasingowych oraz powstanie zaległości w konsekwencji zakwestionowania transakcji z jednym z kontrahentów na ponad milion złotych. Wypełnienia przesłanek wstrzymania decyzji skarżący upatruje – jak wynika z uzasadnienia wniosku o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji – w niebezpieczeństwie likwidacji prowadzonej przez niego działalności gospodarczej w przypadku jednorazowej i natychmiastowej spłaty zaległości, przekraczającej jego możliwości finansowe, powodujące w dalszej kolejności nieodzowne zwolnienie pracowników i utratę jedynego źródła utrzymania jego rodziny. Ustosunkowując się do tej argumentacji zauważyć trzeba, że niewątpliwie zakończenie bytu prawnego przedsiębiorstwa czy też innego podmiotu, jak również zwolnienie pracowników wywołuje, jak podnosi orzecznictwo sądowe, skutki trudne do odwrócenia i wysoce szkodliwe. Dla udzielenia ochrony tymczasowej nie jest jednak wystarczające powoływanie się na ewentualną możliwość ogłoszenia upadłości i zwolnienia pracowników bez poparcia tych przypuszczeń konkretnymi faktami (por. postanowienia NSA z dnia 17 listopada 2009 r., I FSK 1243/08 i z dnia 20 grudnia 2011 r., II GZ 537/11 oraz postanowienia NSA z dnia 12 października 2005 r., II FSK 1231/05, niepubl.; z dnia 9 listopada 2005 r., I FZ 480/05, niepubl.; z 15 grudnia 2005 r., I FZ 633/05, niepubl.). Poza wyrażeniem subiektywnej obawy zlikwidowania działalności gospodarczej, skarżący nie wykazał okoliczności uprawdopodabniających możliwość wystąpienia sytuacji, która spowoduje zajście choćby jednej z przesłanek wymienionych w art. 61 § 3 P.p.s.a. Nie potwierdzają tego, zdaniem Sądu, ani twierdzenia skarżącego, ani załączone do wniosku dokumenty, tj. zaświadczenie wystawione przez księgową, akt notarialny oraz wykaz pracowników. Dokumenty te potwierdzają wprawdzie fakt zatrudnienia określonej grupy osób oraz ciążących na skarżącym zobowiązań z różnych (nieskonkretyzowanych bliżej tytułów), lecz na tej podstawie nie można jednak uznać ponad wszelką wątpliwość, aby brak wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji przed rozpatrzeniem sprawy przez Sąd mógł spowodować skutki wymienione w art. 61 § 3 P.p.s.a. Co więcej tylko za pierwsze półrocze 2012 r. skarżący osiągnął, jak wynika z załączonego do wniosku zestawienia, zysk netto 76.719 zł, zaś przychód w wysokości 2.684.809,41 zł wskazuje na rozległy rozmiar prowadzonej działalności, co oznacza dysponowanie przez skarżącego kwotami wielokrotnie przekraczającymi ewentualne obciążenie, jakie może być rezultatem zaskarżonej decyzji (tj. chodzi o kwotę nieznacznie przekraczającą 10 tys. zł, oczywiście o ile deklarowana nadwyżka podatku naliczonego nad należnym została stronie zwrócona przez organ skarbowy). Także okoliczność poczynienia przez skarżącego w ostatnim roku znacznych nakładów na prowadzone przedsiębiorstwo w związku z otwarciem nowego zakładu w [...], pomimo toczącego się postępowania najpierw kontrolnego, a następnie podatkowego, jak również karnego wobec samego skarżącego i R. O. w stosunku, do którego [...] Sąd Rejonowy w S. wydał wyrok w sprawie o sygn. akt [...] uznający go za winnego tego, że w okresie od 26 lipca 2005 r. do 25 października 2008 r. działając z wykorzystaniem takiej samej sposobności, wystawił w sposób nierzetelny 90 faktur VAT dla Zakładu M. z siedzibą w D. na łączną wartość brutto 2.171.574,52 zł, w tym podatek VAT 391.621,56 zł, w ten sposób, że wystawione faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, pozwala uznać, że swoją sytuację skarżący musiał jednak ocenić jako pozwalającą na ich poczynienie, chociaż zachodziło ryzyko skonkretyzowania się dodatkowych zobowiązań podatkowych. Poza tym należy mieć na względzie, że szkoda występuje wówczas, gdy nie będzie mogła być wynagrodzona przez późniejszy zwrot spełnionego świadczenia lub jego wyegzekwowanie, ani też nie będzie możliwe przywrócenie rzeczy do stanu pierwotnego z uwagi na utratę przedmiotu świadczenia, który w skutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub poniesie on straty na życiu lub zdrowiu (zob. postanowienie NSA w Warszawie z 25 października 2005 r., I OZ 1074/05, nie publ.). Będzie to miało miejsce w takich wypadkach, gdy grozi utrata przedmiotu świadczenia, który wskutek swych właściwości nie może być zastąpiony jakimś innym przedmiotem, a jego wartość pieniężna nie przedstawiałaby znaczenia dla skarżącego lub gdyby zachodziło niebezpieczeństwo poniesienia straty na życiu i zdrowiu (por. postanowienie NSA z 20 grudnia 2004 r., sygn. akt GZ 138/04 – nie publikowane). Nieodwracalny skutek z kolei to takie następstwo, konsekwencja, efekt, rezultat jakichś działań, których nie będzie można cofnąć lub których nie da się usunąć (zob. Popularny słownik języka polskiego pod red. B. Dunaja, Warszawa 2000, s. 365 i 644). Jak już wyżej wskazano przedmiotem zaskarżonej decyzji jest określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie ulega wątpliwości, że każda decyzja administracyjna zobowiązująca do uiszczenia należności pieniężnych pociąga za sobą dolegliwość rodzącą określony skutek faktyczny w finansach zobowiązanego do ich uiszczenia. Rodzaj obowiązku objętego tą decyzją nie wywołuje stanu, który byłby nieodwracalny, gdyż odnosi się do świadczenia pieniężnego, z natury rzeczy przecież odwracalnego. W sytuacji uwzględnienia skargi istnieje możliwość zwrotu nadpłaconych kwot. Ponadto skarżący może skorzystać z przewidzianej w ustawie Ordynacja podatkowa instytucji odroczenia lub rozłożenia na raty zaległości podatkowej, umorzenia jej w całości lub części wskazując właśnie na ważny interes podatnika lub interes publiczny (art. 67a § 1). Nie jest to więc sytuacja, która sama z siebie uzasadnia zastosowanie wyjątkowego rozwiązania prawnego, jakim jest ochrona tymczasowa w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Walor ochronny ma również prawna możliwość zmiany lub uchylenia przez sąd w każdym czasie, z urzędu lub na żądanie skarżącego, własnego postanowienia w sprawie wstrzymania wykonania aktu, w sytuacji wykazania zmiany okoliczności, które warunkowały jego podjęcie (vide: postanowienie NSA z 7 października 2009 r., II FSK 1549/09). Podane przez skarżącego przyczyny powstania zaległości, wielość postępowań podatkowych, jak i wymuszona regułami rynkowymi modernizacja zakładu, wiążąca się z zaciągnięciem zobowiązań kredytowych i leasingowych, są bez znaczenia dla oceny zasadności wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji, nie zostały one bowiem wymienione w art. 61 P.p.s.a. wśród przesłanek udzielenia ochrony tymczasowej. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 61 § 3 i 5 P.p.s.a., orzekł jak w postanowieniu. P.Pij.