I SA/Łd 1004/11

Dnia 6 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2011 roku sprawy ze skargi A. B. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przepisów prawa podatkowego w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji po preferencyjnej cenie oddala skargę. A. B. wniósł o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych nabycia akcji po preferencyjnej cenie. We wniosku wskazał, że jest członkiem zarządu w A spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, a dodatkowo świadczy usługi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na rzecz tej spółki. A jest spółką powiązaną z B S.A. Zainteresowany zawarł z czterema osobami fizycznymi, będącymi akcjonariuszami B S.A., umowę opcji kupna akcji w kapitale zakładowym spółki B . Na podstawie tej umowy akcjonariusze B S.A. skierowali do wnioskodawcy nieodwołalną ofertę sprzedaży akcji w liczbie określonej w umowie opcji. Umowa sprzedaży akcji zostanie zawarta jeżeli zainteresowany złoży oświadczenie o przyjęciu oferty. Przyjęcie oferty może dotyczyć wszystkich albo części akcji, przy czym w okresie związania ofertą można złożyć nie więcej niż dwa skuteczne oświadczenia o przyjęciu oferty. Oferta jest wiążąca do 31 grudnia 2012 r. Cena za jedną akcję wynosi 1 zł i jest niższa od aktualnej ceny rynkowej oferowanej w obrocie giełdowym. Sprzedaż akcji nastąpi poza obrotem zorganizowanym. Zawarta umowa opcji nie stanowi pochodnego instrumentu finansowego w rozumieniu art. 5a pkt 13 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f.") w związku z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. Wobec powyższego zainteresowany zapytał, czy nabycie akcji na preferencyjnych warunkach w wykonaniu umowy opcji prowadzi do powstania po jego stronie, w momencie nabycia akcji, przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie wnioskodawcy przychód podlegający opodatkowaniu powstanie dopiero w momencie zbycia zakupionych preferencyjnie akcji i będzie stanowił przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Dyrektor Izby Skarbowej w P. działający z upoważnienia Ministra Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Zdaniem organu w momencie nabycia przez zainteresowanego akcji na preferencyjnych warunkach powstanie u nabywcy podlegający opodatkowaniu przychód z nieodpłatnych świadczeń, który należy zakwalifikować do przychodu z innych źródeł, jeżeli wartość rynkowa akcji będzie wyższa niż określona w umowie opcji (art. 20 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.). Niezgadzając się z taką interpretacją zainteresowany wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie złożył skargę do Sądu. Zarzucił w niej naruszenie art. 11 ust. 1 i ust. 2b u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach u skarżącego powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, a także art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 oraz art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Zdaniem skarżącego art. 11 ust. 2b u.p.d.o.f. nie mógł mieć zastosowania. Właściwy dla oceny stanu faktycznego był art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, zgodnie z którym za przychód może być uznane jedynie rzeczywiste i definitywne przysporzenie majątkowe, a nie przysporzenie, które ma charakter potencjalny i umożliwia uzyskanie ewentualnych korzyści ekonomicznych dopiero w przyszłości. Autor skargi wskazał też, że sam fakt nabycia akcji po cenie niższej niż rynkowa nie stanowi jeszcze realnego przysporzenia, gdyż cechą akcji jest to, iż generują one przychód dopiero w przyszłości w postaci dywidendy bądź w razie odpłatnego zbycia – w postaci różnicy pomiędzy przychodem ze sprzedaży a kosztami nabycia. Istniejąca w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach różnica pomiędzy zapłaconą ceną a ich wartością rynkową stanowi jedynie potencjalne przysporzenie, które będzie mogło być faktycznie zrealizowane dopiero w chwili zbycia akcji. W opinii strony istotne znaczenie ma również art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., w myśl którego nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną w momencie ich objęcia lub nabycia. Wydatki takie stanowią koszt podatkowy dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów (akcji). Zestawienie powyższego przepisu i art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) u.p.d.o.f. nakazuje przyjąć, że w przypadku akcji przychody oraz koszty uzyskania przychodów rozpoznawane są dla celów podatkowych w momencie odpłatnego zbycia akcji. W ten sposób opodatkowaniu podlega rzeczywisty dochód. Zdaniem zainteresowanego zaaprobowanie poglądu prezentowanego przez organ mogłaby w praktyce prowadzić do powstania obowiązku podatkowego, mimo że podatnik w rzeczywistości osiągnął stratę lub znacznie niższy wynik na danej transakcji. Wsparciem dla takiego stanowiska jest również zdaniem skarżącego treść art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym dochód stanowiący nadwyżkę pomiędzy wartością rynkową akcji objętych (nabytych) przez osoby uprawnione na podstawie uchwały walnego zgromadzenia, a wydatkami poniesionymi na ich objęcie (nabycie), nie podlega opodatkowaniu w momencie objęcia (nabycia) tych akcji. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega oddaleniu. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, w którym momencie podatnik uzyskuje przychód w przypadku nabycia akcji na preferencyjnych warunkach w wykonaniu umowy opcji. W opinii skarżącego będzie to chwila zbycia preferencyjnie nabytych akcji, a przychód z tego tytułu podlega opodatkowaniu jako przychód z kapitałów pieniężnych, z kolei zdaniem organu będzie to moment nabycia akcji poniżej ich wartości rynkowej, a osiągnięty przychód stanowił będzie przychód z innych źródeł. W ocenie Sądu słuszne jest stanowisko prezentowane przez organ wydający interpretację. W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 oraz art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. W przepisie tym mowa jest nie tylko o świadczeniach "otrzymanych", czyli takich które zostały podatnikowi dane, ale również o świadczeniach "postawionych do dyspozycji" podatnika. Do tej kategorii świadczeń zaliczyć należy takie pieniądze i wartości pieniężne, które podatnik - wykazując określoną aktywność - ma możliwość włączyć do swojego władztwa. Innymi słowy, podatnik ma możliwość skorzystania z tychże pieniędzy, a nie jest to uzależnione od dodatkowej zgody osoby stawiającej określone środki do dyspozycji (tak w Komentarzu do art. 11 u.p.d.o.f.: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz Lex 2010). Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika (art. 11 ust. 2b). Za przychody uznać należy każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenie obejmujące każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W świetle powyższego, w stanie faktycznym przedstawionym przez zainteresowanego, przychód powstanie w momencie postawienia częściowo odpłatnego świadczenia do dyspozycji podatnika, a zatem już w momencie nabycia akcji na preferencyjnych warunkach. W ocenie Sądu nie ma wątpliwości, że nabycie akcji po cenie niżej niż rynkowa powoduje powstanie po stronie kupującego przysporzenia, którego wartość to różnica ceny rynkowej akcji w dacie nabycia i ceny zakupu. W wyniku realizacji umowy opcji kupna akcji wnioskodawca nabywa prawo do swobodnego dysponowania akcjami i nie ma przeszkód by już w dniu nabycia podatnik złożył zlecenie ich sprzedaży. Akceptacja poglądu prezentowane przez skarżącego oznaczałaby w istocie zgodę na dowolne ustalanie momentu powstania obowiązku podatkowego i de facto swobodne przesunięcie go w czasie. Wbrew wywodom skarżącego art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. nie mógł stanowić punktu odniesienia w tej sprawie, ponieważ hipoteza tego przepisu nie przystaje do opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. W przedmiotowej sprawie podstawą nabycia akcji nie była uchwała walnego zgromadzenia spółki A S.A. Nie doszło też do naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., bowiem przepis ten dotyczy momentu ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, natomiast przychód z tytułu nabycia akcji po cenie niższej od rynkowej stanowi przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Z powyższych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalił skargę. P.Z.-C.