I SA/Łd 1005/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Bartosz Wojciechowski Sędziowie: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Protokolant: asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 lutego 2011 roku sprawy ze skargi K. D.- K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2004 r. oddala skargę. I SA/Łd 1005/10 Uzasadnienie Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. decyzją z dnia [...] r. określił K. D.- K. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące maj-grudzień 2004 r. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ pierwszej instancji podał, iż w wyniku kontroli stwierdzono m.in., iż w okresie maj-grudzień 2004 r. podatniczka dokonując dostawy opatrunków pooperacyjnych dla psów i kotów stosowała nieprawidłową stawkę podatku od towarów i usług, tj. stawkę podatku 7% a nie stawkę 22%. Organ pierwszej instancji uznał, iż przedmiotowe towary sprzedawane przez podatniczkę nie mogą być zaklasyfikowane do grupowania o symbolu PKWiU 24.42.24-30.30 "Opatrunki z materiałów nietkanych i opatrunki pozostałe, gdzie indziej nie wymienione" i opodatkowane według stawki 7%. Organ wskazał, iż strona dokonując dostawy opatrunków pooperacyjnych dla psów i kotów stosowała 7% stawkę podatku od towarów i usług w oparciu o opinię Urzędu Statystycznego w Ł. z dnia [...] r., zgodnie z którą opatrunek pooperacyjny dla psów i kotów, zabezpieczający ranę po operacji brzusznej, mieści się w grupowaniu: - SWW 2025-299 "Opatrunki konfekcjonowane pozostałe osobno nie wymienione" - PKWiU 24.42.24-30.30 "Opatrunki z materiałów nietkanych i opatrunki pozostałe, gdzie indziej nie wymienione". Organ pierwszej instancji posiadał dwie opinie wydane przez Urząd Statystyczny w Ł. dotyczące określenia różnych numerów PKWiU dla tego samego wyrobu -opatrunku pooperacyjnego dla psów i kotów, tj.: - opinia z dnia [...] r. - wydana dla K. D.- K - określająca dla przedmiotowego produktu PKWiU 24.42.24-30.30 "Opatrunki z materiałów nietkanych i opatrunki pozostałe, gdzie indziej nie wymienione", - opinia z dnia [...] r. - wydana dla innego podmiotu - określająca dla przedmiotowego produktu PKWiU 17.40.25 "Wyroby włókiennicze gotowe pozostałe, z wyłączeniem gotowej odzieży, włącznie z wykrojami odzieży". Mając na uwadze powyższe pismem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. wystąpił do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego w Ł. z prośbą o zajęcie stanowiska w przedmiotowej sprawie, albowiem nadanie odmiennych symboli PKWiU dla tego samego wyrobu skutkuje zastosowaniem różnych stawek podatku VAT, tj. 7% i 22%. Urząd Statystyczny w Ł. pismem z dnia [...] r. poinformował, że odpowiedź w przedmiotowej sprawie opracowana zostanie przez Departament Metodologii, Standardów i Rejestrów Głównego Urzędu Statystycznego w W., który w dniu [...]r. wydał opinię, z której wynika, że "Opatrunek pooperacyjny dla psów i kotów" mieści się w zakresie grupowania: - PKWiU 17.40.25 "Wyroby włókiennicze gotowe pozostałe, z wyłączeniem gotowej odzieży, włącznie z wykrojami odzieży (wg PKWiU z 2004r.) oraz odpowiednio, - PKWiU 17.40.25 "Wyroby włókiennicze gotowe pozostałe, z wyłączeniem gotowej odzieży, włącznie z wykrojami odzieży (wg PKWiU z 1997r.). Zaklasyfikowanie powyższego wyrobu do grupowania PKWiU 17.40.25 oznacza w ocenie organu, że dostawa ww. towaru powinna być opodatkowana stawką podatku VAT w wysokości 22%. Od powyższej decyzji organu pierwszej instancji podatniczka odwołała się do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł.. W odwołaniu podniosła, iż podczas składania deklaracji VAT-R w Urzędzie Skarbowym Ł. – Ś. okazała pismo urzędu statystycznego, na podstawie którego poinformowano podatniczkę, iż będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 7%. Wskazała, iż do dnia formalnego zarejestrowania, wytwarzany wyrób traktowała jako wyrób medyczny, o czym przekonywała podatniczkę klasyfikacja PKWiU. Skarżąca podkreśliła, iż nie było jej zamiarem oszukiwanie kogokolwiek. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. - Ś z dnia [...] r. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Z kolei w pozycji 79 załącznika nr 3 do ustawy wymienione są produkty zaliczone do grupowania PKWiU ex 24.4 - Produkty lecznicze wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach Prawa farmaceutycznego. Powyższe wskazuje w opinii organu odwoławczego, że dostawa towarów mieszczących się w grupowaniu PKWiU ex 24.4 objęta jest obniżoną, preferencyjną stawką podatku w wysokości 7% pod warunkiem, iż są one wpisane do Rejestru Produktów Leczniczych; jeżeli nie - ich sprzedaż podlega, zgodnie z art. 41 ust. 1 ww. ustawy opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. W tym miejscu Sąd wskazuje, iż z akt administracyjnych załączonych do sprawy o sygn. akt I SA/Łd 1141/10 (dotyczącej określenia K. D. – K. zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec-wrzesień 2007 r.) wynika, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego Ł.- Ś. wystąpił do Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych w W. z prośbą o udzielenie informacji, czy produkowany przez K. D.-K. opatrunek pooperacyjny dla psów i kotów był wpisany do Rejestru Produktów Leczniczych w okresie od dnia [...]r. W odpowiedzi (pismo Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych z dnia [...] r.) wskazano, że przedmiotowy wyrób znajduje się w prowadzonym przez Prezesa Urzędu Rejestrze wyrobów do stosowania w medycynie weterynaryjnej. "Opatrunek pooperacyjny dla psów i kotów" został zgłoszony do Rejestru w dniu [...] r. oraz wpisany został do Rejestru wyrobów do stosowania w medycynie weterynaryjnej w dniu 23 października 2009 r. Tym samym w okresie maj-grudzień 2004 r. sprzedaż produkowanych przez stronę opatrunków pooperacyjnych dla psów i kotów podlegała - zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług - opodatkowaniu podstawową stawką podatku VAT w wysokości 22%. Odnośnie argumentu podatniczki, iż produkowany przez nią opatrunek pooperacyjny jest wyrobem medycznym, którego sprzedaż podlega 7% stawce podatku od towarów usług, organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. W pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy wymienione są (bez względu na symbol PKWiU) wyroby medyczne, w rozumieniu ustawy z dnia [...] r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896 z późn. zm.), dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika. Zgodnie zaś z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy o wyrobach medycznych przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi. Natomiast przedmiotowy opatrunek pooperacyjny, wskazał organ odwoławczy, przeznaczony był przez podatniczkę do stosowania u psów i kotów. W świetle powyższego należało zatem stwierdzić, że sporny wyrób nie jest wyrobem medycznym w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych, strona nie miała więc uprawnienia do zastosowania przy jego sprzedaży preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 7%. Na powyższą decyzję organu odwoławczego skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. złożyła K. D.- K.. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 106 załącznika nr 3 do ustawy oraz naruszenie art. 121, 122, 124 i 127 oraz art. 187 § 1 i art. 191, a ponadto art. 210 § 1 ust. 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazała, iż w jej opinii, produkowane opatrunki pooperacyjne dla psów i kotów mieszczą się w wyrobach medycznych z pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy, przez co prawidłowo stosowała stawkę 7 %. W ocenie skarżącej wiąże się to z tym, że od [...] r. do [...] r. obowiązywała ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach stosowanych w medycynie weterynaryjnej (Dz. U. Nr 93, poz. 893), która w art. 2 ust. 1 pkt 10 - nakazywała rozumieć przez wyrób medyczny przeznaczony do stosowania w medycynie weterynaryjnej - wyrób medyczny w rozumieniu ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 93, poz. 896), przeznaczony przez wytwórcę do używania w medycynie weterynaryjnej, a w art. 2 ust. 1 pkt 11 - nakazywała rozumieć przez wyrób stosowany w medycynie weterynaryjnej - narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał i inny przedmiot stosowany osobno lub w połączeniu, w tym z oprogramowaniem niezbędnym do właściwej jego obsługi, przeznaczony przez wytwórcę do stosowania u zwierząt w celu: diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób, diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów, prowadzenia badań, korygowania lub zmian budowy anatomicznej albo procesu fizjologicznego, regulacji rui który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na powierzchni ciała zwierzęcia środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz może być przez niego wspomagany. Korelację pomiędzy ww. punktami ustaw potwierdza według skarżącej art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach stosowanych w medycynie weterynaryjnej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o wyrobie stosowanym w medycynie weterynaryjnej należy przez to rozumieć wyrób medyczny przeznaczony do stosowania w medycynie weterynaryjnej. Na to, że wolą ustawodawcy było zrównanie wyrobów medycznych stosowanych u ludzi i u zwierząt wskazuje w ocenie skarżącej choćby to, że: przed 1 maja 2004 r. obowiązywała w stosunku do tych wyrobów jedna ustawa tj. ustawa z dnia 27 lipca 2001 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. Nr 126, poz. 1380), a ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach stosowanych w medycynie weterynaryjnej została z dniem 11 czerwca 2010 r. uchylona przez ustawę z dnia 9 kwietnia 2010 r. o uchyleniu ustawy o wyrobach stosowanych w medycynie weterynaryjnej oraz o zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 78, poz. 513) i obowiązuje wobec nich jedna ustawa tj. ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych. Równocześnie skarżąca wskazała, że obie ustawy zostały uchwalone i weszły w życie później niż ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Tym samym użyte w załączniku nr 3 poz. 106 do ww. ustawy określenie: "w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych" odwoływało się do przedmiotowego zakresu, który zawierać miała wskazana regulacja dotycząca wyrobów medycznych. W konsekwencji w opinii skarżącej wydaje się nieuzasadnionym odnoszenie poz. 106 załącznika nr 3 ustawy o podatku od towarów i usług jedynie do wyrobów zdefiniowanych w ustawie o wyrobach medycznych z 20 kwietnia 2004 r. przy jednoczesnym pominięciu tych określonych w ustawie o wyrobach stosowanych w medycynie weterynaryjnej z 20 kwietnia 2004 r. Wobec tego stanowisko organów podatkowych obu instancji, że skarżąca powinna opodatkowywać produkowane przez siebie opatrunki pooperacyjne dla psów i kotów 22 % stawką podatku od towarów i usług, zamiast 7 % stawką, nie znajduje uzasadnienia. Skarżąca uważa, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, nie zebrały wystarczającego materiału dowodowego, a ten zebrany niewłaściwie oceniły lub się do niego w żaden sposób nie odniosły. Ponadto zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie przepisów postępowania poprzez zaniechanie ponownego całościowego rozpoznania sprawy i całkowite oparcie się na ustaleniach organu pierwszej instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Mimo braku wyraźnego zarzutu w treści skargi w pierwszym rzędzie należało rozważyć zasadność stanowiska organów podatkowych w kwestii niemożliwości zastosowania dla skarżącej stawki 7% podatku VAT na podstawie art. 41 ust. 2 cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w związku z treścią pozycji nr 79 załącznika 3 do wymienionej ustawy. Zgodnie z nimi stawka (w brzmieniu obowiązującym zarówno w dacie powstania zobowiązania podatkowego jak i wydawania decyzji w rozpoznawanej sprawie) 7% ma zastosowanie do zaliczonych do grupowania PKWiU ex 24.4 produktów leczniczych wpisanych do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o którym mowa w przepisach prawa farmaceutycznego. Jednym z warunków niezbędnych do uznania danego produktu za przynależący do cytowanego grupowania jest więc wpisanie go do Rejestru Produktów Leczniczych dopuszczonych do obrotu na terytorium RP. W myśl art. 3 ust.1 ustawy z dnia 6 września 2001r. Prawo farmaceutyczne )tekst jednolity Dz. U. nr 45 z 2008r., poz. 271 ze zmianami) w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz w dacie wydawania decyzji do obrotu dopuszczone są produkty lecznicze, które uzyskały pozwolenie na dopuszczenie do obrotu. Warunki i tryb uzyskania pozwolenia oraz organ udzielający tegoż pozwolenia określają art. 7 oraz art. 8 ust.1, art. 10 cytowanej ustawy z dnia 6 września 2001r., Zgodnie z art. 28 ust.1 cytowanej ustawy produkty lecznicze dopuszczone do obrotu na podstawie pozwoleń, o których mowa wyżej podlegają obligatoryjnemu wpisowi do Rejestru Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Opatrunek pooperacyjny dla psów i kotów będący przedmiotem sporu nie spełniał tego warunku, Skarżąca nie uzyskała nań stosownego pozwolenia, o którym była mowa wyżej, wobec czego opatrunek ten nie został wpisany do cytowanego rejestru. W tej sytuacji sąd uznał za uprawnione stanowisko organów podatkowych, iż brak spełnienia przez wyrób skarżącej przesłanki dopuszczenia do obrotu i wpisania do przedmiotowego rejestru uniemożliwia przyjęcie, że stanowił on produkt leczniczy klasyfikowany w grupowaniu ex 24.4. W tej sytuacji organy podatkowe trafnie wywiodły, że treść pozycji 79 załącznik 3 do ustawy o podatku VAT nie może stanowić podstawy przyjęcia stawki 7% podatku od towarów i usług. Skoro zatem wyrób skarżącej nie spełniał przedstawionej wyżej przesłanki zastosowania niższej stawki podatkowej organy podatkowe miały prawo uchylić się od zbadania tego, czy stanowi on produkt leczniczy w rozumieniu cytowanej ustawy z dnia 6 września 2001 r. Prawo farmaceutyczne. Podnieść należy, że warunku dopuszczenia do obrotu i wpisania do Rejestru Wyrobów Leczniczych nie może zastąpić informacja z Urzędu Rejestracji Produktów Leczniczych, Wyrobów Medycznych i Produktów Biobójczych z dnia [...] r. ponowiona w dniu [...] r., zgodnie z którą wyrób skarżącej jest uznany za wyrób stosowany w medycynie weterynaryjnej i został wpisany do Rejestru wyrobów do stosowania w medycynie weterynaryjnej w dniu 23 października 2009 r. (k. 172 i 196 akt administracyjnych). Po pierwsze bowiem cytowany rejestr wyrobów do stosowania w medycynie weterynaryjnej nie jest tożsamy z wymaganym przez ustawę o podatku VAT Rejestrem Produktów Leczniczych, a po wtóre wpis do tego rejestru nastąpił dopiero w dniu 23 października 2009 r. a więc nie mógł, choćby hipotetycznie, być podstawą uprzywilejowanej stawki podatku VAT za okres będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Nie ma również żadnych podstaw prawnych do przyjęcia, że uzasadnieniem dla 7% stawki podatku od towarów i usług jest treść pozycji 106 załącznika nr 3 do cytowanej ustawy podatkowej z dnia 11 marca 2004 r. Na jej podstawie z obniżonej stawki podatku VAT korzystają wyroby medyczne w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych pozycjach załącznika, bez względu na symbol PKWiU. W dacie powstania zobowiązania podatkowego oraz w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe obowiązywała ustawa z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych (Dz. U. nr 93, poz. 896 ze zmianami). W myśl art. 3 ust. 1 punkt 17 cytowanej ustawy za wyrób medyczny należy rozmieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu między innymi łagodzenia przebiegu chorób. Już z samej definicji legalnej pojęcia wyrób medyczny wynika wprost, że ma on zastosowanie u ludzi. Tymczasem sporny wyrób skarżącej jest, co oczywiste, przeznaczony do stosowania u psów i kotów. Nie może zatem być potraktowany jako wyrób medyczny w rozumieniu pozycji 106 załącznika nr 3 do ustawy podatkowej. W świetle art. 2 ust. 1 punkt 10 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o wyrobach stosowanych w medycynie weterynaryjnej (Dz. U. nr 93, poz. 896 ze zmianami) jest on wyrobem medycznym przeznaczonym do stosowania w medycynie weterynaryjnej i jako taki z przyczyn znanych ustawodawcy nie uprawnia do stosowania stawki obniżonej podatku VAT. Nie ma racji skarżąca wywodząc w skardze, że ustawodawca zrównał wyroby medyczne i wyroby medyczne stosowane w medycynie weterynaryjnej. O ile bowiem rzeczywiście definicja wyrobu medycznego stosowanego w medycynie weterynaryjnej odwołuje się wprost do definicji wyrobu medycznego z ustawy z dnia [...] r. o wyrobach medycznych o tyle ustawodawca przeprowadza linię podziału między nimi w oparciu o ich przeznaczenie stanowiąc w ustawie o wyrobach medycznych o przeznaczeniu "do stosowania u ludzi" zaś w ustawie o wyrobach medycznych stosowanych w medycynie weterynaryjnej o przeznaczeniu do stosowania "w medycynie weterynaryjnej". Nikt a w szczególności sąd dokonując wykładni przepisów prawa nie może abstrahować od ich kontekstu celowościowego i pomijać racje, którymi kierował się ustawodawca obniżając stawkę podatku VAT wyrobom medycznym "do stosowania u ludzi" z wyłączeniem wyrobów medycznych przeznaczonych do stosowania w medycynie weterynaryjnej. Stąd też nie jest uzasadnione powoływanie się na treść art. 2 ust. 2 ustawy o wyrobach medycznych stosowanych w medycynie weterynaryjnej, zwłaszcza dlatego, że ustawodawca także i w nim konsekwentnie rozróżnia wyroby medyczne ze względu na ich przeznaczenie. Uchylenie cytowanej ustawy o wyrobach medycznych stosowanych w medycynie weterynaryjnej z dniem 11 czerwca 2010 r. nie jest istotne w rozpoznawanej sprawie, dotyczącej okresu, w którym obowiązywały obie omawiane ustawy. Oczywiście w życiu gospodarczym mogą zdarzyć się i takie sytuacje, w których dany wyrób medyczny znajdzie zastosowanie w obu wymienionych wyżej rodzajach medycyny. Wówczas jedynym wyróżnikiem będzie przeznaczenie danego wyrobu, jaki nadał mu wytwórca. Jednak w rozpoznawanej sprawie organy podatkowe nie musiały rozważać takiej kwestii, gdyż wyrób medyczny będący przedmiotem sporu został przez skarżącą przeznaczony wyłącznie do stosowania w medycynie weterynaryjnej. Nie są także uzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zresztą samo ich sformułowanie w skardze w sposób bardzo ogólny, bez podawania jakichkolwiek konkretów uniemożliwia sądowi ich weryfikację. Sąd badając sprawę z urzędu, w trybie art. 134 § 1 Ppsa nie dopatrzył się uchybień skutkujących możliwością uchylenia zaskarżonej decyzji. Powyższa uwaga dotyczy w szczególności zarzutu naruszenia zasady zaufania przez organy podatkowe, które nie kwestionowały składanych przez skarżącą deklaracji podatkowych. W ocenie sądu I instancji brak wcześniejszej reakcji organów podatkowych nie może być traktowany jako złamanie zasady zaufania do organów, gdyż wszczynając, prowadząc i kończąc postępowanie w rozpoznawanej sprawie organy realizowały swe fundamentalne zadanie to jest przywracanie rozliczeniom podatnika z budżetem zgodność z prawem. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr. 153, poz. 1270 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. P.Z-C.