I SA/Łd 1005/11

Dnia 12 października 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędzia NSA Paweł Janicki Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 października 2011 roku sprawy ze skargi T. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2004 z nieujawnionych źródeł przychodów 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz T. K. kwotę 2 817 (dwa tysiące osiemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Decyzją z [...] r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. -B. ustalił T. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z nieujawnionych źródeł przychodów w kwocie 11 356 zł. Organ ten ustalił, że w 2004 r. T. i M. małżonkowie K. ponieśli wydatki na zakup wysokiej klasy sprzętu audiowizualnego w postaci: dwóch telewizorów (jeden w cenie 55 000 zł, drugi w cenie 5 000 zł), kina domowego (10 000 zł), kolumn głośnikowych (4 000 zł), a także na zakup kożucha damskiego (500 zł) i zegarka (10 000). W ocenie organu w/w wydatki nie znajdowały pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów podatników za 2004 r. Do wydatków tego roku organ zaliczył również: koszty wynikające z działalności gospodarczej prowadzonej przez T. K. (52 931,37 zł), składki na ubezpieczenie społeczne (564 zł) i zdrowotne (1 003,48 zł), koszty utrzymania w wysokości 7 262,90 zł oraz 3 812,13 zł z tytułu spłaty rat kredytu na zakup samochodu. Łączna kwota wydatków ustalona przez organ wyniosła 145 073,88 zł. Na pokrycie wydatków małżonkowie wskazali oszczędności w kwocie 35 000 USD i nadpłatę podatku za 2003 r. w kwocie 2 702,70 zł. Dowodzili też, że M. K. posiadała od 1976 r. książeczkę mieszkaniową, którą zrealizowała w latach 1999-2002 r. uzyskując, po rewaloryzacji, 30 000 zł. Podatniczka posiadała też lokatę ze stanem na koniec 2003 r. wynoszącym 5 074,54 zł, na której zdeponowane były pieniądze z zasiłku pogrzebowego i emerytury matki. T. K. posiadał lokatę na 4 586,21 zł założoną ze środków uzyskanych tytułem odszkodowania za uszkodzenie samochodu podczas kolizji drogowej. Organ ustalił, że podatnicy w 2004 r. prowadzili gospodarstwo domowe wspólnie z W. K., która w całości pokrywała koszty swojego utrzymania oraz lokalu mieszkalnego, który zajmowała. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, z tytułu likwidacji książeczki mieszkaniowej w 2002 r., podatniczka mogła otrzymać kwotę około 18 000 zł. Organ wyjaśnił też, że decyzjami z [...]r. umorzył wobec małżonków K. postępowanie w sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r., a strona nie składała odwołania od tych decyzji. Powołując się na dokonane w tych decyzjach ustalenia wskazał, że na dzień 1 stycznia 2004 r. podatnicy posiadali oszczędności wynoszące 56 392,47 zł. Do przychodów 2004 r. organ zaliczył: przychód z działalności gospodarczej podatnika (51 255,02 zł), amortyzację samochodu (2 400 zł), nadpłatę podatku za 2003 r. (2 702,70 zł) oraz wartość dwóch niezapłaconych faktur (2 042,43 zł), łącznie 58 400,15 zł. Różnica między ujawnionymi i zgłoszonymi do opodatkowania przychodami w 2004 r. oraz posiadanymi oszczędnościami z lat poprzednich, a poniesionymi w 2004 r. wydatkami, wyniosła 30 281,26 zł. W związku z powyższym organu ustalił przypadający na stronę podatek na 11 356 zł, na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i ust. 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 i ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; w skrócie "O.p."). Zdaniem strony organ, ustalając stan oszczędności podatnika, bezpodstawnie pominął dwie lokaty (lokatę M. K., której stan na [...] r. wynosił 5 074,54 zł i lokatę T. K. ze stanem środków na 31 grudnia 2003 r. wynoszącym 4 586,21 zł) oraz środki pochodzące z likwidacji książeczki mieszkaniowej przez podatniczkę, w wyniku której otrzymała 30 000 zł wraz z waloryzacją. Ponieważ w decyzjach umarzających postępowanie z sprawie nieujawnionych źródeł przychodów za 2003 r. organ nie przypisał podatnikom dokonania wydatków przewyższających dochody oraz posiadane oszczędności, strona uznała składanie odwołania za bezprzedmiotowe, nawet jeśli nie zgadzała się z uzasadnieniem, mimo wszystko korzystnej dla niej, decyzji. Zdaniem podatnika złożone w tamtym postępowaniu dowody nie mogły w żaden sposób wpływać na ocenę materiału dowodowego w niniejszej sprawie, a niezłożenie odwołania od decyzji umarzającej postępowanie nie oznacza, że podatnik w pełni zgadza się z ustaleniami poczynionymi w niej przez organ. Utrzymując w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w decyzji z [...] r. podzielił w całości poczynione przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne i przedstawioną przez ten organ ocenę prawną. Wskazał, że podatnicy poza udokumentowaniem faktu posiadania przez M. K. książeczki mieszkaniowej, nie przedstawili dowodów na to kiedy książeczka została zlikwidowana i jaką z tego tytułu uzyskali kwotę. Dyrektor podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt posiadania książeczki mieszkaniowej, wskazując jednak na niedobór środków w latach 1999-2002, kwota uzyskana przez podatników z tytułu likwidacji książeczki musiała być spożytkowana na bieżące potrzeby rodziny, ponadto nie mogła być ona wyższa niż 18 000 zł. W kwestii lokat organ wskazał, że M. K. ani w postępowaniu za 2003 r. ani w niniejszej sprawie nie przedstawiła dowodów otrzymania zasiłku pogrzebowego po śmierci J. G. oraz emerytury zmarłej. Ponadto, zdaniem organu, zasady doświadczenia życiowego przemawiają za przyjęciem, że tego rodzaju świadczenie wykorzystywane jest zgodnie z jego przeznaczeniem, to jest na pokrycie kosztów pochówku, nie zaś na założenie lokaty. Organ zwrócił też uwagę, że wysokość zasiłku pogrzebowego wynosiła w 2003 r. 4 282,02 zł, a na lokacie zdeponowano 5 074,54 zł. Podniósł również, że dochody J. G. nie były na tyle wysokie, by umożliwiały poczynienie oszczędności pozwalających na pokrycie kosztów pogrzebu zwłaszcza, że w 2002 r. podatnicy otrzymali od matki 18 000 zł tytułem darowizny. Organ za nieudowodnioną uznał też okoliczność otrzymania przez podatnika odszkodowania za szkodę samochodową, a tym samym możliwość założenie lokaty z wykorzystaniem środków pochodzących z tego źródła. Wskazał, że podatnik nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt otrzymania odszkodowania. W skardze do Sądu podatnik podniósł zarzuty naruszenia: 1. art. 122, art. 127, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. poprzez: a) odmowę uwzględnienia przy ustalaniu wartości zgromadzonego mienia dochodów uzyskanych przed 1994 r. i uznanie, że skarżący nie uprawdopodobnił, iż wskazane przez niego środki na pokrycie wydatków 2004 r. pochodziły ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, a w szczególności pominięcie dwóch lokat oraz środków pochodzących z likwidacji książeczki mieszkaniowej; b) dokonanie ustaleń dotyczących źródeł finansowania w ten sposób, że nie dające się usunąć wątpliwości organ rozstrzygał na niekorzyść strony; 2. art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f. wskutek bezzasadnego uznania, że poniesione przez stronę wydatki i wartość mienia zgromadzonego w 2004 r. nie znajdowały pokrycia w oszczędnościach zgromadzonych przed 1 stycznia 2004 r., pochodzących z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Wskazując na powyższe skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga podlega uwzględnieniu. Kwestia sporna to ustalenie, czy podatnik wraz z żoną posiadał wystarczające środki na sfinansowanie wydatków poniesionych w 2004 r. W ocenie organów podatkowych małżonkowie K. dysponowali w 2004 r. zasobami w wysokości 114 792,62 zł. Do przychodów 2004 r. organ zaliczył poza przychodami z działalności gospodarczej podatnika, amortyzacją samochodu, nadpłatą podatku za 2003 r. oraz wartością dwóch niezapłaconych faktur (łącznie 58 400,15 zł), także nadwyżkę środków za 2003 r. w kwocie 56 392,47 zł odwołując się w tym zakresie w całości do ustaleń dokonanych w decyzji z dnia 9 grudnia 2009 r. umarzającej postępowanie podatkowe za 2003 r. Zgodzić się należy z twierdzeniem strony skarżącej, że ustalenia przyjęte za podstawę wydania decyzji o umorzeniu postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. z tytułu nieujawnionych źródeł przychodów nie są rozstrzygające przy badaniu przez organy podatkowe stanu zasobów majątkowych w kolejnym roku. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 i ust. 3 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Wysokość tych przychodów ustala się, stosownie do ust. 3 art. 20, na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Natomiast w myśl art. 30 ust. 1 pkt 7 dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł i pobiera się od nich podatek w formie ryczałtu w wysokości 75% dochodu. Zadaniem organu podatkowego w tego rodzaju postępowaniu jest ustalenie, czy podatnik rzeczywiście osiągnął przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzące ze źródeł nieujawnionych. Jeżeli wynik postępowania wskazuje, że podatnik dysponował zasobami majątkowymi pozwalającymi na pokrycie wydatków w badanym roku podatkowym, organ prowadzący postępowanie umarza je jako bezprzedmiotowe. Sąd w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanym przez skarżącego wyroku tutejszego Sądu z [...] r. ([...]), zgodnie z którym, jeżeli organ podatkowy w toku postępowania stwierdzi, że ujawnione na tym etapie źródła przychodów już są wystarczające dla uznania, że poniesione przez podatnika w roku podatkowym wydatki oraz wartość zgromadzonego w tym roku mienia, znajdują pokrycie, nie ma potrzeby prowadzenia dalszego postępowania wyjaśniającego w sprawie, a organ podatkowy obowiązany jest je umorzyć na podstawie art. 207 § 1 O.p., jako bezprzedmiotowe. Sąd zgadza się też z tezą, że dodatkowe ustalenia nie mają znaczenia w ewentualnym postępowaniu obejmującym kolejne lata podatkowe, gdyż postępowanie za kolejne lata jest postępowaniem odrębnym. W takim postępowaniu organy podatkowe obowiązane są zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, w tym dowody poddane ocenie w umorzonym postępowaniu. Nie ma przeszkód by podatnik przedstawił wówczas nowe dowody potwierdzające okoliczność dysponowania oszczędnościami w kwocie wyższej niż wcześniej ustalona. Odnosząc powyższe uwagi do rozpatrywanej sprawy, podatnicy mogli dowodzić, że na koniec 2003 r. dysponowali nadwyżką środków w kwocie wyższej niż ustalona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w decyzji umarzającej postępowanie za 2003 r. Organ nie może też czynić stronie zarzutu z faktu niezakwestionowania decyzji o umorzeniu postępowania i posługiwać się argumentem, że decyzja ta jest ostateczna. Tego rodzaju rozstrzygnięcie jest w istocie korzystne dla strony, w tym znaczeniu, że nie nakłada na nią żadnego obowiązku, dlatego nie dziwi, że podatnicy nie zwalczali decyzji odwołaniem. Przyjmując, że podatnicy dysponowali nadwyżką środków z roku 2003 w wysokości 56 392,47 zł organ odwołał się do ustaleń poczynionych w decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za 2003 r., wskazując przy tym, że decyzja ta stanowi dowód z dokumentu. Umorzenie postępowania jest rozstrzygnięciem o charakterze procesowym. Wiążący charakter decyzji dotyczyć będzie rozstrzygnięcia, a nie uzasadnienia. W praktyce organ prowadząc postępowanie dotyczące 2004 r. nie mógł stwierdzić, że podatnicy w 2003 r. nie dysponowali dostatecznymi środkami na pokrycie wydatków, mógł natomiast ustalić, o czym wyżej mowa, że podatnicy posiadali większe zasoby finansowe niż wcześniej wykazane i przyjęte do rozliczenia. Jak już Sąd podkreślał, organ podatkowy prowadząc postępowanie za kolejny rok podatkowy (2004) zobowiązany był zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy obejmujący zarówno nowe dowody, jak i dowody zebrane w umorzonym postępowaniu. Konieczność taka wynikała głównie z faktu powoływania się przez organ na istotne w sprawie ustalenia poczynione w tamtym postępowaniu, a mianowicie ustalenie wysokości nadwyżki środków finansowych. Ani z uzasadnienia zaskarżonej decyzji ani decyzji organu pierwszej instancji nie wynika w jaki sposób i przy wykorzystaniu jakich dowodów nadwyżka ta została określona. Raz jeszcze zaznaczyć należy, że nie spełnia wymogów procesowych jedynie samo powołanie się na ustalenia zawarte w decyzji umarzającej postępowanie podatkowe za inny rok. W poczet materiału dowodowego organy nie załączyły dowodów z umorzonego postępowania, tym samym nie jest możliwe zweryfikowanie na jakiej podstawie i w oparciu o jakie dowody organy podatkowe stwierdziły u podatników niedobory środków w latach 1995-2001, zaś w roku 2002 i 2003 ich nadwyżkę. Z uwagi na stwierdzone uchybienie przepisom procesowym (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), które miało istotne znaczenie z punktu widzenia wyniku postępowania, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") uchylił zaskarżoną decyzję. W toku ponowionego postępowania organ dokona pełnej analizy nie tylko dochodów i wydatków podatników za 2004 r., ale także za lata wcześniejsze. Po jej przeprowadzeniu raz jeszcze oceni, czy źródłem finansowania wydatków w 2004 r. mogły być wskazywane przez stronę oszczędności zgromadzone na: 1. książeczce mieszkaniowej należącej do M. K., zrealizowanej w latach 1999-2002; 2. lokacie założonej przez M. K., ustalając jednocześnie, czy zdeponowana kwota mogła też obejmować, jak wskazywała podatniczka, emeryturę matki oraz 3. lokacie podatnika założonej w 2003 r., która miała pochodzić ze środków uzyskanych z likwidacji szkody samochodowej. Zaznaczyć jednocześnie należy, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego prawidłowe jest ustalenie, iż suma wypłat z książeczki mieszkaniowej nie mogła być wyższa niż kwota 18 000 zł. Wymaga natomiast rozważenia, czy kwota ta mogła służyć pokryciu niedoborów środków finansowych strony w latach 1999-2002. Należy zauważyć, że to podatnik ma wskazać dowody i uprawdopodobnić pochodzenie środków na lokatach bankowych z ujawnionych źródeł przychodów bądź nie podlegających opodatkowaniu, a w szczególności, że otrzymano odszkodowanie z zakładu ubezpieczeń w związku ze szkodą samochodową. Zgodnie z art. 152 p.p.s.a. Sąd wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 162, poz. 1348). P.Z-C.