I SA/Łd 1005/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Sędziowie: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędzia WSA Bożena Kasprzak Protokolant: Starszy asystent sędziego Tomasz Naraziński po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. sprawy ze skargi A Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. oddala skargę. I SA/Łd 1005/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] lipca 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 roku, którą określono A Spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 rok w wysokości 158.372 zł, i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 52.856 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. A Spółka z o. o. wykazała w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2010 r.: przychód w kwocie 124.692,99 zł, koszty uzyskania przychodów w kwocie 195.057,09 zł i stratę w kwocie 70.364,10 zł. W związku z kontrolą skarbową przeprowadzoną na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego z dnia 14 marca 2014 r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2010 r. stwierdzono, że Spółka: - zaniżyła przychody podlegające opodatkowaniu o wartość 855.783,98 zł, bowiem Spółka nie opodatkowała znajdujących się na koncie 201 i 204 "Zobowiązań przedawnionych", które w myśl przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowią przychody podlegające opodatkowaniu, - zawyżyła koszty uzyskania przychodów na kwotę 48.116,35 zł o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W wyniku tego postępowania w dniu [...] grudnia 2014 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzję, w której określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2010 r. w kwocie 158.372 zł. Strona, nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu I instancji, wniosła odwołanie, w którym stwierdziła, że decyzja z dnia [...] grudnia 2014 r. została wydana z naruszeniem przepisów: - prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez : a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nieuznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności pozwalające stwierdzić, iż zobowiązania, których saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły kwotę 605.977,38 zł, w dniu 31 grudnia 2010 r. uległy przedawnieniu, a tym samym nie powinny stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu, c) naruszenie zasady funkcjonowania zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy i zgromadzonym materiałem dowodowym, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ kontroli skarbowej nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu skarbowego zasługują na przyjęcie ich jako prawidłowe, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego, a także brak spójności i logiki uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Mając na uwadze powyższe okoliczności pełnomocnik strony wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej decyzji w całości w trybie określonym w art. 226 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i przeprowadzenie postępowania dowodowego w celu wszechstronnego i wyczerpującego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy albo 2) uchylenie zaskarżonej decyzji organu skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części w trybie określonym w art. 233 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Organ odwoławczy po dokładnym przeanalizowaniu materiału dowodowego uznał, że zgromadzony materiał dowodowy jest niepełny i postanowieniem z dnia 9 marca 2015 r. wezwał stronę w trybie art. 155 w zw. z art. 229 ustawy Ordynacja podatkowa o złożenie do dnia 12 kwietnia 2015 r. dodatkowych wyjaśnień. W odpowiedzi strona pismem z dnia 10 kwietnia 2015 r. zwróciła się z prośbą o przedłużenie wskazanego terminu do dnia 31 maja 2015 r., z uwagi na okoliczność, iż wyznaczony termin w ww. postanowieniu jest okresem zbyt krótkim i praktycznie uniemożliwia zrealizowanie żądań w nim wskazanych. Powyższa prośba pełnomocnika strony została uwzględniona przez organ odwoławczy. Następnie pismem z dnia 31 maja 2015 r. strona przedłożyła niektóre z żądanych dokumentów. W międzyczasie, w dniu 19 maja 2015 r. pełnomocnik strony, zapoznając się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, zobowiązał się (po raz kolejny) dostarczyć pozostałe dokumenty do dnia 1 lipca 2015 r. Ponadto w dniu 25 czerwca 2015 r. pełnomocnik strony przybył do Izby Skarbowej w Ł. wraz z byłym Prezesem Spółki R. R. w celu zapoznania się aktami sprawy i złożenia dodatkowych wyjaśnień i zobowiązał się do dnia 1 lipca 2015 r. przedłożyć pozostałe brakujące dokumenty niezbędne do rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Powyższe dokumenty zostały złożone przez pełnomocnika z zachowaniem powyższego terminu. Decyzją z dnia [...] lipca 2015 roku, wydaną po rozpoznaniu odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., nie podzielając stanowiska organu I instancji, uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] grudnia 2014 roku i określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w wysokości 52.856 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu I instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących w niej zastosowanie oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że rozpatrzył całość materiału dowodowego zebranego w sprawie z zachowaniem wymogów, jakie w tym zakresie przewidują przepisy ustawy Ordynacja podatkowa. Podjęte rozstrzygnięcie zostało dokonane po przeprowadzeniu postępowania zgodnego z ustawą Ordynacja podatkowa w szczególności z art. 180 tejże ustawy. Organ odwoławczy dodał przy tym, że zgodnie z art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa, organ podatkowy dokonał uzasadnienia faktycznego decyzji zawierającego w szczególności wskazanie faktów, które uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Na powyższą decyzję Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie przepisów: - prawa materialnego, tj.: art. 7 ust. 1 i ust. 2, art. 9 ust. 1, art. 12 ust. 3a, art. 15 ust. 1 i ust. 6, art. 16 ust. 1 pkt 1b, art. 16a ust. 1 pkt 2, art. 16g ust. 1, art. 18 ust. 1, art. 19 ust. 1, art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, - prawa procesowego, tj.: art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 i § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez : a) niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, b) przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej i w sposób oczywisty sprzecznej z rzeczywistym stanem rzeczy, w szczególności poprzez nieuznanie wbrew zgromadzonemu materiałowi dowodowemu, że w przedmiotowej sprawie wystąpiły okoliczności pozwalające stwierdzić, iż zobowiązania, których saldo na dzień 31 grudnia 2007 r. oraz na dzień 31 grudnia 2010 r. wynosiły kwotę 605.977,38 zł, w dniu 31 grudnia 2010 r. uległy przedawnieniu, a tym samym nie powinny stanowić przychodu podlegającego opodatkowaniu, c) naruszenie zasady funkcjonowania zaufania do organów podatkowych poprzez dokonanie ustaleń sprzecznych z rzeczywistym stanem rzeczy i zgromadzonym materiałem dowodowym, d) brak uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji, w sytuacji gdy tezy i argumenty na ich poparcie podnoszone przez organ kontroli skarbowej nie znajdują odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym oraz niewskazanie, które dowody zdaniem organu skarbowego zasługują na przyjęcie ich jako prawidłowe, a które cechy wiarygodności nie posiadają i dlaczego, a także brak spójności i logiki uzasadnienia zaskarżonej decyzji, e) brak ustosunkowania się do wniosku strony o przeprowadzenie w trybie określonym w art. 200a rozprawy w celu wyjaśnienia istotnych zagadnień niniejszej sprawy. Mając na uwadze powyższe okoliczności, pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi odwoławczemu z uwagi na rażące błędy postępowania odwoławczego skutkujące koniecznością wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na treść wynik sprawy. W sprawie istotne jest to, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. jest decyzją o charakterze reformatoryjnym. Organ odwoławczy uznał bowiem, że decyzja organu pierwszej instancji wymaga istotnej zmiany i dlatego uchylił tę decyzję w całości i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2010 r. w innej, niższej wysokości. Decyzja organu odwoławczego wydana została po uzupełnieniu tego postępowania i przedstawieniu przez podatnika dodatkowych dowodów i argumentów, co zostało dokonane w piśmie (wraz z załącznikami) z dnia 31 maja 2015 r. i w pisemnym stanowisku pełnomocnika podatnika z dnia 1 lipca 2015 r. zajętym po zapoznaniu się ze zgromadzonym materiałem dowodowym. Należy mieć na uwadze także to, że zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł., określa skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od osób prawnych za 2010 r. i w takim zakresie ma ona charakter wiążący zgodnie z art. 212 Ordynacji podatkowej oraz podlega wykonaniu zgodnie z art. 239e tej ustawy, a więc przedstawione w tej decyzji rozważania co do terminu przedawnienia zobowiązań cywilnoprawnych Spółki wobec jej kontrahentów, innych niż zobowiązań: w kwocie 249.806,60 zł wobec firmy B i w kwocie 50.628,50 zł wobec firmy C, oraz co do powstania przychodu z tytułu przedawnionych zobowiązań wobec tych innych kontrahentów, mają jedynie na celu wyjaśnienie, dlaczego organ nie uznał tych przychodów, jako dotyczących roku 2010. Ewentualny spór o to, czy są podstawy do uznania tych zobowiązań cywilnoprawnych za przedawnione i czy z tego tytułu powstał przychód w 2009 r., może być rozstrzygnięty w razie wydania stosownej decyzji określającej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. A zatem zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2014 r., poz. 851), dalej u.p.d.o.p., oraz zarzuty naruszenia wymienionych w skardze przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie odnoszącym się do ustaleń związanych z zobowiązaniami wobec tych innych kontrahentów (innych niż B i C) są o tyle nieuzasadnione, że organ nie stosował w tym zakresie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., skoro nie uznał, że w 2010 r. powstał przychód z tytułu przedawnienia tych właśnie zobowiązań. Strona skarżąca nie kwestionuje tego ustalenia organu, a dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie jest przecież istotne, czy przychód taki powstał w innym roku, czyli w 2009, czy też nie powstał wcale lub też powstał, ale wcześniej i zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu jeszcze przed wydaniem decyzji podatkowej przez organ pierwszej instancji. Skoro ten aspekt sprawy nie jest sporny, to nie istniała konieczność dokładniejszego jej wyjaśniania. Zauważyć należy, że znaczna część zarzutów skargi i związanych z nimi argumentów związana jest właśnie z tymi zobowiązaniami Spółki wobec innych kontrahentów niż firmy B i C. Odnośnie ustaleń organu dotyczących zobowiązań wobec firmy B, to ani w skardze, ani wcześniej w odwołaniu strona żadnych zarzutów nie przedstawiła. W szczególności Spółka nie kwestionowała ustaleń organów, że saldo zobowiązań wobec tego kontrahenta ujęte przez Spółkę na koncie rozrachunków z dostawcami na koniec 2007 r. wynosiło 249.806,60 zł. Organy uwzględniły bowiem to, że całkowite, wyższe saldo rozrachunków z tym kontrahentem powinno być pomniejszone o należności wynikające z dwóch faktur z grudnia 2007 r., których termin płatności przypadał na styczeń 2008 r. Skoro zobowiązania Spółki wobec tego kontrahenta istniały na koniec 2007 r. i były wykazywane w następnych latach, to trafny jest wniosek, że zgodnie z art. 118 Kodeksu cywilnego zobowiązania te przedawniły się z dniem 31 grudnia 2010 r. (upłynął trzyletni termin przedawnienia), a z chwilą upływu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p., powstał przychód podlegający opodatkowaniu. Przychód ten powinien zatem zostać wykazany do opodatkowania za 2010 r. Podatnik nie twierdził, że te właśnie zobowiązania nie mogły się przedawnić, bo zostały wcześniej uregulowane, a ich wykazywanie na kontach rozrachunkowych było omyłkowe. Odnośnie ustaleń organu dotyczących zobowiązań wobec B w kwocie 50.628,50 zł, to sytuacja jest podobna. Spółka wykazywała zobowiązania wobec tego kontrahenta na koniec 2007 r. i w takiej wysokości w latach następnych. Wprawdzie tak w piśmie z dnia 31 maja 2015 r., jak i podobnie w skardze, strona skarżąca stwierdzała lakonicznie, że podjęła działania w celu otrzymania duplikatów dokumentów księgowych, ale ich nie otrzymała, jednak nie twierdziła, że są to zobowiązania z lat wcześniejszych lub że zostały zapłacone. Natomiast, jak wynika z zaskarżonej decyzji, czego w skardze Spółka nie kwestionuje, pełnomocnik strony w dniu 1 lipca 2015 r. zapoznając się z aktami sprawy okazał fakturę z [...] r. dotyczącą tej należności i zgodził się z ustaleniami organów, że należność z tej faktury pozostaje w saldzie rozrachunków 2010 r. W tych okolicznościach należy uznać, że kwestia tego zobowiązania Spółki wobec kontrahenta została wyjaśniona dostatecznie, bez naruszenia przepisów proceduralnych Ordynacji podatkowej i uzasadniony jest wniosek, że zobowiązanie to uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2010 r. i jako przychód powinno być opodatkowane na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.p.d.o.p. w tymże roku. Reasumując powyższe rozważania należy stwierdzić, że organ odwoławczy zwiększył wysokość przychodów do opodatkowania o kwoty nie kwestionowane przez stronę. Prawidłowe są także ustalenia i wnioski organów co do zawyżenia przez podatnika wysokości kosztów uzyskania przychodów. Wprawdzie w skardze zarzucono naruszenie różnych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ale nie wiadomo z jakich przyczyn podatnik zarzucił naruszenie art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b), art. 16 a ust. 1 pkt 2, art. 16 g ust. 1 tej ustawy, skoro poza niżej wskazanym wyjątkiem nie kwestionuje ani w skardze, ani nie kwestionował w odwołaniu ustaleń i wniosków organów w tym zakresie, także w odniesieniu do wydatków związanych ze środkami trwałymi. Przedmiotem sporu są tylko wydatki w kwocie 2.435,58 zł z dwóch faktur na nabycie akumulatora i innych akcesoriów samochodowych oraz koncentratu do chłodnicy. Podniesione w skardze zarzuty w odniesieniu do nieuznania tych kosztów nie są uzasadnione. Organ miał podstawę do ustalenia, że zaliczenie tych wydatków do kosztów narusza art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., bowiem ustalone okoliczności sprawy nie wskazują na to, by wydatki te zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Organ miał prawo nie dać wiary wyjaśnieniom pełnomocnika strony, że sporne wydatki były poniesione na samochód osobowy marki Volkswagen o nr. rej. [...], i że pojazd ten był używany przez R. R. w okresie od grudnia 2010 do września 2011 r., skoro samochód nie posiadał obowiązkowego ubezpieczenia OC, w dokumentacji podatkowej Spółki brak jest faktur na zakup paliwa, samochód został sprzedany we wrześniu 2011 r. za cenę 1.000 zł, a więc za kwotę znacznie niższą od wartości nakładów poniesionych na niego kilka miesięcy wcześniej, a strona skarżąca nie wskazała, mimo zadanych przez organ pytań, kto dokonywał wymiany akumulatora, klocków i tarcz w tym samochodzie. Udzielenie odpowiedzi na to pytanie mogłoby pomóc w potwierdzeniu stanowiska strony. Nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 200a Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie wniosku podatnika o przeprowadzenie rozprawy. Wszystkie istotne okoliczności sprawy zostały bowiem wyjaśnione, a w części odnoszącej się do zwiększenia przez organ odwoławczy przychodów 2010 r. ustalenia i wnioski organu nie były przez stronę kwestionowane. Wyznaczenie rozprawy miało według strony skarżącej na celu wyjaśnienie, dlaczego Kancelaria Rachunkowa A z siedzibą w Ł. prowadząca dokumentację podatkową Spółki błędnie księgowała na kontach rozrachunkowych należności wobec kontrahentów, mimo że zostały ona zapłacone. Jednakże wyjaśnienie to miało dotyczyć należności wobec innych kontrahentów, niż firmy B i C. Wyjaśnienie tych okoliczności w sprawie dotyczącej określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 2010 nie było potrzebne, na co Sąd zwrócił uwagę w początkowej części rozważań. Z uwagi na powyższe należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 270). E.B.