I SA/Łd 1007/08

Dnia 11 września 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Paweł Kowalski Sędziowie: Sędzia NSA Teresa Porczyńska (spr.) Asesor WSA Ewa Cisowska-Sakrajda Protokolant: Asystent sędziego Joanna Skrzypczak-Zajger po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi A.S. i T. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 rok 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz A. S. i T. S. kwotę 3 217 (trzy tysiące dwieście siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. nr [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. M. z dnia [...] nr [...] w sprawie określenia A. i T. S. zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 26 654 zł i stwierdził nadpłatę w podatku dochodowym w wysokości 4 914 zł. Z poczynionych przez organ ustaleń wynikało, iż w dniu 3 kwietnia 2003 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym wspólne zeznanie podatkowe PIT-36 za 2002 r. Na podstawie upoważnienia z dnia 20 maja 2003 r. przeprowadzono kontrolę prowadzonej przez A. S. działalności gospodarczej – autoryzowanej sprzedaży towarów firmy A – w zakresie podatku dochodowego. Następnie w dniu 19 stycznia 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. wszczął z urzędu wobec małżonków S. postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych za 2002 r. Kolejnymi decyzjami z dnia: [...], [...] oraz [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określał A. i T. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w różnych kwotach. Decyzje te, na skutek wnoszonych przez podatników odwołań, były uchylane przez organ odwoławczy. Ostatecznie, decyzją z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. M. określił podatnikom zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. w kwocie 26 654 zł. Po rozpatrzeniu odwołania od tej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej skasował akt wydany w I instancji i stwierdził nadpłatę podatku. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, iż wydatki w kwocie 16 380,91 zł, poniesione na nabycie towarów przekazywanych przez podatniczkę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej dealerom, stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu. Dyrektor Izby Skarbowej podzielił jednocześnie stanowisko organu I instancji, iż w deklaracji podatnicy zawyżyli koszty uzyskania przychodów o kwotę 1 867,66 zł, na skutek wykazania odpisów amortyzacyjnych zestawu komputerowego i samochodu osobowego marki Matiz w niewłaściwej wysokości. Za zasadne organ II instancji uznał też stwierdzenie zaniżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 16 173,87 zł, poprzez zaewidencjonowanie w 2001 r. duplikatów faktur oraz duplikatów faktur korygujących dotyczących 2002 r. Z przedstawionego przez organ wyliczenia wynikało, iż różnica pomiędzy kwotą zobowiązania podatkowego a zobowiązania wynikającego z zeznania podatkowego wyniosła 4 291 zł. organ uwzględnił przy tym kwotę 623 zł, wpłaconą na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...], przez co otrzymał kwotę 4 914 zł nadpłaty. W uzasadnieniu przytoczono treść art. 72 § 1 pkt 1 i art. 72 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A. i T. S. zarzucili naruszenie art. 120, art. 127, art. 21 § 3, art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. z związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o pdf". W motywach skargi strona podniosła, iż organ odwoławczy uchybił zasadzie legalizmu uchylając w całości decyzję organu I instancji i stwierdzając nadpłatę w podatku dochodowym, bez jednoczesnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego, choć obowiązek taki wynikał z art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 45 ust. 6 ustawy o pdf. Zdaniem strony skarżącej nie było możliwe określenie nadpłaty podatku, bez uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli wysokość ta odbiegała od tej wykazanej w deklaracji podatkowej. Na potwierdzanie słuszności takiego stanowiska strona przywołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. (II FSK 345/06). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit.a O.p. podatnicy argumentowali, iż na podstawie tego przepisu Dyrektor Izby Skarbowej mógł orzekać wyłącznie w zakresie, w którym uchylił decyzję organu I instancji. Zatem, skoro przedmiotem postępowania było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r., to organ odwoławczy, stwierdzając nadpłatę, wykroczył poza zakres prowadzonego postępowania. Według podatników działanie takie godziło też w zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego (art. 127 O.p.). Wskazując na powyższe strona domagała się uchylenia zaskarżonego aktu i zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 września 2008 r. pełnomocnik skarżących wyjaśnił uzupełniającą, iż kwota nadpłaty, wynikająca z decyzji organu odwoławczego, jest zbyt niska. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Dokonując kontroli zaskarżonego aktu z punktu widzenia jego zgodności z prawem Sąd stwierdził, iż zakwestionowane rozstrzygnięcie wydane zostało z naruszeniem przepisów prawa, w stopniu uzasadniającym konieczność jego wyeliminowania z obrotu prawnego. Zagadnieniem spornym w niniejszej sprawie jest możliwość stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w decyzji kasacyjnej organu podatkowego II instancji, wydanej w postępowaniu prowadzonym w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W pierwszej kolejności wskazać należy, iż przedmiotem postępowania prowadzonego przez organ I instancji było określenie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2002 r. W myśl obowiązującego do końca 2002 r. art. 21 § 3 O.p. jeżeli, wskutek wszczętego postępowania podatkowego, organ podatkowy stwierdził, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku albo że wysokość zobowiązania podatkowego była inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydawał decyzję, w której określał wysokość zaległości podatkowej, albo stwierdzał nadpłatę. Ustawą z dnia z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387 ze zm.) przepis ten uległ zmianie i uzyskał następującą treść – "Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego". Ponieważ nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., a postępowanie w sprawie zobowiązania podatkowego A. i T. S. wszczęto w 2004 r., adekwatne do stanu faktycznego sprawy jest brzmienie art. 21 § 3 O.p. w nadane wskazaną wyżej ustawą zmieniającą. Przepis ten stanowi jednoznacznie, iż w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, iż podatnik wykazał w deklaracji nieprawidłową wysokość zobowiązania podatkowego, organ ten zobowiązany jest wydać decyzję określającą właściwą wysokość zobowiązania podatkowego. Ustawodawca tym samym wyłączył w tym zakresie jakąkolwiek uznaniowość. Kategoryczne brzmienie przepisu - "organ podatkowy wydaje decyzję" wskazuje na to, iż organy rozstrzygając niniejszą sprawę zdeterminowane były jej przedmiotem. Oznacza to, iż organ I instancji mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego, ewentualnie umorzyć postępowanie. Z kolei organ II instancji uznając, iż zachodzą podstawy do wyeliminowania decyzji wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, uprawniony był uchylić tę decyzję i orzec co do istoty, ale jedynie w zakresie, w którym nastąpiło uchylenie. Zgodnie bowiem z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. organ odwoławczy uchyla decyzję organu I instancji w całości lub w części i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Skoro Dyrektor Izby Skarbowej skasował w całości decyzję w sprawie określenia zobowiązania i zdecydował się na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, to rozstrzygnięcie to powinno zawierać określenie kwoty zobowiązania podatkowego, także wówczas, gdy wysokość zobowiązania jest niższa od tej wskazanej w deklaracji podatkowej. Niewątpliwie stwierdzenie nadpłaty nie spełnia tego wymogu. Trzeba bowiem podkreślić, iż zgodnie z art. 21 § 3 O.p. (w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2003 r.) organy podatkowe nie są uprawnione ani zobowiązane do wydania decyzji określającej wysokość konkretnego zobowiązania podatkowego jedynie wówczas, gdy nie wystąpiły wymienione w tym przepisie i ustalone w toku postępowania podatkowego okoliczności (podatnik w związku z ciążącym na nim obowiązkiem, w przewidzianym do tego terminie zapłacił podatek, złożył wymaganą prawem deklarację i wysokość zobowiązania podatkowego nie jest inna niż wykazana w deklaracji). A contrario, organ podatkowy jest obowiązany wydać decyzję określającą wysokość zobowiązania zawsze, kiedy postępowanie podatkowe wykaże niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie zobowiązania podatkowego w zakresie jego prawidłowej wysokości (por. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, "Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz", Dom Wydawniczy ABC, 2004, s.113). Przedstawiony wywód wymaga dodatkowego uzupełnienia, bowiem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, w części obejmującej wyliczenie kwoty nadpłaty, organ odwoławczy wskazał, iż wysokość zobowiązania podatkowego wynosiła 21 740 zł. Powyższa okoliczność nie zmienia jednak faktu, iż decyzja nie zawiera rozstrzygnięcia w tym przedmiocie. Art. 210 § 1 O.p. wymieniając elementy decyzji wyraźnie rozróżnia rozstrzygnięcie (pkt 5) od uzasadnienia faktycznego i prawnego (pkt 6). Osnowa stanowi najważniejszy składnik w tekście decyzji, z tej przyczyny, iż określa, jakie skutki prawno-podatkowe rodzi ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny sprawy. Nie można zatem domniemywać jej treści i przyjąć, iż fragment uzasadnienia sanuje brak rozstrzygnięcia przedmiotu sprawy. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przepisów postępowania - art. 120, art. 21 § 3 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. Odnosząc się do zasadniczego problemu, a mianowicie do kwestii dopuszczalności stwierdzenia przez organ odwoławczy nadpłaty w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania stwierdzić należy, iż rację ma strona skarżąca twierdząc, iż niezgodne z prawem było orzekanie przez Dyrektora Izby Skarbowej w sprawie nadpłaty, przy jednoczesnym braku rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej wysokości zobowiązania podatkowego. Zaznaczyć trzeba, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują dwie odrębne procedury podatkowe: pierwszą odnoszącą się do zobowiązań podatkowych (art. 21 § 3) oraz drugą dotyczącą nadpłaty (art. 72 i następne O.p.). Procedury te funkcjonują niezależnie jedna od drugiej. Jak już wyżej wskazano, od 1 stycznia 2003 r. przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości prowadzenia jednego postępowania kończącego się decyzją określającą zobowiązanie albo stwierdzającą nadpłatę. Sąd w składzie rozpoznającym sprawę podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w powołanym przez skarżących wyroku z dnia 22 lutego 2007 r. (II FSK 345/06, LEX nr 216725), zgodnie z którym organ podatkowy nie może orzekać w sprawie stwierdzenia nadpłaty (pozytywnie bądź negatywnie), bez uprzedniego rozstrzygnięcia (merytorycznego lub formalnego) w przedmiocie określenia podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego we wszczętym, przed wydaniem decyzji w sprawie nadpłaty, postępowaniu podatkowym. Przyznanie pierwszeństwa decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego wynika z konieczności uwzględnienia w decyzji wydanej w sprawie nadpłaty rozstrzygnięcia w przedmiocie zobowiązania podatkowego, gdyż rozstrzygnięcie to ma wpływ na treść decyzji dotyczącej nadpłaty i jej podstawę prawną. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy uznać należy, iż bez określenia wysokości zobowiązania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej nie był uprawniony stwierdzać wystąpienia nadpłaty podatku (na marginesie zauważyć należy, iż w osnowie zaskarżonej decyzji nie wskazano nawet podstawy prawnej stwierdzenia nadpłaty). O wadliwości spornego rozstrzygnięcia świadczy również, podniesione w skardze, pozbawienie strony możliwości kwestionowania decyzji w dwuinstancyjnym toku postępowania (art. 127 O.p.). Strona niezgadzając się z kwotą nadpłaty wynikającą z decyzji nie miała możliwości zanegowania jej w inny sposób, jak tylko poprzez złożenie skargi do sądu administracyjnego. Ponieważ uchybienie wskazanym wyżej przepisom Ordynacji podatkowej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny, mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty uznał, iż zasadne jest uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a. Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy winien usunąć wskazane przez Sąd nieprawidłowości, przy uwzględnieniu zaprezentowanej oceny prawnej. W oparciu o art. 152 p.p.s.a. Sąd określił, iż zaskarżone rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. nie podlega wykonaniu do daty uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono stosownie do art. 200 p.p.s.a. w związku § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2003 r. Nr 212, poz. 2075). JZ