I SA/Łd 1007/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący sędzia NSA Anna Świderska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Tomasz Adamczyk sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda Protokolant asystent sędziego Maciej Dębski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 października 2011 r. sprawy ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz W. S. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. określił W. S. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za listopad 2007r do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 30.534 zł oraz do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 4.965 zł. Decyzją z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił powyższą decyzję i skierował sprawę do ponownego rozpatrzenia z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego Ł. – G. w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania ustalił następujący stan faktyczny w sprawie. Podatnik od dnia 2 stycznia 2001 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Wielobranżowe "A" w zakresie produkcji i montażu wyrobów stolarki budowlanej (saun) oraz związanych z tym usług serwisowych. Firma ta jest producentem saun, wykonanych z oryginalnych materiałów pochodzących od zagranicznych dostawców, w tym także na indywidualne zlecenie wg wskazanych przez klienta rozmiarów. Zapewnia również doradztwo w zakresie projektowania, instalacji, montażu, transportu i instruktażu oraz pełnego serwisu gwarancyjnego i pogwarancyjnego z zaopatrzeniem w części i akcesoria oraz materiały eksploatacyjne. Działalność ta, jak wynika ze złożonego przez stronę oświadczenia, prowadzona jest samodzielnie, przy okazjonalnej pomocy syna. W toku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono, że podatnik w deklaracji za listopad 2007r. wykazał sprzedaż na rzecz osoby fizycznej udokumentowaną: fakturą VAT z [...]. nr [...]o wartości brutto 13.000 zł, netto 12.149,53 zł, podatek od towarów i usług 850,47 zł wg stawki 7%, oraz paragonem fiskalnym nr [...] z [...]. o wartości brutto 13.000 zł, podatek od towarów i usług 850,47 zł.. Na obu dokumentach przedmiot sprzedaży określony został jako: na fakturze: "usługa-budowa sauny art. 146 § 2 4542130000, PKOB 11.10", na paragonie: "usł. bud. sauny". Podatnik nie zawarł z klientem pisemnej umowy na budowę sauny, nie sporządził protokołu odbioru technicznego oraz nie dokonał odrębnego rozliczenia robocizny i zużytych materiałów do wykonanego świadczenia. W wyniku przeprowadzonego postępowania organ pierwszej instancji ustalił, że zrealizowana przez podatnika czynność, udokumentowana ww. dokumentami źródłowymi, stanowiła dostawę towaru, wobec czego, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz 535b ze zm.)- dalej "ustawa o VAT", do czynności tej należało zastosować stawkę podstawową podatku określoną w art. 41 ust. 1 tej ustawy tj. 22%. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, na które powołał się organ pierwszej instancji poprzez niewłaściwą interpretację, a także rażące naruszenie przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (t.j. Dz U z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej "O.p.". W uzasadnieniu podkreślił, że realizując zlecenie nie dostarcza gotowych elementów, które następnie montuje lecz buduje pomieszczenie sauny od podstaw. Nie można z góry zakładać, że każda sprzedaż połączona z montażem (innymi czynnościami), która dokonana jest przez producenta, stanowi zawsze dostawę towarów. Świadczone przez podatnika usługi w zakresie wykonania sauny mieszczą się w pojęciu robót budowlanych. Roboty budowlane stanowią tzw. świadczenia złożone, na które składa się szereg czynności mających doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. W przypadku takiego rodzaju czynności o kompleksowym charakterze, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 ustawy o VAT, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej, czyli w przedmiotowej sprawie 7% stawkę obniżoną przewidzianą dla robót budowlano-montażowych. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że dokonana przez podatnika czynność ma charakter świadczenia złożonego, tj. takiego na które składają się dwie lub więcej czynności, które mają doprowadzić do określonego efektu gospodarczego. W ocenie organu odwoławczego czynność, w stosunku do której wystawiona została sporna faktura, składa się z dwóch części składowych, pierwszej - nabycia przez klienta sauny jako samego urządzenia, oraz drugiej - instalacji samej sauny w miejscu wskazanym przez klienta. W celu ustalenia, czy opisana powyżej transakcja winna być zakwalifikowana jako dostawa towaru, czy też świadczenie usług, należy ustalić, który z tych dwóch elementów jest elementem dominującym. Przez saunę należy rozumieć pomieszczenie, w którym panuje wysoka temperatura i wysoka lub niska wilgotność (w zależności od rodzaju sauny), w którym spędza się od kilku do kilkudziesięciu minut. Takie zdefiniowanie pojęcia sauna oznacza, że pod tą nazwą nie kryje się tylko i wyłącznie piec wraz ze sterownikiem, lecz także szereg innych elementów, które razem łącznie tworzą saunę. Zestawienie elementów z których wytwarzana jest sauna, przedstawił pełnomocnik strony w piśmie z 16 czerwca 2010 r,. Został wyprodukowana z następujących elementów: konstrukcja drewniana, panele, "listwy" boazeryjne, wełna mineralna, rura aluminiowa do wentylacji, folia aluminiowa, przewody elektryczne, impregnaty i kleje montażowe, drzwi do sauny, materiały z drewna na wykonanie ław, oparć i otoczeń, piec i sterownik zewnętrzny, akcesoria do sauny. Jak wynika z treści pisma wszelkie prace wykonane zostały na miejscu u klienta i polegały na: zaadoptowaniu jednego z pomieszczeń w którym znajdowała się łazienka, wydzieleniu z niego pewnej powierzchni oraz zabudowaniu jej z przeznaczeniem na saunę. Na budowę sauny składały się następujące roboty budowlano-instalacyjne: budowa ścian działowych pomieszczenia pod saunę na konstrukcji drewnianej, mocowanie na stałe do ścian i podłogi konstrukcji drewnianej, rozprowadzenie instalacji elektrycznej do oświetlenia i ogrzewacza pomieszczenia sauny, rozprowadzenie wentylacji grawitacyjnej nawiewowo - wywiejnej pomieszczenia sauny zakończonej anemostatem - kratką wentylacyjną, ocieplenie ścian i sufitu wełną mineralną, wyłożenie ścian i sufitu folią paraizolacyjną, montaż drzwi w pomieszczeniu sauny, nabijanie pojedynczych listew boazerii na ściany i sufit wewnątrz oraz na dwóch ścianach zewnętrznych pomieszczenia sauny. Jedna zewnętrzna ściana sauny wykończona została płytą kartonowo-gipsową, wykonano oblistwowanie wewnętrzne i zewnętrzne pomieszczenia sauny, zmontowano konstrukcje drewniane na ławy, wykonano ławy, oparcia i otoczenia z drewna, położono podłogi drewniane w pomieszczeniu sauny, nastąpił montaż i podłączenie ogrzewacza oraz sterownika stałym przewodem elektrycznym, montaż akcesoriów i oświetlenia, malowanie impregnatem konstrukcji drewnianej, ścian i sufitu pomieszczenia sauny". W opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. opisane powyżej prace w przeważającej części należy zakwalifikować, jako czynności związane z wytworzeniem produktu jakim jest sauna, trudno bowiem uznać, że czynnością instalacyjną jest proces budowy ścian działowych, podłogi oraz umieszczenie w takiej konstrukcji ogrzewacza, sterownika oraz instalacji elektrycznej i wentylacyjnej. Uznanie że wszystkie te czynności były czynnościami instalacyjno-montażowymi oznaczałoby, że w przedmiotowej sprawie proces wytworzenia produktu jakim jest sauna, zawarłby się w ramach czynności instalacyjno-montażowych. W opinii organu podatkowego fakt, że wykonywane prace miały charakter produkcyjny znajduje potwierdzenie w oświadczeniu zawartym w piśmie z 16 maja 2010 r., że wszelkie prace wykonywane były na miejscu u klienta. Czynności wymienione przez podatnika polegały w istocie na wykonaniu od podstaw sauny jako takiej. Nie ulega także wątpliwości, że za czynności instalacyjno-montażowe należy uznać przede wszystkim te roboty, które służyły bezpośredniemu włączeniu sauny do istniejącej infrastruktury, takie jak np. zmiana istniejącej instalacji wodnej, elektrycznej, czy wentylacyjnej. W świetle powyższego stwierdzić należy, że w ramach całej czynności, do której odnosi się faktura z [...]r. elementem dominującym jest produkt -sauna - rozumiana jako zespół materiałów oraz czynności, które służą jej wykonaniu. Pozostałe czynności, tj. roboty instalacyjne montażowe stanowiły czynności pomocnicze wobec czynności głównej. Zatem należy przyjąć, że w przedmiotowej sprawie miała miejsce dostawa towaru w postaci sauny. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Skarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, art. 7 ust. 1 w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, art. 8 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłową interpretację i przyjęcie, iż w sprawie doszło do wykonania czynności opodatkowanej stawką 22 %. Dodatkowo w skardze podniesiono także zarzut naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1 art. 144, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 197, art. 199, art. 200 § 1, art. 210 § 4, O.p. poprzez: uchylenie się od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności okoliczności związanych z faktycznym wykonaniem usług, brak wyjaśnienia zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwieniu sprawy, mimo zgłaszanych zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzenia postępowania podatkowego, w szczególności niewłaściwej oceny pism z GUS w zakresie statystyki publicznej oraz orzeczeń sądów administracyjnych dotyczących analogicznego problemu prawnego, jak ten który jest przedmiotem sporu w niniejszej sprawie, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez pominiecie wyjaśnień PKD z 2004 roku oraz zasad metodycznych polskiej klasyfikacji wyrobów i usług, naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez pomijanie jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych w kwestii stosowania stawki obniżonej, które to nieprawidłowości miały istotny wpływ na wynik sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U Nr 153, poz.1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. W myśl art. 1 § 2 wymienionej ustawy kontrola, o której mowa w § 1 sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z treścią art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U Nr 153, poz.1270ze zm.) – dalej "p.p.s.a." sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy czynność wskazana przez stronę na zakwestionowanej przez organy podatkowe fakturze opisana jako "budowa sauny", a polegająca na kompleksowym wykonaniu sauny w jednym z pomieszczeń budynku wskazanym przez inwestora stanowi dostawę towaru czy też jest świadczeniem usługi. W konsekwencji należy rozstrzygnąć czy wykonane roboty potraktować należy, jak chcą tego organy podatkowe, jako dostawę towaru ze stawką 22% VAT, czy też, jak to uczynił podatnik, jako usługę, o której mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT i opodatkować stawką 7%. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Ł. w przedmiotowej sprawie nie mamy do czynienia z dostawą towarów wraz z jej montażem, jak tego chce Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. lecz z kompleksowa usługą budowlano-montażową budowy sauny. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy o VAT precyzuje, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Przez świadczenie usług - stosownie do art. 8 ust. 1 tej ustawy rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z powołanych przepisów należy wysnuć wniosek, że podział czynności dokonywanych na terytorium kraju opodatkowanych podatkiem od towarów i usług ma charakter dychotomiczny tzn. czynność stanowi albo dostawę towarów albo jest świadczeniem usługi. Taki podział stanowi implementację art. 5 ust. 1 i 6 ust. 1 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG - Dz. U. WE L 145 z 13.06.1977 r. ze zm.) - zwanej dalej "VI Dyrektywą". A zatem, aby określić umiejscowienie w zakresie przedmiotowym VAT spornej czynności należy najpierw rozważyć, czy stanowi ona dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, a dopiero, gdy nie można jej uznać za takową - zakwalifikować do kategorii świadczenia usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Obecna ustawa o VAT nie uzależnia uznania danego świadczenia za usługę od wymienienia go w klasyfikacji statystycznej. Art. 8 ust. 3 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku usług wymienionych w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej usługi te są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Nie dotyczy to usług elektronicznych. Identyfikacja, o której mowa, dotyczy przede wszystkim tych usług, które są zwolnione od opodatkowania, które opodatkowane są preferencyjną stawką podatku, względnie dla których przewidziano specjalne mechanizmy opodatkowania (np. usługi taksówkowe). Wskazać zatem należy, że zgodnie z PKWiU z 1997 r., mającej zastosowanie w podatku od towarów i usług, dział 45 "Roboty budowlane" obejmuje: a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentowych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, b) w dziale tym mieszczą się prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, rozbiórką, odbudową, remontem i konserwacją już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną, c) montaż i wznoszenie budynków i budowli z prefabrykatów, montaż i wznoszenie konstrukcji stalowych. Tym samym roboty te należy - z punktu widzenia ustawy o podatku od towarów i usług - klasyfikować jako usługi. Celem tych robót jest realizacja obiektu budowlanego (jego budowa, remont, modernizacja, itp.). Inwestora nie interesuje przy tym zakup poszczególnych materiałów dla realizacji planowanej inwestycji, lecz jej efekt finalny, w postaci wykonania zleconych robót z użyciem stosownych materiałów (towarów). Tym samym dla inwestora istotna jest określona robota budowlana (usługa), a nie zakup samego towaru, który jest jedynie integralnym elementem zleconej usługi budowlanej. Stanowisko powyższe uznać należy za utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego por.: wyrok NSA z dnia 1 października 2009 roku sygn. akt I FSK 545/09 LEX 537032 , wyrok z dnia 5 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 945/05 ONSAiWSA 2007/4/91 z 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1064/09, wyrok NSA z 2 grudnia 2008 roku sygn. akt I FSK 1938/07 dostępny w CBOiS) W ocenie sądu, nie można, jak to uczyniły organy podatkowe, zakładać z góry, że każda sprzedaż połączona z montażem i innymi czynnościami instalacyjnymi stanowi dostawę towaru. Stanowisko takie znajduje oparcie także w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczącym odróżnienia dostawy towarów od świadczenia usług. W orzeczeniu z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg - Gelting Linien A/S v. Finanzamt Flensburg (ECR 1996/4-5/I-02395), które dotyczyło serwowania posiłków na pokładach statków, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy wydaniu towaru (posiłku) towarzyszy szereg dodatkowych czynności związanych z przygotowaniem, podaniem etc. tego towaru (posiłku), to wówczas zasadniczo mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, a nie z dostawą towarów. Zgodnie z treścią art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT, na który w toku postępowania zasadnie powoływał się podatnik, w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7% w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W myśl ust. 2 tego artykułu przez roboty związane z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą, o których mowa w ust. 1 pkt 2 lit. a, rozumie się roboty budowlane dotyczące inwestycji w zakresie obiektów budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. Przystępując do wykładni art. 146 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy wskazać, że jest to przepis przejściowy, co wskazuje na jego szczególny charakter. Istota tej regulacji polegała na umożliwieniu Polsce przez okres przejściowy obowiązujący do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowania obniżonej stawki podatkowej 7% m.in. w odniesieniu do robót budowlano - montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. Celem tego unormowania było zachowanie - na okres przejściowy, wynegocjowany przez Polskę w traktacie akcesyjnym - dotychczas obowiązującej (do 30 kwietnia 2004 r.) w tym zakresie stawki 7% podatku, aby w jak najmniejszym stopniu obywatele polscy odczuli skutki wejścia Polski do Unii Europejskiej. Przepisy te zostały zatem przyjęte w celu ochrony konsumentów - głównie osób fizycznych kupujących lub budujących (remontujących) domy (mieszkania) dla celów mieszkaniowych, gdyż to ich ostatecznie, jako konsumentów, obciąża stawka podatku. Szczególny charakter omawianej regulacji wynikający z przejściowego obowiązywania w zakresie stosowania obniżonej stawki podatku wymaga ścisłego interpretowania omawianego przepisu oraz uwzględniania celu w jakim regulacja ta została ustanowiona. Przede wszystkim należy zatem stwierdzić, że w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT ustanowiono możliwość stosowania obniżonej stawki podatku jedynie w odniesieniu do robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą. W przepisie tym określono przedmiotowy zakres stosowania tej stawki, a w art. 146 ust. 2 i 3 ustawy o VAT zawarto definicje części pojęć zawartych w tej normie. Podkreślenia wymaga, że zakres przedmiotowy opodatkowania stawką 7% określony w tym przepisie odnosi się jedynie do robót "związanych z budownictwem mieszkaniowym i infrastrukturą towarzyszącą" temu budownictwu. Mając na uwadze, że w ustawie o VAT nie zdefiniowano pojęcia budownictwa mieszkaniowego, a w art. 2 ust. 12 tej ustawy zawarto jedynie ustawową definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego (do 31 grudnia 2007 r. - budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: 111 - Budynki mieszkalne jednorodzinne, 112 - Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe, ex 113 - Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej), do 31 grudnia 2007 r. stawkę podatku 7% należało stosować do robót (remontów) związanych z budownictwem tych obiektów i infrastrukturą towarzyszącą temu budownictwu. Przepis ten był zatem adresowany do podatników - wykonawców takich robót, których obligował do opodatkowywania swoich usług budowlanych mających za przedmiot obiekty budownictwa mieszkaniowego (art. 2 ust. 12 ustawy o VAT) i infrastrukturę towarzyszącą temuż budownictwu obniżoną stawką podatku. Z regulacji art 146 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o VAT wynika, że dla zastosowania w okresie przejściowym preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7% znaczenie mają dwie przesłanki: rodzaj wykonywanych prac oraz miejsce, z którym te prace są związane. Ta ostatnia okoliczność nie stanowiła w niniejszym postępowaniu przedmiotu sporu, tak jak nie stanowiły takiego przedmiotu ustalenia w zakresie czynności, które wykonał skarżący, w ramach prac, za które wystawiona została faktura z [...] roku. Z niekwestionowanych ustaleń wynika bowiem, że czynności wykonywane przez skarżącego polegały na: budowie ścian działowych pomieszczenia pod saunę na konstrukcji drewnianej, mocowaniu na stałe do ścian i podłogi konstrukcji drewnianej, rozprowadzeniu instalacji elektrycznej do oświetlenia i ogrzewacza pomieszczenia sauny, rozprowadzeniu wentylacji grawitacyjnej, wyciepleniu ścian i sufitu wełną mineralną, wyłożeniu ścian i sufitu folią paraizolacyjną, montażu drzwi w pomieszczeniu sauny, nabijaniu listew boazerii na ściany i sufit wewnątrz, i na dwóch ścianach zewnętrznych pomieszczenia sauny, wykończeniu jednej zewnętrznej ściany sauny płytą kartonowo-gipsową, oblistwowaniu pomieszczenia sauny, wykonaniu konstrukcji drewnianej na ławy, wykonaniu ław, oparć i otoczeń z drewna, wykonaniu podłogi drewnianej pomieszczenia sauny, montażu i podłączeniu ogrzewacza oraz sterownika, montażu akcesoriów i oświetlenia, malowaniu impregnatem konstrukcji drewnianej ścian i sufitu pomieszczenia sauny. Przedmiot sporu stanowi kwestia związana z wykładnią pojęcia "roboty budowlane", takim bowiem zbiorczym określeniem z uwagi na regulację zawartą w ust. 1 pkt 2 lit. a art. 146 ustawy o VAT prawodawca oznaczył czynności, do których do dnia 31 grudnia 2007 r. stosowało się stawkę w wysokości 7%, jeśli dotyczyła inwestycji w zakresie budownictwa mieszkaniowego i infrastruktury towarzyszącej oraz remontów obiektów budownictwa mieszkaniowego. W ocenie WSA brak jest podstaw do podatkowego wyodrębniania z usługi budowlanej wykonanej przez skarżącego czynności polegających na dostarczeniu klientowi materiału niezbędnego do wykonania usługi i traktowania go jako dostawy towarów odrębnej od świadczonej usługi montażu sauny. W stanie faktycznym w sprawie niniejszej wykonanie wyrobu jakim jest sauna wymaga w ocenie sądu tylu czynności o charakterze montażowo-instalacyjnym, że to one decydują o usługowym charakterze czynności będącej przedmiotem sporu określonej w spornej fakturze jako "budowa sauny". Za taką interpretacją omawianych przepisów przemawia także orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który dokonując wykładni zawartego w art. 2 pkt 1 VI Dyrektywy pojęcia "świadczenie usług" w wyroku z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV oraz OV Bank NV v. Staatssecretaris van Financiën (ECR 2005/10B/I-09433) zajął stanowisko, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta, rozumianego jako konsumenta przeciętnego, są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Dostawa elementów konstrukcyjnych sauny oraz urządzeń technicznych i towarzyszące im usługi polegające, m.in. na ich instalacji i podłączeniu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ona zainstalowana, są ze sobą tak ściśle powiązane, że tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter. W ocenie tutejszego sądu prawidłowa wykładnia art. 7 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i 3 i art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT wskazuje, że skarżący dokonując na zlecenie inwestora budowy sauny świadczył usługę a nie dostawę, która w przypadku obiektów budownictwa mieszkaniowego podlega opodatkowaniu stawką 7 %. Rozpatrując sprawę ponownie organ podatkowy dokonana subsumpcji ustalonego stanu faktycznego pod hipotezę normy prawnej zawartej w art. 146 ust. 1 pkt. 2 lit. a ustawy o VAT uwzględniając jej wykładnię zaprezentowaną w uzasadnieniu wyroku. Z przedstawionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Ł., na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 152 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. P.Z-C.