I SA/Łd 1008/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA, P. Janicki (spr.), Sędziowie NSA, J. Antosik, A. Wrzesińska-Nowacka, Protokolant K. Brykalska-Stępień, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 maja 2004 r. sprawy ze skargi B. G.-P. i M. P. na decyzję Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 22,10 (dwadzieścia dwa złotych i 10/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 3. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. Decyzją z dnia [...] Urząd Skarbowy w K. określił M. i B. małżonkom P. wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996 w kwocie 1.777, 90 zł, wysokość zaległości podatkowej w kwocie 244, 50 zł oraz odsetki od tej zaległości. Urząd Skarbowy uznał, że podatnicy błędnie odliczyli od dochodu wydatki na cele mieszkaniowe. Ustalił, że podatnicy wydatki takie ponosili od 1992 r. W 1992r. ponieśli je w kwocie 7. 300 zł, a w 1993 r. w kwocie 27 671,23 zł. Wydatki mieszkaniowe poniesione w 1993 r. zostały pokryte kredytem w wysokości 22 362,65 zł. W 1995r. podatnicy spłacili kredyt w wysokości 39 zł, a w latach 1993-1995 spłacili odsetki od kredytu w wysokości 10.557, 51 zł, natomiast w roku 1996 spłata odsetek od kredytu wyniosła l. 094, 73 zł. W zeznaniu podatkowym za rok 1996 podatnicy wykazali wydatki na budowę budynku mieszkalnego w wysokości 29. 683, 11 zł. Urząd Skarbowy przedstawił sposób wyliczenia podatku za rok 1996, uwzględniając w nim spłatę odsetek od zaciągniętych kredytów oraz odliczając od limitu (64.400 zł) kwotę 22.362,65 zł, będącą kwotą wydatków mieszkaniowych poniesionych w roku 1993, pokrytą kredytem i stwierdził, że skarżący p. P. mogli odliczyć od dochodu w roku 1996 kwotę 18.055, 27 zł a nie jak w zeznaniu 29. 683,11 zł. Po złożeniu odwołania od tej decyzji Izba Skarbowa w Ł. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję, stwierdzając że z konstrukcji załącznika PIT D dotyczącego odliczenia wydatków mieszkaniowych w 1996 r. wynika, że odliczeniu podlegają wydatki, które zostały pokryte ze środków własnych oraz kwota spłaconego przez podatnika z tych środków kredytu lub pożyczki zaciągniętej w zakładzie pracy. Ogólna kwota wydatków poniesionych na te cele podlega natomiast pomniejszeniu o kwoty wydatków, które zostały pokryte kredytem lub pożyczką. Zdaniem Izby Skarbowej organ podatkowy I instancji prawidłowo określił w decyzji wydatki mieszkaniowe. W skardze od tej decyzji skarżący wnieśli o jej uchylenie podnosząc że organy podatkowe nie zasadnie do limitu wydatków obowiązującego w roku 1996r. tj. kwoty 64.400 zł, wliczyły kwoty odsetek i kredytu zapłaconych w latach 1993-1995 i w ten sposób pomniejszona została możliwość odliczenia faktycznie poniesionych w roku 1996 wydatków mieszkaniowych. Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2001 r. Naczelny Sąd Administracyjny Ośrodek Zamiejscowy w Łodzi uchylił zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzja nie zawiera jasnego uzasadnienia co do kwestii zaliczenia do wydatków, poniesionych przed rokiem 1996 i wpływających na kwotę limitu do wykorzystania w roku 1996 spłat odsetek od kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe. W trakcie ponownego postępowania organy podatkowe miały uzasadnić dlaczego zaliczyły kwoty spłaconych odsetek od kredytów do wydatków mających wpływ na zwiększenie wykorzystanego już przed 1996 r. limitu i tym samym pomniejszających limit pozostały do wykorzystania w roku 1996. Ponadto rozliczenie podatku zawarte w ponownej decyzji powinno jasno wskazywać całą matematyczną operację obliczania podatku należnego za rok 1996. Sprecyzowanie uzasadnienia we wskazanym zakresie umożliwi ocenę rozstrzygnięcia. Wydając decyzję w dniu [...], po ponownej analizie zarzutów odwołania, Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że limit w kwocie 64.400 zł był limitem wydatków ustalonych na cały okres od 1992 do 1996 r włącznie, skoro część tego limitu została wykorzystana przed 1996r. to oznacza, że w roku 1996 podatnicy mieli prawo odliczyć część wydatków mieszkaniowych do kwoty 64. 400 zł, ale ponad kwoty odliczone już wcześniej. Izba Skarbowa wskazała wyliczenie należnego zobowiązania podatkowego począwszy od roku 1993 stwierdzając, że łącznie wydatki mieszkaniowe skarżących wyniosły 47.439, 46 zł, w tym wydatki pokryte kredytem wyniosły 22. 362, 65 zł. Skoro limit odliczeń w roku 1996 r wynosił 64.400 zł to wydatki mogły stanowić kwotę 42.037, 35 zł . W roku 1995r kwota spłaconego kredytu wyniosła 39 zł a zatem w latach 1992-1996 skarżącym pozostało do odliczenia 42.076, 35 zł. Ponieważ łącznie za lata 1992- 1995 skarżący odliczyli kwotę 24. 021, 08 zł - kwota ta była wydatkowana z funduszy własnych, to organ odwoławczy stwierdził, że do odliczenia w roku 1996 skarżącym pozostała kwota 18.055, 27 zł, zatem skarżący nie mieli prawa do odliczenia kwoty wskazanej przez nich tj. 29.683,11 zł. Kwota ta bowiem nie mieści się w ustalonym limicie W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący wnieśli o jej uchylenie, zarzucając jej naruszenie 120, 121, 122, 187 § l ustawy Ordynacja podatkowa i art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez niewłaściwą jego interpretację. Skarżący nie zgodzili się z matematycznym wyliczeniem limitu odliczeń. Uważają, że limitem objęta jest ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych a nie łączna suma wydatków. Ich zdaniem, skoro organy ustaliły, że dokonali odliczeń w kwocie 24. 021, 08 zł to w roku 1996 mieli prawo wykorzystać odliczenia w wysokości 40.037, 92 zł. A zatem uważają, że mogli odliczyć udokumentowane fakturami VAT wydatki w kwocie 29.683, 11 zł. W odpowiedzi na skargę Izba skarbowa w Ł. wniosła o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Zdaniem Izby Skarbowej w kwocie 40.378,92 zł mieści się kwota wydatków pokrytych kredytem w wysokości 22.362, 65 zł, stąd kwota do odliczenia w roku 1996 winna stanowić maksymalnie 18.055, 27 zł. Rozpoznając sprawę stosownie do art. 97 § l ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153, poz.1271 ze zm./ stanowiącym, że sprawy, w których skargi zostały wniesione do Naczelnego Sądu Administracyjnego przed dniem l stycznia 2004 r. i postępowanie nie zostało zakończone, podlegają rozpoznaniu przez właściwe wojewódzkie sądy administracyjne na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył co następuje. Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie co wszystkich zarzutów. Mianowicie nie są zasadne zarzuty podniesione przez skarżących naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego, gdyż organy podatkowe wyjaśniły wszystkie okoliczności sprawy. Urząd Skarbowy ustalił jakie wydatki poczynili skarżący w poszczególnych latach od 1992 do 1996, w jaki sposób je finansowali i jak odliczali od dochodu. Jednak po ustaleniu w sposób właściwy stanu faktycznego organy podatkowe błędnie zinterpretowały przepis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co z kolei spowodowało błąd w matematycznych wyliczeniach wydatków mieszkaniowych poniesionych przez skarżących i ich odniesienia do ustalonego limitu wydatków. Popełniony przez organy podatkowe błąd, jako naruszenie przepisów prawa materialnego powoduje uchylenie zaskarżonej decyzji. Stosownie do art. 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 1993r. nr 90 poz. 416 z późn. zm) w brzmieniu obowiązującym w 1996 r, podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 28, 29, 30 i 41 ust. 3 stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 lub art. 25 po odliczeniu kwot m. in. na cele mieszkaniowe szczegółowo w ustawie wskazane. Zgodnie z art. 26 ust. 10 wskazanej ustawy, jeżeli podatnik lub jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę zakładu pracy na cele określone w ust. l pkt. 5 i 6 (cele mieszkaniowe), kwoty wydatkowane na te cele zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty tego kredytu lub pożyczki wraz z odsetkami w latach, w których są dokonywane. Ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych na cele mieszkaniowe, o której mowa w art. 26 ust. 3 cytowanej wyżej ustawy ogłaszana była w drodze obwieszczenia Ministra Finansów do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy (zgodnie z art. 26 ust. 11). Ustalony w ten sposób limit w kwocie 64. 400 zł był limitem wydatków ustalonym na cały okres od 1992 do 1996r. Z przepisu art. 26 cytowanej ustawy jasno wynika, co zresztą organy podatkowe słusznie zauważają i nie przeczą temu skarżący, że odliczeniu do kwoty limitu podlegały wydatki mieszkaniowe, które zostały pokryte ze środków własnych oraz kwoty spłaconego przez podatnika z tych środków kredytu lub pożyczki zaciągniętej w zakładzie pracy. Ogólna kwota wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe podległa pomniejszeniu o kwoty wydatków, które zostały pokryte kredytem lub pożyczką. Inaczej mówiąc, podatnik, który poniósł wydatki na cele mieszkaniowe, pokryte w części kredytem lub pożyczką z zakładu pracy, mógł odliczyć od dochodu tylko wydatki z funduszy własnych. Organy podatkowe interpretując przepis art. 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mając na uwadze, że limit w kwocie 64.400 zł był limitem wydatków ustalonym na cały okres od 1992 do 1996r. roku włącznie, a część tego limitu została wykorzystana przez skarżących przed rokiem 1996, stwierdziły że w 1996 r. mieli oni prawo odliczyć część wydatków mieszkaniowych do kwoty 64.400 zł, ale ponad kwoty odliczone już wcześniej. Nie sposób nie zgodzić się z tym poglądem, nie kwestionują tego także skarżący. Zatem ustalenie jaką kwotę mogli skarżący odliczyć w roku 1996, przy wcześniejszym ustaleniu jakie kwoty odliczone zostały wcześniej, wydaje się łatwe do przeprowadzenia. Należało by ustalić jakie kwoty wydatkowane zostały z własnych funduszy na cele mieszkaniowe w latach 1992- 1995r. wliczając w to także kwoty zapłaconych odsetek i rat kredytu i uzyskaną w ten sposób kwotę odnieść do ustalonego limitu 64. 400 zł. Jednakże, organy podatkowe przedstawiając matematyczne wyliczenie, dokonują całkiem innych zabiegów i to nieuzasadnionych, biorąc pod uwagę brzmienie cytowanych wyżej przepisów. Mianowicie organy podatkowe, zarówno w trakcie ponowionego jak i poprzedniego postępowania popełniały zasadniczy błąd, odliczając od kwoty limitu (64.400 zł) kwotę zapłaconego przez podatników kredytu zaciągniętego na cele mieszkaniowe w wysokości 22. 362, 65 zł. Uzyskana w wyniku takiego wyliczenia kwota 42.076, 35 zł stała się dla organów podatkowych limitem, do którego skarżący mogli odliczyć wydatki poniesione z funduszy własnych. Wyliczenie to nie jest prawidłowe. Zdaniem Sądu, uchybienie organów podatkowych polegało na błędnym zastosowaniu zwrotu określonego w art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - " kwoty wydatkowane na te cele (mieszkaniowe) zmniejsza się o kwotę kredytu lub pożyczki", gdyż organy o kwoty kredytu zmniejszyły limit wydatków ustalony jak wskazano wyżej poprzez obwieszczenie Ministra Finansów. Z tego przepisu wynika bowiem, że to wydatkowane kwoty należy pomniejszyć o kwoty uzyskanego kredytu, nie zaś pomniejszyć o nie ustalony limit. Rację mają skarżący twierdząc, że limitem objęta była ogólna kwota odliczeń z tytułu wydatków faktycznie poniesionych (z własnych funduszy) nie zaś łączna suma wydatków. Limit w wysokości 64.400 zł był wartością niezależną od poniesionych wydatków. Określał jedynie górną granicę możliwych odliczeń i to tylko wydatków mieszkaniowych poniesionych ze środków własnych w tym także spłaty kredytu wraz z odsetkami. Odliczenie kwoty otrzymanego przez skarżących kredytu od ustalonego w odpowiednim trybie limitu stanowi naruszenie przepisu prawa materialnego- art. 29 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mającego wpływ na wynik sprawy i skutkującego koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowe powinny wydatki skarżących poniesione w latach 1992 - 1995 (w tym także spłacony kredyt i odsetki od niego należne) pomniejszyć o kwotę otrzymanego kredytu w celu otrzymania kwoty wydatków faktycznie poniesionych i otrzymaną wartość odnieść do ustalonej kwoty limitu w wysokości 64,400 zł, nie odliczając od kwoty limitu otrzymanego przez skarżących kredytu. Otrzymana w ten sposób różnica stanowić będzie kwotę, do wysokości której skarżący mogli dokonać odliczeń w roku 1996, dokumentując swe wydatki we właściwy sposób. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 145 § l ust. l pkt. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153 poz. 1270), orzekł jak w pkt. l sentencji. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. nr 153. poz. 1270). Orzeczenie w przedmiocie zakresu wykonalności uchylonej decyzji zapadło w trybie art. 152 cytowanej wyżej ustawy.